Steuerhinterziehung und Beihilfe bei grenzüberschreitender dänischer Mehrwert- und Biersteuer KI-Titel

Gegenstand des Verfahrens sind Vorwürfe der Hinterziehung dänischer Mehrwert- und Biersteuer zugunsten der H ApS. Der Angeklagte täuschte als Geschäftsführer der deutschen B GmbH & Co. KG den Empfang von Bier und alkoholfreien Getränken aus Dänemark vor und wickelte Zahlungen ab. Er ermöglichte so dem gesondert Verfolgten K als Geschäftsführer der dänischen H ApS, unter weiterer Mitwirkung der gesondert Verfolgten R und Z zugunsten der dänischen Gesellschaft Steuern zu hinterziehen. Der Angeklagte leistete im Ergebnis als Mitglied einer Bande Beihilfe zur Hinterziehung dänischer Mehrwertsteuer in Höhe von 21.952.767,40 DKK (umgerechnet 2.940.168,40 €) und hinterzog gemeinschaftlich dänische Biersteuer in Höhe von insgesamt 16.589.533,00 DKK (umgerechnet 2.221.862,05 €).

…

Die B GmbH & Co. KG (im Folgenden: B) mit Sitz in Flensburg handelte mit Getränken. Sie wurde am … erstmals unter HRA … im Handelsregister des Amtsgerichts Flensburg eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin war die B GmbH, eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Flensburg unter HRB …. Alleiniger Geschäftsführer der B GmbH war während des gesamten Tatzeitraums der Angeklagte.

Spätestens im Frühjahr 2011 entschlossen sich der Angeklagte und die gesondert Verfolgten K, R und Z, durch das Vortäuschen grenzüberschreitender Lieferungen von Bier und alkoholfreien Getränken zugunsten der H ApS dänische Mehrwertsteuer und dänische Biersteuer zu verkürzen. Tatsächlich sollten Lieferungen von der dänischen H ApS, deren Geschäftsführer der gesondert Verfolgte K war, an in der Hauptverhandlung unbekannt gebliebene Abnehmer erfolgen. Vorgetäuscht werden sollten Lieferungen von der H ApS aus Dänemark an B nach Deutschland. Die vorgetäuschten Lieferungen sollten – auf dem Papier – durch die Ø ApS erfolgen, deren Eigentümer der gesondert Verfolgte Z war. Der gesondert Verfolgte R wirkte eng mit dem gesondert Verfolgten K zusammen, ohne nach außen hin sichtbar zu werden.

1. Generelles Vorgehen

Dem gemeinsamen Tatplan entsprechend veräußerte in der Folge die H ApS an unbekannt gebliebene Abnehmer Bier und alkoholfreie Getränke. Statt die Geschäfte ordnungsgemäß abzurechnen und so eine zutreffende Besteuerung zu ermöglichen, ließ der gesondert Verfolgte K als Verantwortlicher der H ApS Ausgangsrechnungen an B erstellen oder erstellte diese selbst. Da es sich scheinbar um innergemeinschaftliche Lieferungen handelte, wiesen die Rechnungen keine dänische Mehrwertsteuer aus. Dabei täuschten die gesondert Verfolgten K und Z vor, dass die Ø ApS den Transport der Getränke von Dänemark nach Deutschland durchgeführt habe. Die Gesellschaft wurde auch auf den Transportpapieren als Spediteurin ausgewiesen.

Damit die H ApS sich die bereits gezahlte dänische Biersteuer in Dänemark wegen der vermeintlichen Ausfuhr erstatten lassen konnte, bestätigte der Angeklagte für B den Empfang der Waren und ließ sich vom Hauptzollamt die Anmeldung der deutschen Biersteuer bestätigen. Die Bestätigungen leitete er dem gesondert Verfolgten K zu. Mithilfe dieser Bestätigungen beantragte die H ApS die Erstattung der dänischen Biersteuer. Die angemeldete deutsche Biersteuer zahlte B.

Der Angeklagte veranlasste als Geschäftsführer von B die Erteilung von Ausgangsrechnungen, wonach diese die tatsächlich nicht gelieferten Getränke scheinbar an Abnehmer in Dänemark und Rumänien veräußerte. Dabei berechnete B den vermeintlichen Abnehmern den B von der H ApS berechneten Preis auf die Waren sowie einen Aufschlag für die Mitwirkung an dem Scheingeschäft. Dieser Aufschlag wurde auf den Rechnungen – meist als Entgelt für die „Warenlieferung“ – gesondert ausgewiesen. Da es sich wiederum scheinbar um innergemeinschaftliche Lieferungen handelte, wiesen die Rechnungen von B keine deutsche Umsatzsteuer aus.

Die Scheinabnehmer von B bestätigten den Empfang der Waren und die Anmeldung zur jeweiligen Biersteuer nicht, sodass B sich die deutsche Biersteuer nicht erstatten lassen konnte.

Nachdem B den Rechnungsbetrag zunächst in bar und im Dezember 2014 per Überweisung erhalten hatte, veranlasste der Angeklagte die Überweisung des Einkaufspreises an die H ApS. Das Entgelt für „Warenlieferungen“ verblieb bei B.

2. Vorgetäuschte Lieferungen an B

Zwischen April 2011 und Dezember 2014 täuschten der Angeklagte und die gesondert Verfolgten K und Z wenigstens 368 Lieferungen von der H ApS an B vor. Lediglich zu maximal drei Abrechnungen wurde die Ware tatsächlich an B geliefert, um den Anschein zu erwecken, dass die Warenflüsse den Rechnungen entsprechen. Auch diese Ware wurde aber entsprechend der Erwartung des Angeklagten der Versteuerung in Dänemark entzogen, sodass auch insoweit ein Steuerschaden entstanden ist.

Da die H ApS die Waren um den jeweiligen Zeitpunkt der Abrechnung gegenüber B tatsächlich an andere Kunden veräußerte, entstand in den einzelnen Monaten in nachfolgend angegebener Höhe dänische Mehrwertsteuer. Außerdem entfiel auf die veräußerten Waren dänische Biersteuer in der angegebenen Höhe.

Insgesamt entstand mit der Veräußerung der Waren dänische Mehrwertsteuer von 21.952.770,28 DKK. Für die veräußerten Waren hatte die H ApS dänischer Biersteuer in Höhe von 16.603.740,93 DKK gezahlt. Wegen der Einzelheiten der vorgetäuschten Lieferungen an B wird auf Anlage 1 zum Urteil Bezug genommen.

3. Vorgetäuschte Lieferungen von B

Da die H ApS die abgerechneten Waren tatsächlich nicht an B geliefert hatte, konnte der Angeklagte sie nur zum Schein weiterveräußern, ohne sie auch auszuliefern. Zwischen April 2011 und Dezember 2014 täuschte der Angeklagte daher wenigstens 368 Lieferungen von B an vermeintliche Abnehmer im innergemeinschaftlichen Ausland vor. Die Höhe des in den Ausgangsrechnungen ausgewiesenen Entgelts hing davon ab, ob und wieviel Biersteuer B in Deutschland zu entrichten hatte. In den maximal drei Fällen, in denen Waren tatsächlich an B geliefert worden waren, wurde die Ware nach wenigen Tagen mit unbekanntem Ziel wieder bei B abgeholt.

Insgesamt vereinnahmte B aus den vorgetäuschten Lieferungen 894.254,64 € an Entgelten und zahlte 507.300,83 € an deutscher Biersteuer. B erlangte damit aus den vorgetäuschten Lieferungen vor sonstigen Steuern einen wirtschaftlichen Vorteil von 386.953,81 €. Wegen der Einzelheiten der vorgetäuschten Lieferungen von B wird auf Anlage 1 zum Urteil Bezug genommen.

4. Tatvorwürfe

4.1. Falsche dänische Mehrwertsteuererklärungen

Unter Berücksichtigung der vermeintlichen Lieferungen an B veranlasste der gesondert Verfolgte K für die H ApS die Erklärung zu niedriger dänischer Mehrwertsteuer bei den dänischen Finanzbehörden. Die H ApS meldete für die nachfolgenden Monate die jeweils genannten umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen an, in denen die oben unter 2 aufgeführten vermeintlichen Umsätze mit B enthalten waren. Tatsächlich hatte die H ApS die Waren an andere, unbekannt gebliebene Kunden veräußert, sodass dänische Mehrwertsteuer in der unter 2 genannten Höhe entstanden war und hätte angemeldet werden müssen.

Soweit die Mehrwertsteuererklärungen ein Mehrwertsteuerguthaben zugunsten der H ApS auswiesen, hat die dänische Steuerbehörde das Guthaben entweder an die H ApS ausgezahlt oder mit anderen Steuerforderungen verrechnet.

Insgesamt unterstützte der Angeklagte die Hinterziehung dänischer Mehrwertsteuer zugunsten der H ApS in Höhe von 21.952.767,40 DKK. Das entspricht – unter Zugrundelegung des im Tatzeitraum für den Angeklagten günstigsten Wechselkurses zwischen dänischen Kronen und Euro von 7,4665 DKK/€ – 2.940.168,40 €. Wegen der Einzelheiten der Verkürzungsberechnung wird auf Anlage 2 zum Urteil Bezug genommen.

Dem Angeklagten war durchgehend bewusst, dass die vorgetäuschten Lieferungen an B dem Zweck dienten, die dänische Mehrwertsteuer zugunsten der H ApS zu verkürzen. Ihm war auch durchgehend bewusst, dass der gesondert Verfolgte K in der Folge falsche Mehrwertsteuererklärungen in Dänemark abgeben würde.

4.2. Unberechtigte Anträge auf Erstattung dänischer Biersteuer

Unter Verwendung der vom Angeklagten für B ausgestellten Bestätigungen, dass B die angeblichen Bierlieferungen in Empfang genommen habe und zur deutschen Biersteuer angemeldet hatte, und der entsprechenden zollamtlichen Bestätigung beantragte der gesondert Verfolgte K für die H ApS an den nachfolgend genannten Terminen die Erstattung der für diese Waren zuvor gezahlten dänischen Biersteuer in der angegebenen Höhe. Die Erstattung erfolgte in der jeweils beantragten Höhe, wodurch die H ApS einen Steuervorteil in der abschließend aufgeführten Höhe erlangte.

Die dänische Steuerbehörde zahlte die beantragte Biersteuererstattung entweder an die H Aps aus oder verrechnete sie mit anderen Steuerforderungen.

Insgesamt erlangte die H ApS durch die Mitwirkung des Angeklagten nicht gerechtfertigt dänische Biersteuer in Höhe von 16.589.533,00 DKK. Das entspricht – unter Zugrundelegung des im Tatzeitraum für den Angeklagten günstigsten Wechselkurses zwischen dänischen Kronen und Euro von 7,4665 DKK/€ – 2.221.862,05 €. Wegen der Einzelheiten der Verkürzungsberechnung wird auf Anlage 3 zum Urteil Bezug genommen.

Dem Angeklagten war durchgehend bewusst, dass die vorgetäuschten Lieferungen an B dem Zweck dienten, ungerechtfertigt dänische Biersteuer zugunsten der H ApS zu erlangen. Ihm war auch durchgehend bewusst, dass der gesondert Verfolgte K in der Folge mit den an die H ApS jeweils zurückgereichten vereinfachten Begleitpapieren in Dänemark unberechtigt die Erstattung der dänischen Biersteuer beantragen würde.

Wegen der dänischen Biersteuer für das Jahr 2011 hat die Staatsanwaltschaft das Verfahren im Ermittlungsverfahren nach § 154 Abs. 1 StPO vorläufig eingestellt.

5. Nachtatgeschehen

Am … eröffnete das Amtsgericht Flensburg unter dem Aktenzeichen … das Insolvenzverfahren über das Vermögen von B, am … unter dem Aktenzeichen .. auch dasjenige über das Vermögen der B GmbH.

Die hinterzogene dänische Mehrwertsteuer wurde bis zum Ende der Beweisaufnahme nicht nach-, die ungerechtfertigt erlangte Biersteuer nicht zurückgezahlt.

Die Feststellungen zur Person beruhen auf den ihnen entsprechenden Angaben des Angeklagten sowie dem in der Hauptverhandlung verlesenen Auszug aus dem Bundeszentralregister und den Unterlagen zur Untersuchungshaft des Angeklagten.

Die Feststellungen zur Sache beruhen insbesondere auf den Angaben des Angeklagten in der Hauptverhandlung und den umfangreichen in die Hauptverhandlung eingeführten Urkunden. Daneben hat die Kammer den Zeugen Petersen als ehemaligen Lagerarbeiter von B vernommen.

1. Einlassung des Angeklagten

Zu den Tatvorwürfen hat sich der Angeklagte in der Hauptverhandlung zunächst wie folgt eingelassen:

Er sei seit 2002 alleiniger Geschäftsführer der B Verwaltungsgesellschaft mbH gewesen, die als Komplementärin der B GmbH & Co. KG fungiert habe. Der gesondert Verfolgte K sei ihm als Geschäftsführer der H ApS, der gesondert Verfolgte R als sein Mitarbeiter bekannt. Beim gesondert Verfolgten Z handele es sich um den Inhaber des dänischen Transportunternehmens Ø ApS.

Die H ApS habe ihm ohne vorherige Bestellung zahlreiche Rechnungen über vermeintliche Lieferungen von Soft- und Biergetränken übersandt, die mit Verweis auf innergemeinschaftliche Lieferungen keine dänische Mehrwertsteuer ausgewiesen hätten. Die Spedition Ø ApS habe ihm durch den gesondert Verfolgten Z wahrheitswidrig bestätigt, den Transport von Dänemark nach Deutschland durchgeführt zu haben. Er selbst habe der H ApS den angeblichen Erhalt der Waren bestätigt. Tatsächlich habe es zu keinem Zeitpunkt Lieferungen gegeben.

Er sei nicht darüber in Kenntnis gesetzt worden, was die H ApS mit den Rechnungen gemacht habe. Da es aber keine Lieferungen gegeben habe, sei er davon ausgegangen, dass die Rechnungen bei der H ApS wahrheitswidrig verbucht würden. B habe die Rechnungen als innergemeinschaftliche Erwerbe verbucht.

Im Anschluss habe er unter Einfügung eines Gewinnaufschlags nach Vorgabe der gesondert Verfolgten K und R die tatsächlich nicht vorhandene Ware an ihm nun nicht mehr bekannte Unternehmen weiterberechnet. Auch wenn er keine genaue Kenntnis über diese Unternehmen gehabt habe, sei für ihn mehr als zweifelhaft gewesen, ob sie überhaupt existierten. Die Rechnungstellung sei ohne Ausweis deutscher Umsatzsteuer als innergemeinschaftliche Lieferung erfolgt.

Die Rechnungen seien fast taggleich in bar beglichen worden. Den ausgewiesenen Gewinnaufschlag habe er einbehalten, mit dem Restbetrag seien die Rechnungen der H ApS per Überweisung beglichen worden.

Er wisse nicht, ob die H ApS bei ihren Mehrwertsteuererklärungen gegenüber dem dänischen Finanzamt wahrheitswidrig innergemeinschaftliche Lieferungen angegeben habe. Es sei aber der Plan gewesen, dass die H ApS eine unberechtigte Mehrwertsteuerbefreiung in Anspruch nehmen kann. Ob es sich hierbei um die in der Anklage genannten Taten und Beträge handele, könne er nicht sagen. Er habe auch keine Kenntnis davon, ob das Bier in Dänemark oder anderswo – zum Beispiel in Schweden – verkauft worden sei.

Er habe den angeblichen Erwerb gegenüber dem Hauptzollamt Itzehoe angezeigt und die jeweils bei einem Grenzübertritt anfallende deutsche Biersteuer aus seinem Gewinnaufschlag entrichtet. Die Nachweise über die Entrichtung habe er an die gesondert Verfolgten K und R gesandt, die daraufhin wohl bei der dänischen Finanzbehörde die Erstattung der dänischen Biersteuer hätten beantragen wollen. Dies sei nicht ausdrücklich besprochen worden, allerdings sei das klar gewesen. Ob sie dies erfolgreich gemacht hätten, entziehe sich seiner Kenntnis. Er könne deshalb zu den einzelnen Vorwürfen der Hinterziehung dänischer Biersteuer nichts sagen.

Insgesamt habe er 507.318,83 € deutsche Biersteuer entrichtet. Dieses Geld solle – soweit ein Schaden entstanden sei – zur Wiedergutmachung dem dänischen Staat zur Verfügung gestellt werden.

In der Folge hat er sich ergänzend wie folgt geäußert:

Den gesondert Verfolgten R habe er schon aus früheren Geschäftsbeziehungen gekannt, etwa seit 2011 oder 2012, als der gesondert Verfolgte Softdrinks bei ihm bezogen habe. Der gesondert Verfolgte Z habe die Ware bei ihm abgeholt. Den gesondert Verfolgten K habe er ab 2013 durch den gesondert Verfolgten R kennengelernt.

Die Rechnungsketten seien auf Betreiben der gesondert Verfolgten K und R eingerichtet worden. Mit diesen habe er eine Spanne von 3,00–6,00 € je Kasten für B vereinbart. Es sei auch vereinbart worden, dass er die deutsche Biersteuer tatsächlich abführen würde; sonst hätte er an den Geschäften nicht mitgewirkt.

Welche konkrete Funktion der gesondert Verfolgte R bei der H ApS gehabt habe, könne er nicht sagen. Es habe den Anschein gehabt, dass der gesondert Verfolgte R dem gesondert Verfolgten K untergeordnet gewesen sei.

Er könne nicht sagen, wer den gesondert Verfolgten Z eingebunden habe und ihm inhaltliche Vorgaben gemacht habe. Er wisse auch nicht, was der gesondert Verfolgte Z für seine Mitwirkung bekommen habe.

Die dänischen Gesellschaften, an die er die Ausgangsrechnungen von B gerichtet habe, seien ihm vom gesondert Verfolgten R benannt worden. Er habe von den vermeintlichen Abnehmern jeweils Kopien des Ausweises, Gewerbeanmeldungen und Steuernummern erhalten. Die Ausgangsrechnungen seien von einem Kurier abgeholt worden, sodass er nicht sagen könne, wer sie tatsächlich erhalten habe.

Es habe ein bis drei tatsächliche Lieferungen von der H ApS an B gegeben, die fotografisch festgehalten worden seien. Der gesondert Verfolgte K habe angerufen und die Lieferung angekündigt, warum die Lieferung tatsächlich erfolgt sei, sei ihm jedoch nicht mitgeteilt worden. Der gesondert Verfolgte K oder der gesondert Verfolgte R hätten ein paar Tage später angerufen; daraufhin habe er Rechnungen und Frachtpapiere erstellt und die Waren seien wieder abgeholt worden.

2. Beweiswürdigung

Die Kammer ist der Einlassung des Angeklagten weitgehend gefolgt, soweit sie nicht zeitliche Ungenauigkeiten aufweisen, die durch die objektiven Beweismittel widerlegt werden. Die Ungenauigkeiten führt die Kammer auf den erheblichen Zeitablauf zwischen Tatbegehung und Hauptverhandlung zurück.

Die weiteren Feststellungen der Kammer beruhen insbesondere auf den zahlreichen Urkunden, die im Wege des Selbstleseverfahrens in die Hauptverhandlung eingeführt worden sind.

2.1. Tatsächliche Veräußerung

An wen die H ApS die Waren wann veräußert hat, konnte die Kammer nicht unmittelbar feststellen. Dass die angeblich an B gelieferten Getränke tatsächlich um den Zeitpunkt der fingierten Lieferungen an unbekannte Dritte veräußert worden sind, hat die Kammer aber aufgrund folgender Umstände festgestellt:

Die Kammer ist zunächst davon überzeugt, dass es sich bei der H ApS nicht lediglich um eine wirtschaftlich tatsächlich nicht aktive Scheingesellschaft handelt. Hiergegen spricht schon, dass der Zeuge P in der Hauptverhandlung erklärt hat, dass B selbst deutsches Bier an die H ApS geliefert habe.

Es handelte sich um eine wirtschaftlich aktive Gesellschaft, die auch tatsächlich im Besitz der verfahrensgegenständlichen Getränke war. Für das Bier ergibt sich das für die Kammer schon daraus, dass die H ApS für das Bier dänische Biersteuer angemeldet und auch abgeführt hatte. Wäre die H ApS nicht in den Besitz der Getränke gelangt, hätte es ferngelegen, für die Ware zunächst dänische Biersteuer zu entrichten, da diese erheblich höher ist als die deutsche; die H ApS zahlte auf das verfahrensgegenständliche Bier zunächst dänische Biersteuer in Höhe von insgesamt über 2 Mio. €, während B für dieselbe Menge in Deutschland lediglich etwa 500.000,00 € deutsche Biersteuer zu entrichten hatte. Mit der Entrichtung der dänischen Biersteuer ging die H ApS ein erhebliches Risiko ein, da die Erstattung der dänischen Biersteuer hätte versagt werden können. Wäre das Bier nicht bei der H ApS angelangt, wäre es daher naheliegend gewesen, ohne Einbindung einer dänischen Gesellschaft und Entrichtung der dort fälligen Steuer Lieferungen direkt an B zu fingieren, ein Steuerlager zu nutzen, oder sich auf verbrauchsteuerfreie Waren zu beschränken und lediglich Mehrwertsteuer zu verkürzen.

Auch der Angeklagte geht in seiner Einlassung davon aus, dass das Bier tatsächlich vorhanden war; er hat lediglich erklärt, er wisse nicht, ob es in Dänemark oder anderswo veräußert worden sei. Der Angeklagte hat weiter angegeben, dass ein bis drei Mal Bier von der H ApS tatsächlich an B geliefert und wenige Tage später wieder abgeholt worden sei. Dies deckt sich mit den Angaben des Zeugen P, der von jedenfalls einer Lieferung dänischen Biers berichtet hat, das bei B gesondert gelagert worden und nach wenigen Tagen wieder verschwunden gewesen sei.

Da das Bier nach Überzeugung der Kammer tatsächlich vorhanden war, ist die Kammer auch davon überzeugt, dass alle auf identischem Wege behandelten alkoholfreien Getränke vorhanden waren. Hierfür spricht auch, dass B für seine Einbindung ein Entgelt von insgesamt 894.254,64 € erhalten hat. Dieses Entgelt musste – naheliegender Weise durch die tatsächliche Veräußerung der Waren an Dritte – erwirtschaftet werden.

Die Kammer ist auch überzeugt, dass die tatsächliche Veräußerung der Waren jeweils zeitnah zur Rechnungstellung an B erfolgte:

Die H ApS hat im Laufe von etwa vier Jahren 368 Lieferungen gegenüber B abgerechnet. Diese umfassten über 8,8 Mio. Liter an Getränken. Schon diese Mengen lassen es naheliegend erscheinen, die Abrechnungen jeweils zeitnah vorzunehmen, auch damit die Warenwirtschaft dem jeweiligen Lagerbestand entspricht.

Für eine Abrechnung der behaupteten Verkäufe an B zeitnah zur tatsächlichen Veräußerung spricht auch, dass die Erlöse aus den tatsächlichen Geschäften in die Buchhaltung eingespeist werden mussten. In den etwa vier Jahren vereinnahmte B aus den vorgetäuschten eigenen Lieferungen an Dritte umgerechnet über 15 Mio. €, von denen der Angeklagte über 14 Mio. € an die H ApS zurückleitete. Dabei erfolgte die Zahlung von B an die H ApS bei zwei Dritteln der 368 Lieferungen innerhalb von fünf Tagen ab Rechnungslegung. Die an den Scheingeschäften beteiligten Personen waren also erkennbar darum bemüht, die einzelnen Geschäfte zeitnah abzuschließen.

Für eine zeitnahe tatsächliche Veräußerung spricht auch, dass B bis Oktober 2014 jeweils kurz vor oder kurz nach dem Rechnungsdatum Barzahlungen buchhalterisch erfasst, die Rechnungsbeträge in der Folge auf das Konto der Gesellschaft eingezahlt und anschließend an die H ApS überwiesen hat. Es ist naheliegend und lässt sich zwanglos mit den Angaben des Angeklagten in der Hauptverhandlung in Einklang bringen, dass die tatsächlichen Abnehmer der entsteuerten Getränke diese in bar bezahlten und das Geld über B zeitnah in die Buchführung der H ApS überführt werden sollte.

Schließlich sprechen auch die Unregelmäßigkeit der vorgetäuschten Geschäfte zwischen der H ApS und B sowie die Variation der in den Rechnungen ausgewiesenen Getränke dafür, dass die abgerechneten Getränke – wenngleich an anderen Abnehmer – tatsächlich veräußert wurden. Wäre es dem Angeklagten und den gesondert Verfolgten darum gegangen, ohne tatsächlich existierende Waren in möglichst großem Umfang Steuern zu hinterziehen oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen, hätte es in Bezug auf die Biersteuer nahegelegen, sich auf Biere mit hohem Alkoholgehalt zu konzentrieren, weil hier die Differenz zwischen dänischer Steuer und deutscher Steuer besonders groß ist. Hätte man das Risiko der Verauslagung von Biersteuer vermeiden und lediglich Mehrwertsteuer hinterziehen wollen, wäre es andererseits naheliegend gewesen, sich auf verbrauchsteuerfreie nichtalkoholische Getränke zu beschränken. Die Berücksichtigung verschiedenster Biersorten spricht dafür, dass die H ApS tatsächlich verschiedenste Getränke im Besitz hatte, die ihre Abnehmer lediglich steuerfrei erwerben wollten. Hätten die Geschäfte ausschließlich auf dem Papier stattgefunden, ohne dass tatsächlich Waren veräußert worden wären, wäre es auch ohne weiteres möglich gewesen, regelmäßig innergemeinschaftliche Lieferungen vorzutäuschen; stattdessen hat die Beweisaufnahme ergeben, dass die H ApS in einzelnen Monaten keine Rechnungen an B stellte (Januar und November 2014), während es etwa im Mai 2012 insgesamt 17 Rechnungen und im Juli 2014 insgesamt 19 Rechnungen waren. Die Orientierung an tatsächlichen Geschäften legt wiederum nahe, diese tatsächlichen Geschäfte zeitnah in entsprechenden vorgetäuschten Vorgängen abzubilden.

2.2. Falsche dänische Mehrwertsteuererklärungen

Die Feststellungen zu den dänischen Mehrwertsteuererklärungen der H ApS beruhen insbesondere auf den im Wege des Selbstleseverfahrens in die Hauptverhandlung eingeführten Übersichten der dänischen Steuerverwaltung über die Mehrwertsteuererklärungen der Gesellschaft. Sie weisen aus, in welcher Höhe die H ApS in den jeweiligen Erklärungen Umsätze aus innergemeinschaftlichen Lieferungen erklärt hat.

Dass in diesen Umsätzen jeweils die festgestellten Umsätze mit B enthalten waren, ergibt sich für die Kammer daraus, dass sich weitgehend nur relativ geringe Abweichungen zwischen der Summe der in einem Monat mit B erzielten Umsätze und der erklärten innergemeinschaftlichen Lieferungen ergeben.

Soweit die erklärten innergemeinschaftlichen Lieferungen die Summe der Rechnungen übersteigen, lässt sich dies mit weiteren – tatsächlich durchgeführten oder ebenfalls vorgetäuschten – innergemeinschaftlichen Lieferungen erklären, die die Kammer in der Hauptverhandlung nicht aufgeklärt hat. Dabei beträgt die Differenz lediglich bei drei Erklärungen mehr als 100.000,00 DKK; insgesamt übersteigen die erklärten innergemeinschaftlichen Lieferungen die behaupteten Umsätze mit B zwischen April 2011 und Dezember 2014 lediglich um etwa 1,5 %. Unterscheidet sich der auf ganze Kronen abgerundete Umsatz eines Monats mit B von den für diesen Monat erklärten innergemeinschaftlichen Lieferungen, hat die Kammer der Verkürzungsberechnung jeweils den niedrigeren Wert zugrunde gelegt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Anlage 2 zum Urteil Bezug genommen.

Dass die dänische Steuerbehörde die sich aus den Umsatzsteuererklärungen im Einzelfall ergebende Umsatzsteuerguthaben zugunsten der H ApS ausgezahlt oder verrechnet hat, hat die Kammer aufgrund der in der Hauptverhandlung verlesenen Übersetzung der entsprechenden Erklärung der dänischen Steuerbehörde festgestellt.

2.3. Erstattung der dänischen Biersteuer

Den Umfang der Erstattung der dänischen Biersteuer sowie die diese betreffenden Umstände hat die Kammer zunächst anhand von zwei von der dänischen Steuerbehörde zur Verfügung gestellten und im Wege des Selbstleseverfahrens in die Hauptverhandlung eingeführten tabellarischen Übersichten über die Erstattungsanträge und die darauf erfolgten Auszahlungen festgestellt. Ergänzend hat die Kammer in der Hauptverhandlung die Übersetzung einer Erklärung der dänischen Steuerbehörde verlesen, aus der sich ergibt, dass die Erstattung in der jeweils beantragten Höhe erfolgte und entweder durch Auszahlung oder Verrechnung erfolgte.

Dass die H ApS mit den Erstattungsanträgen jeweils die dritte Ausfertigung der vereinfachten Begleitdokumente vorlegen musste, ergibt sich aus § 6a Abs. 7 S. 2 des dänischen Biersteuergesetzes sowie Art. 4 Abs. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 3649/92. Auch der Angeklagte hat in der Hauptverhandlung erklärt, dass er die Nachweise über die Entrichtung der deutschen Biersteuer an die gesondert Verfolgten K und R gesandt habe. Gestützt wird dies auch durch die von der Zeugin K verfassten Schreiben von B an das Hauptzollamt …, mit denen sie die Rücksendung der gestempelten Belege für „unseren Kunden“ (gemeint war wohl der Lieferant) erbat. Tatsächlich hat das Hauptzollamt auch die gestempelten vereinfachten Begleitdokumente zurückgereicht, so etwa mit Schreiben vom 11.12.2012 und vom 26.07.2013.

Dass sich die Erstattungsanträge der H ApS auf die vermeintlichen Lieferungen an B bezogen, ergibt sich neben dem in die Hauptverhandlung eingeführten Erstattungsantrag vom 29.08.2014 – ähnlich wie oben bei der dänischen Mehrwertsteuer – aus einem Vergleich der Höhe der jeweils beantragten Erstattung einerseits und der Summe der Biersteuer aus den angeblichen Lieferungen im jeweiligen Monat andererseits. Trotz der erheblichen Schwankungen zwischen einzelnen Monaten entsprechen die beantragten und erfolgten Erstattungen in den meisten Monaten in der Größenordnung der Biersteuer aus den vorgetäuschten Lieferungen an B. Soweit die Werte nicht übereinstimmen, kann dies an Rundungsfehlern, Berechnungsfehlern oder – tatsächlichen oder ebenfalls vorgetäuschten – weiteren Lieferungen aus dem entsprechenden Besteuerungszeitraum liegen. Insgesamt übersteigt die für die Jahre 2012 bis 2014 beantragte Biersteuererstattung die auf die vorgetäuschten Lieferungen an B entfallene Biersteuer um lediglich etwa 1,7 %. Für die Ermittlung der Hinterziehungsbeträge hat die Kammer jeweils den niedrigsten der beiden genannten Beträge herangezogen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Anlage 3 zum Urteil Bezug genommen.

2.4. Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen

Die Höhe der Umsätze sowie die Besteuerungsgrundlagen für die dänische Biersteuer hat die Kammer insbesondere anhand der im Wege des Selbstleseverfahrens in die Hauptverhandlung eingeführten Rechnungen der H ApS an B und von B an seine behaupteten Abnehmer festgestellt. Dabei hat die Kammer für die Steuerberechnung unterstellt, dass die H ApS die Getränke jeweils am selben Tag tatsächlich veräußert hat, an dem sie die Rechnung an B ausgestellt hat.

Hinsichtlich des tatsächlich an unbekannte Dritte veräußerten Bieres hat die Kammer die Biersorten und Mengen zugrunde gelegt, die sich aus den vom Angeklagten und den gesondert Verfolgten behaupteten Geschäftsvorfällen ergeben. Wegen der Einzelheiten, die Grundlage der Steuerberechnung geworden sind, wird auf Anlage 1 zum Urteil Bezug genommen.

Der für die Höhe der dänischen Biersteuer maßgebliche Alkoholgehalt der betroffenen Biere ist allgemeinkundig. Er wird außerdem bestätigt durch eine von B stammende Aufstellung sowie eine Aufstellung der dänischen Steuerbehörde, die die Kammer ebenfalls im Wege des Selbstleseverfahrens in die Hauptverhandlung eingeführt hat.

Damit hat sich der Angeklagte in 38 Fällen wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung (dänischer Mehrwertsteuer) sowie in 30 Fällen wegen Steuerhinterziehung (dänischer Biersteuer) strafbar gemacht.

Die Hinterziehung dänischer Mehrwertsteuer ist nach § 370 Abs. 6 S. 2 AO auch in Deutschland strafbar, die Hinterziehung dänischer Biersteuer nach § 370 Abs. 6 S. 2 AO in Verbindung mit Richtlinie 2008/118/EG vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG.

1. Beihilfe zur Hinterziehung dänischer Mehrwertsteuer

Der Angeklagte hat sich in 38 Fällen (Taten zu 1–38) gemäß §§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 6 S. 2 AO; 56 Abs. 1, 57 Abs. 1 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes; 27 StGB der Beihilfe zur Steuerhinterziehung hinsichtlich der dänischen Mehrwertsteuer schuldig gemacht.

1.1. Steuerhinterziehung zugunsten der H ApS

Nach §§ 56 Abs. 1, 57 Abs. 1 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes (lov om merværdia fgift) hatte die H ApS die Mehrwertsteuer zu erklären. Dieser Pflicht ist die Gesellschaft zwar nachgekommen, hat dabei jedoch falsche Angaben gemacht.

In der Steuererklärung sind nach § 57 Abs. 1 S. 1 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes auch die nach § 34 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes steuerfreien Lieferungen mitzuteilen. Nach § 34 Abs. 1 Nr. 1 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes ist die Lieferung von Waren steuerfrei, die an registrierte gewerbliche Abnehmer in einem anderen Mitgliedsstaat der EU erfolgt. Hier hat der gesondert Verfolgte K für die H ApS erklärt, es seien im festgestellten Umfang innergemeinschaftliche Lieferungen erfolgt. Durch diese Angaben erreichte er, dass für den Verkauf der Getränke keine Mehrwertsteuer festgesetzt wurde und verkürzte somit die dänische Mehrwertsteuer im festgestellten Umfang. Durch die wahrheitswidrige Rechnungstellung gegenüber B verhinderte er dabei die Identifizierung und steuerliche Inanspruchnahme der tatsächlichen Abnehmer.

Hinsichtlich der dänischen Mehrwertsteuer ist auch Vollendung eingetreten. Die Vollendung trat jeweils spätestens mit Ablauf der Erklärungsfrist ein, weil zu diesem Zeitpunkt die Verkürzung eintrat. Nach § 2 Abs. 4 des dänischen Erhebungsgesetzes (lov om opkrævning af skatter og afgifter) sind Steuern und Abgaben spätestens mit Ablauf der Erklärungsfrist zu zahlen. Nach § 57 Abs. 2 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes hatte die H ApS mit Ihrem Jahresumsatz von über 50 Mio. DKK monatlich bis zum 25. des auf den Anmeldezeitraum folgenden Monats eine Steuererklärung abzugeben, für den Juni spätestens am 17. August. Dass die H ApS jährlich mehr als 50 Mio. DKK an steuerpflichtigen Lieferungen ausführte ergibt sich aus den in die Hauptverhandlung eingeführten Umsatzsteuererklärungen und wird bestätigt durch den Umstand, dass die H ApS auch tatsächlich monatlich Mehrwertsteuer erklärt hat.

Auch soweit die Mehrwertsteuererklärungen einen Erstattungsanspruch der H ApS auswiesen, trat Vollendung ein: Nach § 56 Abs. 1 S. 4 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes erfolgt die Erstattung eines negativen Saldos nach § 12 des dänischen Erhebungsgesetzes, wenn die Vorsteuer die vereinnahmte Mehrwerteteuer übersteigt. Nach § 12 Abs. 1 des dänischen Erhebungsgesetzes ist ein entsprechender Saldo ohne weitere Bedingungen auszukehren. Insbesondere gibt es keine § 168 S. 2 AO entsprechende Regelung. Im Übrigen hat die dänische Steuerbehörde die sich aus den Mehrwertsteuererklärungen der H ApS ergebenden Steuerguthaben ausgezahlt oder verrechnet; damit hat die Steuerbehörde den Erklärungen jedenfalls konkludent zugestimmt.

1.1.1. Zeitpunkt der Steuerentstehung

Dabei kommt es nicht darauf an, dass die Kammer nicht sicher feststellen konnte, zu welchem Zeitpunkt die H ApS die verfahrensgegenständlichen Waren an welchen Abnehmer geliefert worden sind:

Steht fest, dass ein Steuerpflichtiger einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, ist aber ungewiss, welches Ausmaß die Besteuerungsgrundlagen haben, kann eine Schätzung vorgenommen werden (vgl. BGH, Beschluss vom 29.08.2018 – 1 StR 374/18, Rn. 7; BGH, Beschluss vom 20.12.2016 – 1 StR 505/16, Rn. 14; BGH, Beschluss vom 10.11.2009 – 1 StR 283/09, Rn. 15). Bei Serienstraftaten ist es dabei zulässig, einen feststehenden Gesamtschaden auf Einzelakte zu verteilen, wenn der Schaden der Einzelakte nicht oder nicht mit vertretbarem Aufwand zu ermitteln ist (vgl. BGH, Beschluss vom 10.11.2009 – 1 StR 283/09, Rn. 14; BGH, Urteil vom 19.07.1995 – 2 StR 758/94, zitiert nach juris, dort Rn. 20; BGH, Urteil vom 06.12.1994 – 5 StR 305/94, dort Rn. 23–24; zur Schätzung sogar der Zahl der Einzelakte: BGH, Urteil vom 08.11.2006 – 2 StR 384/06, Rn. 8). Das ist hier der Fall:

Die tatsächlichen Veräußerungen sind nicht dokumentiert. Es war gerade Sinn der vorgetäuschten Veräußerungen von der H ApS an B, die tatsächlich vorgenommenen, aber zur Vermeidung der Besteuerung nicht dokumentierten Warenflüsse abzudecken. Zeugen zur weiteren Aufklärung standen der Kammer nicht zur Verfügung: Die gesondert Verfolgten K, R und Z haben über ihre Verteidiger erklärt, von ihrem Auskunftsverweigerungsrecht nach § 55 StPO Gebrauch machen zu wollen, sodass die Kammer sie abgeladen hat. Weitere mögliche Zeugen zu den tatsächlicheren Lieferungen sind der Kammer nicht bekannt geworden.

Bei der Verteilung der Umsätze auf die einzelnen Monate geht die Kammer davon aus, dass die tatsächliche Veräußerung zeitlich mit der Rechnungslegung durch die H ApS zusammenfiel. Die dänische Mehrwertsteuer wäre damit immer im Monat der Rechnungslegung durch die H ApS entstanden.

Dabei hat die Kammer sowohl im Hinblick auf die Zahl der Taten als auch bei der Bestimmung des Schuldgehalts innerhalb der Einzeltaten den Zweifelssatz bedacht (vgl. hierzu etwa BGH, Beschluss vom 10.11.2009 – 1 StR 283/09, Rn. 14; BGH, Urteil vom 06.12.1994 – 5 StR 305/94, zitiert nach juris, dort Rn. 24):

Die Kammer ist zunächst davon überzeugt, dass in jedem der festgestellten Monate dänische Mehrwertsteuer entstanden ist und damit eine gesonderte Tat vorliegt. Diese Überzeugung beruht auf der weiteren Überzeugung, dass jedenfalls diejenigen tatsächlichen Veräußerungen im Monat der Rechnungslegung durch die H ApS stattgefunden haben, bei denen die Rechnungslegung durch die H ApS und die Vereinnahmung des Veräußerungserlöses durch B im selben Monat und wenigstens einer dieser Vorgänge nach dem fünften und vor dem fünftletzten Tag dieses Monats stattgefunden hat. Unter diesen Voraussetzungen sprechen die Umstände dafür, dass auch die tatsächliche Veräußerung in diesem Monat stattgefunden hat.

Zur Überzeugung, dass die Rechnungsstellung von der H ApS an B zeitnah zu den tatsächlichen Veräußerungen an die unbekannt gebliebenen Dritten erfolgte, wird zunächst auf die Ausführungen unter III.2.1 verwiesen.

Rechnungslegung und Eingang der Zahlung bei B sind diejenigen Vorgänge, die am engsten mit den tatsächlichen Veräußerungen verbunden sind: Mit der Rechnungslegung und der vorgetäuschten Lieferung werden tatsächlicher Warenbestand und Lagerwirtschaft wieder in Einklang gebracht. Es liegt nahe, dies zeitnah zum tatsächlichen Abgang der Waren vorzunehmen.

Der Zahlungseingang bei B erfolgte – soweit er von April 2011 bis Oktober 2014 in bar erfolgte – nach Überzeugung der Kammer aus den Bareinnahmen, die die H ApS aus den tatsächlichen Veräußerungen erzielte; denn über B konnte die H ApS das vereinnahmte Bargeld ihren Ausgangsrechnungen entsprechend in die eigene Buchhaltung einfließen lassen. Es liegt nahe, dass dieser Vorgang zeitnah zur Vereinnahmung des Bargeldes von den tatsächlichen Abnehmern erfolgen sollte. Für die im Dezember 2014 erfolgten Überweisungen an B gilt Entsprechendes.

Die Kammer hat für die sichere Zuordnung der tatsächlichen Veräußerungen zu einzelnen Monaten diejenigen Vorgänge von vornherein unberücksichtigt gelassen, bei denen die zwei Vorgänge – Rechnungslegung durch die H ApS und Zahlungseingang bei B – nicht im selben Monat liegen oder der Zahlungseingang nicht aufgeklärt werden konnte. In diesen Fällen war für die Kammer nicht mit der erforderlichen Sicherheit festzustellen, wann die tatsächliche Veräußerung stattfand.

Von den verbliebenen Veräußerungen hat die Kammer nur diejenigen berücksichtigt, bei denen wenigstens einer der beiden Vorgänge – Rechnungslegung durch die H ApS oder Zahlungseingang bei B – nicht innerhalb der ersten oder letzten fünf Tage des Monats stattfand. Unter diesen Umständen nähert sich der Vorgang soweit der Monatsmitte an, dass die Kammer sich die Überzeugung gebildet hat, dass die tatsächliche Veräußerung im selben Monat stattgefunden hat.

Nach der genannten Maßgabe hat die Kammer etwa die Lieferung zur Ausgangsrechnung der H ApS vom 29.04.2011 zunächst nicht berücksichtigt. Da die Zahlung an B am 28.04.2011 erfolgte und damit beide Vorgänge zwar im April 2011, aber innerhalb der letzten fünf Tage des Monats liegen, vermochte die Kammer nicht auszuschließen, dass die tatsächliche Veräußerung der hier abgerechneten Waren erst im Mai erfolgte.

Berücksichtigt hat die Kammer dagegen etwa die Lieferung zur Ausgangsrechnung der H ApS vom 27.03.2012. Zwar erfolgte die Rechnungstellung innerhalb der letzten fünf Tage des Monats, die Zahlung ging aber bereits am 26.03.2012 bei B ein. Unter diesen Umständen war die Kammer davon überzeugt, dass die tatsächliche Veräußerung ebenfalls im März stattgefunden hat.

Unter Berücksichtigung dieser Einschränkungen waren in jedem der unter II.4.1 aufgeführten Monate tatsächliche Veräußerungen zu berücksichtigen. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf Anlagen 1 und 2 zum Urteil Bezug genommen; in Anlage 1 ist in der letzten Spalte ausgewiesen, ob der jeweilige Vorgang hier berücksichtigt wurde, Anlage 2 weist in der letzten Spalte die auf die hier berücksichtigten Vorgänge entfallene dänische Mehrwertsteuer für die einzelnen Monate aufsummiert aus.

1.1.2. Empfänger der tatsächlichen Lieferungen

Die Vollendung scheitert auch nicht daran, dass die Kammer die tatsächlichen Abnehmer der Waren nicht aufklären konnte.

Sollte die H ApS die Getränke an Abnehmer innerhalb Dänemarks veräußert haben, würde eine Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 34 Abs. 1 Nr. 1 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes ohnehin nicht in Betracht kommen; aber auch eine Lieferung an einen unbekannt gebliebenen Abnehmer in Deutschland oder einem anderen EU-Mitgliedsland hätte vorliegend nicht zu einer Steuerbefreiung geführt. Dem steht entgegen, dass der gesondert Verfolgte K als Geschäftsführer der H ApS wusste, dass die verfahrensgegenständlichen Getränke vom tatsächlichen Empfänger der Besteuerung entzogen wurden.

Weiß der Steuerpflichtige, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft ist, und hat er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um diese zu verhindern, muss ihm der Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung versagt werden (EuGH, Urteil vom 09.02.2017 – Rechtssache Euro Tyre, C-21/16, Rn. 40, mit Verweis auf EuGH, Urteil vom 06.09.2012 – Rechtssache Mecsek-Gabona, C-273/11, Rn. 54; ähnlich: EuGH, Urteil vom 07.12.2010 – Rechtssache R, C-285/09, Rn. 52). Die Mehrwertsteuerbefreiung ist in diesem Fall schon auf Grundlage der europarechtlichen Vorgaben zu versagen; auf die nationalen Regelungen kommt es insoweit nicht an (vgl. EuGH, Urteil vom 18.12.2014 – Rechtssache Italmoda, C-131/13 u.a., Rn. 62; bestätigt in EuGH, Urteil vom 26.02.2019 – C-115/16 u.a., Rn. 117–120; so auch Reiß, UR 2017, 254; zur Anwendung im dänischen Recht vgl. etwa Byret, Urteil vom 08.04.2016 – BS 11-768/2015, SKM2016.410.BR).

Dass der gesondert Verfolgte K wusste, dass die verfahrensgegenständlichen Getränke vom tatsächlichen Empfänger der Besteuerung entzogen würden, ergibt sich zum einen aus der auch insoweit glaubhaften und plausiblen Einlassung des Angeklagten in der Hauptverhandlung zur Abrede der Bandenmitglieder untereinander. Zum anderen machte das Vortäuschen der Lieferungen an B nur Sinn, wenn der Empfänger der tatsächlichen Lieferungen nicht offengelegt werden sollte. Der einzig erkennbare Grund hierfür liegt in der Vermeidung der Besteuerung durch den tatsächlichen Empfänger. Dass die Getränke der Besteuerung durch den tatsächlichen Abnehmer entzogen werden sollten, ergibt sich schließlich auch daraus, dass der Angeklagte für B Biersteuer anmeldete und abführte, obwohl er die entsprechende Ware nie erhalten hat; diese eigentlich unnötige Belastung der Waren musste an anderer Stelle wieder ausgeglichen werden.

Sollten die ein bis drei Bierlieferungen, die tatsächlich von der H ApS an B erfolgt sind, zu den verfahrensgegenständlichen Vorgängen gehören, wären auch sie nicht ordnungsgemäß der Besteuerung unterworfen worden. Die Kammer ist überzeugt, dass alle verfahrensgegenständlichen Ausgangsrechnungen von B nicht den tatsächlichen Empfänger ausweisen. Insbesondere wäre zu erwarten gewesen, dass der Angeklagte sich sonst die Biersteuer hätte erstatten lassen, nachdem das Bier wieder abgeholt worden ist. Das ist jedoch nicht passiert.

1.1.3. Umfang der Steuerhinterziehung

Die Höhe des dänischen Mehrwertsteuersatzes von 25% ergibt sich aus § 33 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes. Bemessungsgrundlage ist nach § 27 Abs. 1 des dänischen Mehrsteuergesetzes die Gegenleistung ohne die Mehrwertsteuer. Die Beträge sind nach gemäß § 57 Abs. 1 S. 2 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes in ganzen Kronen anzugeben.

Soweit das Volumen der in den Mehrwertsteuererklärungen der H ApS geltend gemachten innergemeinschaftlichen Lieferungen höher war als die Umsätze der H ApS mit B, hat die Kammer den geringeren Umsatz aus den in die Hauptverhandlung festgestellten Scheinrechnungen angesetzt. So sind in der Steuererklärung für Oktober 2011 innergemeinschaftliche Lieferungen im Umfang von 305.247,00 DKK ausgewiesen, davon entfallen aber lediglich 289.249,60 DKK auf Rechnungen an B, die auf Oktober 2011 datiert sind. Die Kammer hat daher zur Ermittlung des Steuerschadens einen Umsatz von (auf volle Kronen abgerundet) 289.249,00 DKK zugrunde gelegt. Hierin sind 57.849,80 DKK dänische Mehrwertsteuer enthalten.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Berechnung der hinterzogenen Mehrwertsteuer wird auf Anlage 2 zum Urteil verwiesen.

1.2. Beihilfe zur Steuerhinterziehung

Der Angeklagte war an der Steuerhinterziehung des gesondert Verfolgten K als Gehilfe beteiligt. Die Voraussetzungen einer Mittäterschaft liegen nicht vor.

(Mit-)Täter einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nicht nur der Steuerpflichtige sein. Vielmehr kommt als Täter einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun grundsätzlich jedermann in Betracht, sofern er den gesetzlichen Tatbestand verwirklicht. Mittäter kann daher auch eine Person sein, der das Gesetz keine steuerlichen Pflichten zuweist, sofern nur die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Begehungsweise im Sinne von § 25 Abs. 2 StGB gegeben sind (vgl. BGH, Urteil vom 07.10.2014 – 1 StR 182/14, Rn. 34). Mittäter ist dabei nach ständiger Rechtsprechung, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen Tatanteils erscheint, wobei die Abgrenzung aufgrund einer wertenden Betrachtung aller von der Vorstellung der Beteiligten umfassten Umstände erfolgt. Dabei kommt dem Umfang der Tatbeteiligung, der Tatherrschaft, dem Willen zur Tatherrschaft, und dem eigenen Interesse am Taterfolg besondere Bedeutung zu (vgl. BGH, Urteil vom 15.05.2018 – 1 StR 159/17, Rn. 30; BGH, Urteil vom 07.10.2014 – 1 StR 182/14, Rn. 35).

Hinsichtlich der Hinterziehung der dänischen Mehrwertsteuer war der Tatbeitrag des Angeklagten gering. Rechnungen oder sonstige Belege von B waren nicht erforderlich, damit der gesondert Verfolgte K den Verkauf der verfahrensgegenständlichen Getränke für die H ApS als innergemeinschaftliche Lieferungen deklarieren konnte. Aus diesem Grund hatte der Angeklagte im Hinblick auf die Mehrwertsteuererklärungen der H ApS auch keine relevante Tatherrschaft; er hatte auch keinen erkennbaren Willen hierzu. Allerdings hat der Angeklagte durch die Entgegennahme von Bargeld – beziehungsweise im Dezember 2014 Überweisungen – und Zahlung auf die Rechnungen der H ApS geholfen, bei dieser den Anschein ordnungsgemäßer innergemeinschaftlicher Lieferungen zu erwecken. Dabei hat er die Zahlungen in allen Fällen vor Abgabe der korrespondierenden Mehrwertsteuererklärung durch die H ApS abgewickelt, also vor Beendigung der jeweiligen Taten. Insoweit wird auf die in den Anlagen 1 und 2 angegebenen Termine Bezug genommen.

Der Angeklagte hatte auch ein eigenes mittelbares Interesse am Taterfolg. Er profitierte nämlich über B mittelbar von der Steuerhinterziehung, weil die Gesellschaft für ihre Einbindung in die Scheingeschäfte ein Entgelt erhielt. Gerade auf dieses Entgelt kam es dem Angeklagten an. In der Gesamtwertung genügt dieses Interesse aber nicht, um den Angeklagten als Mittäter zu bestrafen.

Der Angeklagte hat aber zur Steuerhinterziehung des gesondert Verfolgten K Beihilfe geleistet. Strafbare Beihilfe im Sinne von § 27 Abs. 1 StGB ist die vorsätzliche Hilfeleistung zu einer vorsätzlich begangenen Straftat eines anderen. Als Hilfeleistung ist dabei grundsätzlich jede Handlung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolgs des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss. Die Hilfeleistung muss auch nicht zur Ausführung der Tat selbst geleistet werden, es genügt schon die Unterstützung bei einer vorbereitenden Handlung (vgl. BGH, Urteil vom 15.05.2018 – 1 StR 159/17, Rn. 175). Ist eine Person in ein auf Hinterziehung von Mehrwertsteuer ausgerichtetes Gesamtsystem integriert, fördert sie, wenn sie von den anderen Geschäften in der Lieferkette Kenntnis hat, als Gehilfe mit ihrem eigenen Beitrag innerhalb der Lieferkette auch jeweils eine Mehrwertsteuerhinterziehung der anderen Mitglieder, die an den auf Hinterziehung der Mehrwertsteuer gerichteten Geschäften beteiligt sind (vgl. BGH, Urteil vom 22.07.2015 – 1 StR 447/14, Rn. 15; BGH, Beschluss vom 11.12.2002 – 5 StR 212/02, zitiert nach juris, dort Rn. 2). Das war hier der Fall. Der Angeklagte hat B als vermeintliche Abnehmerin der innergemeinschaftlichen Lieferungen und für die Abwicklung der Zahlungsflüsse zur Verfügung gestellt.

Der Angeklagte hat insoweit auch vorsätzlich gehandelt. Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorhaben des Haupttäters zu fördern; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen. Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist nicht entscheidend. Es reicht, dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern, und dass der Hilfe Leistende dies weiß. Der Vorsatz des Gehilfen muss sich nicht auf alle Einzelheiten der Haupttat beziehen; er braucht lediglich auf deren wesentliche Merkmale oder Grundzüge gerichtet zu sein (vgl. BGH, Urteil vom 15.05.2018 – 1 StR 159/17, Rn. 176; BGH, Urteil vom 22.07.2015 – 1 StR 447/14, Rn. 16). Auch diese Voraussetzungen sind erfüllt.

Der Angeklagte rechnete nach seiner eigenen Einlassung in der Hauptverhandlung insbesondere damit, dass der gesondert Verfolgte K in den Mehrwertsteuererklärungen der H ApS zu Unrecht angeben würde, die verfahrensgegenständlichen Getränke seien im Rahmen innergemeinschaftlicher Lieferungen mehrwertsteuerfrei verkauft worden. Der Vorsatz liegt aufgrund der Gesamtumstände der vorgetäuschten Lieferungen auch auf der Hand.

1.3. Konkurrenzen

Sowohl hinsichtlich der Haupttaten des Angeklagten K als auch hinsichtlich der jeweiligen Beihilfehandlungen liegt Tatmehrheit vor.

Ob bei Beihilfe Tateinheit oder Tatmehrheit anzunehmen ist, hängt von der Anzahl der Beihilfehandlungen und der vom Gehilfen geförderten Haupttaten ab. Tatmehrheit gemäß § 53 StGB ist anzunehmen, wenn durch mehrere Hilfeleistungen mehrere selbstständige Taten gefördert werden, also den Haupttaten jeweils eigenständige Beihilfehandlungen zuzuordnen sind. Dagegen liegt eine einheitliche Beihilfe gemäß § 52 StGB vor, wenn der Gehilfe mit einer einzigen Unterstützungshandlung zu mehreren Haupttaten eines anderen Hilfe leistet. Dasselbe gilt wegen der Akzessorietät der Teilnahme, wenn sich mehrere Unterstützungshandlungen auf dieselbe Haupttat beziehen (vgl. BGH, Urteil vom 22.07.2015 – 1 StR 447/14, Rn. 20).

Bei den Haupttaten liegt Tatmehrheit vor, da die Mehrwertsteuererklärungen der H ApS an jeweils unterschiedlichen Tagen eingereicht wurden.

Tatmehrheit liegt auch hinsichtlich der Beihilfehandlungen vor. Den dänischen Mehrwertsteuererklärungen liegen jeweils einzelne Vorgänge zugrunde, bei denen der Angeklagte durch B Zahlungen annahm und auf das Konto der H ApS weiterleitete oder dies veranlasste. Damit förderte er die für den jeweiligen Monat erfolgende Steuerhinterziehung.

2. Hinterziehung dänischer Biersteuer

Weiter hat sich der Angeklagte in 30 Fällen (Taten zu 39–68)gemäß §§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 6 S. 2 AO; 11 Abs. 4 des dänischen Bier- und Weinsteuergesetzes; 25 Abs. 2 StGB der Steuerhinterziehung hinsichtlich der dänischen Biersteuer schuldig gemacht.

Der gesondert Verfolgte K machte als Geschäftsführer der H ApS gegenüber der zuständigen dänischen Steuerbehörde unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen. Er beantragte gemäß § 11 Abs. 4 S. 1 des dänischen Bier- und Weinsteuergesetzes (lov om afgift af øl, vin og frugtvin m.m.) die Erstattung der in Dänemark gezahlten Biersteuer. Dabei gab er wahrheitswidrig vor, dass das verfahrensgegenständliche Bier an B nach Deutschland ausgeführt worden sei. Auch insoweit trat Vollendung ein, da die H ApS durch die Erstattung der dänischen Biersteuer einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil in Höhe der festgestellten Beträge erlangte.

Dabei ist auch vorliegend unschädlich, dass die Kammer keine Feststellungen dazu treffen konnte, an wen das Bier tatsächlich veräußert worden ist. Insoweit gelten die Ausführungen zur Mehrwertsteuerhinterziehung (oben 1.1.2) entsprechend, insbesondere ist die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen bei der Mehrwertsteuer hier entsprechend anwendbar. Denn auch die europarechtliche Harmonisierung des Verbrauchsteuerrechts dient der Sicherstellung des Steueraufkommens in den einzelnen Mitgliedsstaaten auch im Falle grenzüberschreitender Geschäfte. Dies kann – wie bei der Mehrwertsteuer – nur sichergestellt werden, wenn der Steuerpflichtige, der die Erstattung einer von ihm bereits entrichteten Verbrauchsteuer aufgrund einer innergemeinschaftlichen Lieferung begehrt, hierzu wahrheitsgemäße Angaben macht (vgl. hierzu Ziffer 20 der Erwägungen zu Richtlinie 2008/118/EG). Macht er dagegen Angaben, von denen er sogar sicher weiß, dass sie den tatsächlichen Gegebenheiten nicht entsprechen, so ist ihm die Erstattung zu verwehren.

An der Verkürzung der Biersteuer war der Angeklagte als Mittäter beteiligt. Das ergibt sich insbesondere aus dem Umfang seiner Tatbeteiligung, der Tatherrschaft und dem eigenen Interesse am Taterfolg. Insbesondere hat der Angeklagte einen unabdingbaren Tatbeitrag geleistet und hatte damit faktische Tatherrschaft:

Nach § 6a Abs. 7 S. 2 des dänischen Bier- und Weinsteuergesetzes musste die H ApS mit ihrem Antrag auf Erstattung der zuvor in Dänemark entrichteten Biersteuer einen Nachweis vorlegen, dass das in Dänemark bereits versteuerte Bier nach der Ausfuhr in Deutschland der Biersteuer unterworfen wurde. Hierfür legte die H ApS jeweils die dritte Ausfertigung des vereinfachten Begleitdokuments (vgl. Art. 4 Abs. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 3649/92) der behaupteten, aber tatsächlich nicht ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen an B vor. Der Angeklagte hatte zuvor den Empfang der Ware wahrheitswidrig durch Unterschrift bestätigt oder bestätigen lassen und den Kontrollvermerk des deutschen Hauptzollamts eingeholt beziehungsweise einholen lassen. Ohne die entsprechende Bestätigung und den Kontrollvermerk hätte sich die H ApS die dänische Biersteuer nicht erstatten lassen können.

Wie bereits oben ausgeführt, wurde B auch mittelbar an den Hinterziehungsbeträgen beteiligt. Der Angeklagte hatte daher ein erhebliches eigenes Interesse am Taterfolg.

Der Angeklagte hat auch vorsätzlich gehandelt. Ihm war bewusst, dass die – inhaltlich falschen – Empfangsbestätigungen der unberechtigten Erstattung der dänischen Biersteuer dienen sollten.

2.1. Umfang der Steuerhinterziehung

Die Höhe der entstandenen Biersteuer ergibt sich aus § 1 Abs. 1 des dänischen Bier- und Weinsteuergesetzes in der jeweils gültigen Fassung. Sie betrug je 100 Liter reinen Alkohols 50,90 DKK bis zum 31.12.2011, 63,60 DKK bis zum 31.12.2012, 65,91 DKK bis zum 30.06.2013 und im Tatzeitraum danach 56,02 DKK.

Soweit die (auf ganze Kronen abgerundete) entstandene Biersteuer sowie die wie beantragt gewährte Erstattung nicht übereinstimmten, hat die Kammer den jeweils geringeren Betrag als nicht gerechtfertigten Steuervorteil angenommen. So entfiel auf die auf Februar 2012 datierten Rechnungen 4.705,1928 l Alkohol und damit Biersteuer von 299.250,26 DKK; die H ApS beantragte die Erstattung von Biersteuer in Höhe von 302.873,00 DKK. Die Kammer hat als erlangten Steuervorteil Biersteuer von 299.250,00 DKK berücksichtigt.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Berechnung der nicht gerechtfertigt erlangten dänischen Biersteuer wird auf Anlage 3 zum Urteil verwiesen.

2.2. Konkurrenzen

Hinsichtlich der Erstattungsanträge für Februar und Mai 2013, November und Dezember 2013 und April und Mai 2014 liegt jeweils Tateinheit vor, im Übrigen stehen die durch die Abgabe der Erstattungsanträge jeweils begangenen Steuerhinterziehungen im Verhältnis der Tatmehrheit zueinander.

Sind an einer Deliktserie mehrere Personen als Mittäter beteiligt, ist die Frage, ob die einzelnen Taten tateinheitlich oder tatmehrheitlich zusammentreffen, bei jedem Beteiligten gesondert zu prüfen und zu entscheiden. Maßgeblich ist dabei der Umfang des erbrachten Tatbeitrags. Leistet ein Mittäter für alle oder einige Einzeltaten einen individuellen, nur diese fördernden Tatbeitrag, so sind ihm diese Taten – soweit keine natürliche Handlungseinheit vorliegt – als tatmehrheitlich begangen zuzurechnen. Fehlt es an einer solchen individuellen Tatförderung, erbringt der Täter aber im Vorfeld oder während des Laufs der Deliktserie Tatbeiträge, durch die alle oder mehrere Einzeltaten seiner Tatgenossen gleichzeitig gefördert werden, sind ihm die gleichzeitig geförderten einzelnen Straftaten als tateinheitlich begangen zuzurechnen, da sie in seiner Person durch den einheitlichen Tatbeitrag zu einer Handlung im Sinne des § 52 Abs. 1 StGB verknüpft werden. Ohne Bedeutung ist dabei, ob die Mittäter die einzelnen Delikte tatmehrheitlich begangen haben (vgl. BGH, Beschluss vom 02.07.2014 – 4 StR 176/14, Rn. 4; BGH, Urteil vom 17.06.2004 – 3 StR 344/03, zitiert nach juris, dort Rn. 20).

Da die Erstattungsanträge für Februar und Mai 2013 am 26.06.2013 beim Finanzamt eingegangen sind, die für November und Dezember 2013 am 21.02.2014 und diejenigen für April und Mai 2014 am 25.06.2014, hat die Kammer nach diesem Maßstab eine tateinheitliche Tatbegehung angenommen. Zugunsten des Angeklagte ist davon auszugehen, dass er die für die Erstattungsanträge erforderlichen Unterlagen für die jeweils betroffenen Monate zusammen an die H ApS weitergeleitet hat. Dafür spricht, dass im Rahmen der Erstattungsanträge neben den bei der H ApS ohnehin vorliegenden Ausgangsrechnungen an B lediglich die Unterlagen über den Empfang der Waren durch B vorzulegen waren. Es liegt daher nahe, dass sich die Verzögerungen bei der Einreichung der Unterlagen bei der dänischen Steuerbehörde durch Verzögerungen auf Seiten von B ergeben haben.

Hierfür sprechen auch die im Rahmen des Selbstleseverfahrens in die Hauptverhandlung eingeführten Schreiben von B an das Hauptzollamt Kiel, mit dem die Bestätigungen durch das Hauptzollamt erfordert wurden sowie die Schreiben des Hauptzollamts Itzehoe, mit denen die vereinfachten Begleitdokumente mit zollamtlicher Bestätigung zurückgesandt wurden. So übersandte das Hauptzollamt Itzehoe mit Schreiben vom 26.07.2013 die bestätigten vereinfachten Begleitdokumente für einen Großteil der vorgetäuschten Lieferungen aus dem April 2013 an B, woraufhin die H ApS am 14.08.2013 die Erstattung der dänischen Biersteuer beantragte, während die Erstattung sonst weitgehend zeitnah zu den vorgetäuschten Lieferungen beantragt wurde.

Im Übrigen liegt hinsichtlich der Tatbeiträge des Angeklagten Tatmehrheit vor. Der Angeklagte übersandte – wie sich aus den Daten der Erstattungsanträge (vgl. oben II.4.2) ergibt – jeweils zeitnahe die erforderlichen Unterlagen an die H ApS. Er wirkte hierdurch an jeder Steuerhinterziehung gesondert mit.

1. Strafrahmen

Bei der Strafzumessung ist die Kammer vom Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO ausgegangen. Danach ist Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren bedroht.

1.1. Beihilfe zur Hinterziehung dänischer Mehrwertsteuer

Bei den Tatvorwürfen der Beihilfe zur Steuerhinterziehung hat die Kammer jeweils das Vorliegen einer Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall bejaht und im Ergebnis einen Strafrahmen von einem Monat bis zu sieben Jahren und sechs Monaten Freiheitsstrafe angewendet.

Ob die Voraussetzungen für die Annahme eines besonders schweren Falles erfüllt sind, ist bei mehreren Tatbeteiligten für jeden von ihnen gesondert zu prüfen. Das Ergebnis richtet sich – wenn auch unter Berücksichtigung der Tat des oder der anderen Beteiligten – jeweils nach dem Tatbeitrag und der Person des Teilnehmers, dessen Strafe zugemessen werden soll. Für die Bewertung der Tat des Gehilfen und den zugrunde zu legenden Strafrahmen ist somit entscheidend, ob sich die Beihilfe selbst – bei Berücksichtigung des Gewichts der Haupttat – als besonders schwerer Fall darstellt (vgl. BGH, Urteil vom 06.09.2016 – 1 StR 575/15, Rn. 26; knapper, aber entsprechend: BGH, Urteil vom 15.05.2018 – 1 StR 159/17, Rn. 164). Nach diesem Maßstab war bei allen Taten eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall zu bejahen:

Zwar war der als Beihilfe zu bewertende Tatbeitrag des Angeklagten im Hinblick auf die Hinterziehung der dänischen Mehrwertsteuer von untergeordneter Bedeutung, andererseits liegen aber bei 18 Taten ein, bei den übrigen 20 Taten (Taten zu 1, 5, 7–13, 17, 19–20, 22–23, 25, 30 und 32–35) zwei Regelbeispiele des § 370 Abs. 3 AO vor. Auch die Höhe des Gesamthinterziehungsbetrags aus der Tatserie spricht für die Annahme besonders schwerer Fälle der Steuerhinterziehung (vgl. BGH, Beschluss vom 22.09.2008 – 1 StR 323/08, Rn. 22).

1.1.1. Bandenmäßige Tatbegehung

Bei allen Taten hat der Angeklagte als Mitglied einer Bande im Sinne von § 370 Abs. 3 Nr. 5 AO gehandelt, die sich verbunden hat, um fortgesetzt Umsatz- oder Verbrauchssteuern zu verkürzen.

Der Begriff der Bande setzt den Zusammenschluss von mindestens drei Personen voraus, die sich mit dem Willen verbunden haben, künftig für eine gewisse Dauer mehrere selbständige, im Einzelnen noch ungewisse Straftaten der Hinterziehung von Umsatz- oder Verbrauchssteuern zu begehen. Ein gefestigter Bandenwille oder ein Tätigwerden in einem übergeordneten Bandeninteresse ist ebenso wenig erforderlich wie ein Mindestmaß an konkreter Organisation oder festgelegter Strukturen. Erforderlich ist eine – ausdrücklich oder konkludent getroffene – Bandenabrede, bei der das einzelne Mitglied den Willen hat, sich mit mindestens zwei anderen Personen zur Begehung von Straftaten in der Zukunft für eine gewisse Dauer zusammenzutun. Als Bandenmitglied ist unter diesen Voraussetzungen anzusehen, wer in die Organisation der Bande eingebunden ist, die dort geltenden Regeln akzeptiert, zum Fortbestand der Bande beiträgt und sich an den Straftaten als Täter oder Teilnehmer beteiligt (vgl. BGH, Urteil vom 15.05.2018 – 1 StR 159/17, Rn. 155).

Der Angeklagte hat sich mit den gesondert Verfolgten K, R und Z verbunden, um gemeinsam für eine gewisse Dauer dänische Mehrwertsteuer und Biersteuer zu hinterziehen. Dabei war dem Angeklagten von Beginn an klar, dass er mit den gesondert Verfolgten zusammenwirkte und diese auf das Zusammenwirken mit ihm angewiesen waren. Im Rahmen dieser Verbindung haben der Angeklagte und die gesondert Verfolgten dann über drei Jahre und neun Monate ihren Plan durch Vortäuschung von 368 Lieferungen in den verfahrensgegenständlichen 38 Mehrwertsteuererklärungen und 33 Anträgen auf Biersteuererstattung umgesetzt. Dass zu Beginn des Tatzeitraums unklar war, wann in welchem Umfang Geschäfte und Lieferungen vorgetäuscht und falsche Steuererklärungen und Erstattungsanträge abgegeben werden würden, ist unschädlich.

Der Angeklagte traf auch eine Vereinbarung über die Höhe des von ihm für seine Mitwirkung zu berechnenden Aufschlags und fügte sich hierdurch in die Bande und deren Handeln ein.

1.1.2. Verkürzung von Steuern in großem Ausmaß

Bei der Prüfung, ob Steuern in großem Ausmaß verkürzt worden sind, hat die Kammer wie bei der Feststellung der Anzahl der Taten (oben IV.1.1.1) lediglich diejenigen tatsächlichen Veräußerungen berücksichtigt, bei denen die Rechnungslegung durch die H ApS und die Vereinnahmung des Veräußerungserlöses durch B im selben Monat und wenigstens einer dieser Vorgänge nach dem fünften und vor dem fünftletzten Tag dieses Monats stattgefunden hat. Hierdurch hat die Kammer sichergestellt, dass bei der Verteilung des feststehenden Gesamtschadens auf die einzelnen Monate nicht zulasten des Angeklagten ein Steuerschaden großen Ausmaßes angenommen wird, der nicht sicher vorliegt.

Unter Anwendung dieses Maßstabs liegt bei den Taten zu 1, 5, 7–13, 17, 19–20, 22–23, 25, 30 und 32–35 eine Steuerverkürzung großen Ausmaßes vor, weil der Steuerschaden – unter Anwendung des während des Tatzeitraums für den Angeklagten günstigsten Wechselkurses von 7,4665 DKK/€ – jeweils 50.000,00 € übersteigt (vgl. BGH, Urteil vom 05.09.2017 – 1 StR 365/16, Rn. 21). Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf Anlagen 1 und 2 zum Urteil Bezug genommen; in Anlage 1 ist in der letzten Spalte ausgewiesen, ob der jeweilige Vorgang hier berücksichtigt wurde, Anlage 2 weist in der letzten Spalte die Summen der auf die berücksichtigten Vorgänge entfallenen dänischen Mehrwertsteuer für die einzelnen Monate aus.

1.1.3. Strafrahmenverschiebung nach § 27 Abs. 2 S. 2 StGB

Nach § 27 Abs. 2 S. 2 StGB war der Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO nach § 49 Abs. 1 StGB zu mildern. Der Strafrahmen reicht damit von einem Monat bis zu sieben Jahren und sechs Monaten Freiheitsstrafe.

1.2. Hinterziehung dänischer Biersteuer

Bei der Hinterziehung der dänischen Biersteuer hat die Kammer den Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren angewendet. Die Annahme des besonders schweren Falls ergibt sich hier aus dem Vorliegen des Regelbeispiels der bandenmäßigen Tatbegehung für alle Taten und der Erlangung von Steuervorteilen großen Ausmaßes bei 21 der 30 Taten (Taten zu 41–48, 50, 52–54, 56–57, 59–62 und 64–66).

Da bei der Tat zu 51 für die Monate Februar und Mai 2013 lediglich in der Gesamtschau die Grenze des Steuervorteils großen Ausmaßes erreicht ist, hat die Kammer zugunsten des Angeklagten angenommen, dass das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO nicht vorliegt. Die Kammer kann nicht ausschließen, dass der Angeklagte die für die Erstattungsanträge erforderlichen Unterlagen getrennt an die H ApS übersandt hat und damit eigentlich Tatmehrheit vorliegt.

1.3. Aufklärungshilfe

Der Angeklagte hat sich in der Hauptverhandlung geständig zur Sache eingelassen und hierbei insbesondere auch Tatbeiträge der gesondert Verfolgten – wenn auch nur rudimentär – benannt. Die Aufklärungshilfe rechtfertigte angesichts der Gesamtumstände aber nicht die Verneinung besonders schwerer Fälle der Steuerhinterziehung. Eine Strafrahmenverschiebung nach §§ 46b Abs. 1, 49 Abs. 1 StGB wegen der Aufklärungshilfe kam schon nach § 46b Abs. 3 StGB nicht in Betracht. Danach ist eine entsprechende Strafrahmenverschiebung ausgeschlossen, wenn die Aufklärungshilfe erst nach der Eröffnung des Hauptverfahrens geleistet wird.

2. Konkrete Strafzumessung

Innerhalb der genannten Strafrahmen hat die Kammer bei der Strafzumessung maßgeblich auf den jeweils eingetretenen Schaden abgestellt (vgl. BGH, Urteil vom 25.04.2017 – 1 StR 606/16, Rn. 16). Allerdings trat die Bedeutung der einzelnen Tat aufgrund der Vielzahl der Taten innerhalb der Serie und des insgesamt eingetretenen Steuerschadens in der Bedeutung zurück, so dass die Kammer Taten mit unterschiedlichen Schadenshöhen zu Gruppen zusammengefasst hat (vgl. ebenda, Rn. 32). Bei der Hinterziehung der dänischen Biersteuer hat die Kammer außerdem den erheblichen Gesamtschaden berücksichtigt (vgl. ebenda, Rn. 19), bei der dänischen Mehrwertsteuer nur in geringem Umfang, weil er bereits bei der Strafrahmenwahl berücksichtigt wurde (oben 1.1).

In erheblichem Maß hat die Kammer zu Gunsten des Angeklagten insbesondere berücksichtigt, dass er in der Hauptverhandlung geständig war. Er hat insbesondere die Voraussetzungen einer Bande eingeräumt und auch Tatbeiträge der gesondert Verfolgten benannt. Im Übrigen hat die Kammer zu Gunsten des Angeklagten insbesondere berücksichtigt, dass er bisher nicht vorbestraft ist, die Taten erhebliche Zeit zurückliegen und das Strafverfahren lange Zeit in Anspruch genommen hat.

Vor diesem Hintergrund hat die Kammer folgende Einzelstrafen festgesetzt:

Bei der Beihilfe zur Hinterziehung dänischer Mehrwertsteuer für die Taten mit einem Regelbeispiel und einem Hinterziehungsbetrag (unter Berücksichtigung aller Vorgänge) von

- bis zu 25.000,00 € (Taten zu 2 und 26): zwei Monate Freiheitsstrafe;

- bis zu 50.000,00 € (Taten zu 3, 16, 21, 28, 37 und 38): drei Monate Freiheitsstrafe;

- bis zu 75.000,00 € (Taten zu 4, 6, 15, 18, 24, 27, 29, 31 und 36): vier Monate Freiheitsstrafe; und

- über 75.000,00 € (Tat zu 14): fünf Monate Freiheitsstrafe;

bei den Beihilfetaten mit zwei Regelbeispielen und einem Hinterziehungsbetrag (unter Berücksichtigung aller Vorgänge) von

- bis zu 75.000,00 € (Taten zu 5, 23, 30 und 33): sechs Monate Freiheitsstrafe;

- bis zu 100.000,00 € (Taten zu 10, 13, 17, 19–20, 25 und 32): sieben Monate Freiheitsstrafe;

- bis zu 150.000,00 € (Taten zu 1 und 7–8, 11–12, 22 und 34–35): acht Monate Freiheitsstrafe; und

- über 150.000,00 € (Tat zu 9): neun Monate Freiheitsstrafe;

bei der Hinterziehung dänischer Biersteuer für die Taten mit einem Regelbeispiel und einem Hinterziehungsbetrag von

- bis zu 25.000,00 € (Taten zu 58 und 63): sechs Monate Freiheitsstrafe;

- bis zu 50.000,00 € (Taten zu 39–40, 49, 55 und 67–68): sieben Monate Freiheitsstrafe; und

- über 50.000,00 € (Tat zu 51 (Februar und Mai 2013)): acht Monate Freiheitsstrafe; und

bei der Hinterziehung dänischer Biersteuer für die Taten mit zwei Regelbeispielen und einem Hinterziehungsbetrag von

- bis zu 75.000,00 € (Taten zu 42, 44, 47–48, 50, 52, 56–57 und 61): zehn Monate Freiheitsstrafe;

- bis zu 100.000,00 € (Taten zu 41, 46, 53–54, 60 und 66): elf Monate Freiheitsstrafe;

- bis zu 150.000,00 € (Taten zu 43, 45, 59 (November und Dezember 2013) und 64–65): ein Jahr Freiheitsstrafe; und

- über 200.000,00 € (Tat zu 62 (April und Mai 2014)): ein Jahr und zwei Monate Freiheitsstrafe.

Soweit die Kammer Einzelstrafen unter sechs Monaten verhängt hat, war dies im Sinne von § 47 Abs. 1 StGB unerlässlich. Dabei hat die Kammer insbesondere berücksichtigt, dass sich diese Taten mit einem jeweils geringeren Schuldvorwurf in eine Serie von Taten einfügen, die einen hohen Gesamtschaden verursacht hat (vgl. BGH, Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 627/08, Rn. 48; BGH, Urteil vom 19.12.2000 – 5 StR 490/00, zitiert nach juris, dort Rn. 9).

3. Gesamtstrafen

Aus den Einzelstrafen hat die Kammer unter erneuter Würdigung aller Umstände die tenorierte Gesamtfreiheitsstrafe gebildet. Dabei sprachen insbesondere das Geständnis des Angeklagten und der enge sachliche und zeitliche Zusammenhang der Taten für eine eher geringe Erhöhung der Einsatzstrafe von einem Jahr und zwei Monaten Freiheitsstrafe; letztlich war für die Kammer aber die Vielzahl der Taten ausschlaggebend für die im Ergebnis erhebliche Erhöhung der Einsatzstrafe (vgl. BGH, Beschluss vom 25.08.2010 – 1 StR 410/10, zitiert nach juris, dort Rn. 4).

Wegen rechtsstaatswidriger Verfahrensverzögerungen hat die Kammer 2 Monate der festgesetzten Freiheitsstrafe für vollstreckt erklärt.

Die Kammer geht von einer rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung von zwei Jahren aus. Verzögerungen haben sich vorliegend vor allem nach Anklageerhebung ergeben:

Das Ermittlungsverfahren wurde am 25.11.2013 eingeleitet und dem Angeklagten am 19.03.2015 anlässlich seiner Festnahme im Rahmen der Durchsuchung seiner Wohnung und der Räume von B bekanntgegeben. Die Anklage der Staatsanwaltschaft ging am 18.05.2017 beim Landgericht ein. Dieser Zeitraum ist vor dem Hintergrund der Vielzahl der Vorgänge, der Komplexität der Vorwürfe, der Maßnahmen des Angeklagten und der gesondert Verfolgten zur Verdeckung der Taten durch falsche Rechnungslegung sowie der grenzüberschreitenden Ermittlungen nicht unangemessen.

Das Verfahren ist aber in der Folge beim Gericht nicht ausreichend gefördert worden. Die Kammer hat erst am 06.09.2019 über die Eröffnung des Hauptverfahrens entschieden. Die Hauptverhandlung begann am 05.11.2019. Die Dauer des Zwischenverfahrens war trotz der Komplexität der Tatvorwürfe mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht mehr vereinbar.

Von einer Einziehung von Taterträgen gegenüber von B hat die Kammer mit Zustimmung der Staatsanwaltschaft gemäß § 421 Abs. 1 Nr. 3 StPO abgesehen, weil der Aufwand des Einziehungsverfahrens unangemessen wäre, nachdem über das Vermögen der Gesellschaft bereits das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

Eine Einziehung gegen den Angeklagten selbst kam nicht in Betracht: Handelt der Täter als Organ eines Unternehmens mit dem Ziel, dass infolge der Tat bei dem Unternehmen eine Vermögensmehrung eintritt, ist das Unternehmen Drittbegünstigter im Sinne des § 73b Abs. 1 Nr. 1 StGB. Eine Vermögensmehrung bei einem Drittbegünstigten schließt grundsätzlich eine gegen den Täter anzuordnende Einziehung aus. Regelmäßig ist nämlich davon auszugehen, dass die juristische Person über eine eigene Vermögensmasse verfügt, die vom Privatvermögen des Täters zu trennen ist. Die dem Vermögen einer juristischen Person zugeflossenen Vermögenswerte sind auch dann nicht ohne weiteres vom Täter im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB durch die Tat erlangt, wenn dieser eine legale Zugriffsmöglichkeit auf das Gesellschaftsvermögen hat. Für die Anordnung einer Einziehung gegen den Täter bedarf es in derartigen Fällen vielmehr einer über die faktische Verfügungsgewalt hinausgehenden Feststellung, dass dieser selbst durch die Tat etwas erlangt hat, das zu einer Änderung seiner Vermögensbilanz geführt hat. Umstände, die eine solche Feststellung rechtfertigen, können etwa darin zu sehen sein, dass der Täter die juristische Person lediglich als einen formalen Mantel nutzt und eine Trennung zwischen seiner eigenen Vermögenssphäre und derjenigen der Gesellschaft tatsächlich nicht vornimmt, oder jeder aus der Tat folgende Vermögenszufluss an die Gesellschaft sogleich an den Täter weitergeleitet wird. Wird der Vermögensvorteil hingegen von der Gesellschaft vereinnahmt, so kann nicht ohne weiteres vorausgesetzt werden, dass sich der Zufluss auf die Höhe einer späteren Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen auswirkt. In solchen Fällen sind die Einziehungsanordnungen ausschließlich gegen die Gesellschaft zu richten (vgl. BGH, Beschluss vom 17.01.2019 – 4 StR 486/18, Rn. 10, mit weiteren Nachweisen). Auch eine – nicht nur vorgeschobene – Vergütung des Täters durch die Gesellschaft führt nicht dazu, dass die Einziehung gegen ihn zu richten wäre (ebenda, Rn. 15). Nach diesem Maßstab hat der Angeklagte nichts im Sinne von § 73 StGB erlangt.

Für eine Nutzung der Gesellschaft als bloßen Mantel gibt es keine Anhaltspunkte. Die im Wege des Selbstleseverfahrens in die Hauptverhandlung eingeführten Jahresabschlüsse der Jahre 2011 bis 2014 belegen vielmehr, dass eine Trennung der Vermögen des Angeklagten einerseits und von B andererseits erfolgte. Auch für eine unmittelbare Weiterleitung der Taterträge an den Angeklagten hat die Beweisaufnahme nichts ergeben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 465 StPO.

Vorgetäuschte Lieferungen

Hinterziehung dänischer Mehrwertsteuer

Nicht gerechtfertigte Erlangung dänischer Biersteuer