Artikel 48 und 59 EWG-Vertrag

I — Sachverhalt

1. Nationaler rechtlicher Rahmen

Die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Zusatzversicherungen für den Fall des Alters oder des vorzeitigen Todes von den steuerpflichtigen Einkünften war durch Artikel 54 Nr. 2 Buchstaben a und b des belgischen Code des impôts sur les revenus (nachstehend: CIR) geregelt. Diese Bestimmung ist seit dem Steuerjahr 1990 durch Artikel 35 Absatz 1 Nr. 6 des Gesetzes vom 7. Dezember 1988(Moniteur belge vom 16. Dezember 1988) aufgehoben. Derzeit ist die Materie geregelt in den Artikeln 12 Absatz 2 Nr. 1 und 13 Absatz 1 Nr. 1 des Gesetzes vom 7. Dezember 1988, die sowohl die Gruppenais auch die Einzellebensversicherungen betreffen.

In beiden Fällen sehen die fraglichen Bestimmungen vor, daß die Beiträge „in Belgien ... endgültig gezahlt“ worden sein müssen, damit sie der Steuerpflichtige von seinem steuerpflichtigen Einkommen abziehen kann. Folglich dürfen die Beiträge zu Zusatzversicherungen, die an Kassen mit Sitz in einem anderem Mitgliedstaat gezahlt worden sind, nicht abgezogen werden.

2. Vorgeschichte des Rechtsstreits

Über diese steuerliche Behandlung beschwerten sich mehrere Gemeinschaftsangehörige bei der Kommission, die sich insoweit mit Schreiben vom 3. Juli 1987 an die belgischen Behörden wandte. Dieses Schreiben blieb unbeantwortet.

Mit Aufforderungsschreiben vom 3. Mai 1988 forderte die Kommission die belgische Regierung gemäß Artikel 169 EWG-Vertrag auf, ihr zur Unvereinbarkeit dieser Steuerregelung mit dem Gemeinschaftsrecht ihre Stellungnahme mitzuteilen.

Mit Schreiben vom 5. Juli 1988 machte die belgische Regierung geltend, daß die beanstandeten Bestimmungen weder gegen den Grundsatz der Freizügigkeit der Arbeitnehmer noch gegen den des freien Dienstleistungsverkehrs verstießen.

Am 11. Oktober 1988 gab die Kommission die mit Gründen versehene Stellungnahme gemäß Artikel 169 Absatz 1 EWG-Vertrag ab. Darin stellte sie fest, daß die belgische Regierung gegen ihre Verpflichtungen aus dem EWG-Vertrag und aus der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 verstoßen habe, und forderte sie auf, dieser Stellungnahme innerhalb einer Frist von zwei Monaten nachzukommen.

Da die Kommission von den belgischen Behörden keine Antwort erhielt, hat sie die vorliegende Klage erhoben.

II — Schriftliches Verfahren und Anträge der Parteien

Die Klage der Kommission ist am 1. Oktober 1990 in das Register der Kanzlei des Gerichtshofes eingetragen worden.

Das Verfahren ist ordnungsgemäß abgelaufen. Der Gerichtshof hat auf Bericht des Berichterstatters nach Anhörung des Generalanwalts beschlossen, die mündliche Verhandlung ohne vorherige Beweisaufnahme zu eröffnen.

Die Kommission, Klägerin, beantragt,

a) festzustellen, daß das Königreich Belgien gegen seine Verpflichtungen aus den Artikeln 48 und 59 EWG-Vertrag und aus Artikel 7 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 verstoßen hat, indem es die Abzugsfähigkeit der Beiträge zur Zusatzversicherung für den Fall des Alters oder des vorzeitigen Todes von den steuerpflichtigen Einkünften davon abhängig gemacht hat, daß diese Beiträge an in Belgien niedergelassene Unternehmen oder an die belgische Niederlassung ausländischer Versicherungsunternehmen geleistet werden;

b) dem Königreich Belgien die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Das Königreich Belgien, Beklagte, beantragt,

a) festzustellen, daß die Artikel 12 und 13 des Gesetzes vom 7. Dezember 1988 beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts weder die Freizügigkeit der Arbeitnehmer noch die Dienstleistungsfreiheit der Lebensversicherer beschränken;

b) der Kommission der Europäischen Gemeinschaften die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

III — Klagegründe und Argumente der Parteien

1. Zum Verstoß gegen Artikel 48 EWG-Vertrag

Nach Auffassung der Kommission verstoßen die streitigen Vorschriften gegen Artikel 48 Absatz 1 EWG-Vertrag. Wie der Gerichtshof in seinen Urteilen vom 8. Mai 1990 in der Rechtssache C-175/88 (Biehl, Sig. 1990, I-1779, Randnrn. 11, 12 und 13), und vom 12. Februar 1974 in der Rechtssache 152/73 (Sotgiu, Slg. 1974, 153) entschieden habe, verböten die Vorschriften über die Gleichbehandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten insbesondere in bezug auf die Entlohnung nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führten. Obwohl die Ablehnung der Abzugsfähigkeit der Beiträge unabhängig von der Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen gelte, könne sich das Kriterium, auf dem sie beruhe (Erfordernis der Beitragszahlung in Belgien), zum Nachteil der Steuerpflichtigen auswirken, die Angehörige anderer Mitgliedstaaten seien. So werde ein Arbeitnehmer davon abgehalten, eine Berufstätigkeit in Belgien auszuüben, wenn er feststelle, daß ihm die steuerliche Abzugsfähigkeit, die ihm in dem Staat, in dem er seine Beschäftigung ausübe, für Beiträge zu einer Zusatzrentenversicherung, die er weiterhin an denselben Versicherer entrichten wolle, gegebenenfalls zustehe, in Belgien verweigert werden würde.

Außerdem seien die streitigen Vorschriften jedenfalls eine durch den EWG-Vertrag verbotene Beeinträchtigung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Urteil vom 7. Juli 1988 in der Rechtssache 143/87, Stanton, Slg. 1988, 3877).

Das Argument der belgischen Regierung, die steuerliche Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge werden durch die Nichtbesteuerung der Rente und des Kapitals ausgeglichen, die durch die Beiträge gebildet worden seien, greife nicht durch. Dieser Steuervorteil stelle, auf Renten angewandt, zwar eine angemessene Regelung der Lage von Grenzgängern dar, sei aber für Personen uninteressant, die Belgien verließen, nachdem sie dort während eines bestimmten Zeitraums eine Berufstätigkeit ausgeübt hätten, was vor allem bei Angehörigen anderer Mitgliedstaaten der Fall sei. Außerdem habe der Gerichtshof in seinem Urteil vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83 (Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Randnr. 21) ausgeschlossen, daß eine unterschiedliche Behandlung durch mögliche Vorteile gerechtfertigt sein könne.

Die Kommission hält das Argument der belgischen Regierung, die streitigen Vorschriften seien mangels Harmonisierung des Steuerrechts durch Erlaß des dem Rat vom 21. Dezember 1979 vorgelegten Richtlinienvorschlags der Kommission zur Harmonisierung von Regelungen im Bereich der Einkommensteuer im Hinblick auf die Freizügigkeit der Arbeitnehmer in der Gemeinschaft (ABl. 1980, C 21, S. 6) aus Sicht des Vertrages nicht zu beanstanden, für unbegründet. Aus der Auslegung, die der Gerichtshof Artikel 95 EWG-Vertrag gegeben habe, folge nämlich, daß bei nicht erfolgter Harmonisierung nach Artikel 99 oder 100 die Durchführung der diesbezüglichen Vertragsbestimmungen, insbesondere des Artikels 99, nicht als Voraussetzung für die Anwendung des Artikels 95 gefordert werden könne, der den Mitgliedstaaten mit unmittelbarer Wirkung die Verpflichtung auferlege, ihre steuerlichen Vorschriften bereits vor jeder Harmonisierung ohne Diskriminierung anzuwenden (Urteil vom 27. Februar 1980 in der Rechtssache 55/79, Kommission/Irland, Slg. 1980, 481, Randnr. 12).

Auch das Argument der belgischen Regierung betreffend die Unmöglichkeit der Kontrolle der Bescheinigungen für im Ausland geleistete Zahlungen sei unbegründet, und die Nichtabzugsfähigkeit sei ein unverhältnismäßiges Mittel zur Verhinderung etwaiger Hinterziehungen. Aus dem Urteil vom 28. Januar 1986 (Kommission/Frankreich, a. a. O., Randnr. 25) ergebe sich, daß die Gefahr der Steuerflucht nicht zur Rechtfertigung von Ausnahmen von Vertragsvorschriften geltend gemacht werden könne.

Die belgische Regierung ist der Auffassung, daß die Artikel 12 und 13 des Gesetzes vom 7. Dezember 1988 keine auf der Staatsangehörigkeit beruhende unterschiedliche Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten enthielten und also mit Artikel 48 EWG-Vertrag vereinbar seien. Denn die Entrichtung von Beiträgen in Belgien werde sowohl von Inländern als auch von Wanderarbeitnehmern verlangt. Außerdem seien die belgischen Arbeitnehmer, die früher ins Ausland abgewandert seien und sich bei ihrer Rückkehr nach Belgien dafür entschieden hätten, im Ausland während ihres Aufenthalts dort geschlossene Verträge beizubehalten, durch diese Beschränkung ebenso betroffen wie nach Belgien zugewanderte Arbeitnehmer aus der EG, die sich dafür entschieden hätten, früher in ihrem Herkunftsland geschlossene Verträge beizubehalten.

Entgegen der Auffassung der Kommission stellten die streitigen Vorschriften keine mittelbare Diskriminierung dar. Denn

a) die Artikel 12 und 13 des Gesetzes vom 7. Dezember 1988 würden offensichtlich keinen Gemeinschaftsangehörigen davon abhalten, ein Stellenangebot in Belgien anzunehmen, der in seinem Herkunftsmitgliedstaat auch nicht zu dem fraglichen Steuerabzug berechtigt sei;

b) ein Gemeinschaftsangehöriger, der in seinem Herkunftsmitgliedstaat zum steuerlichen Abzug der fraglichen Beiträge berechtigt sei, werde diese Beiträge, nachdem er eine Stelle in Belgien angenommen habe, von seinen Erwerbseinkünften, die er im Herkunftsmitgliedstaat etwa weiter habe, weiterhin abziehen können;

c) ein Gemeinschaftsangehöriger, der einen Lebensversicherungsvertrag mit einer Gesellschaft geschlossen habe, die außerhalb von Belgien ansässig sei, könne die Beiträge von seinen belgischen Erwerbseinkünften abziehen, wenn sie in Belgien an belgische Versicherungsgesellschaften oder an belgische Niederlassungen ausländischer Versicherungsgesellschaften gezahlt worden seien. Das Gesetz schreibe also nicht vor, daß die Beiträge an eine belgische Versicherungsgesellschaft gezahlt worden sein müßten;

d) ein Gemeinschaftsangehöriger werde die Beiträge zu einer Lebensversicherung, wenn sie nicht in Belgien gezahlt worden seien, nicht abziehen können. Jedoch führe in diesem Fall die Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge zur Nichtbesteuerung des angesammelten Kapitals oder der gebildeten Rente (Artikel 32 bis Absatz 2 CIR). Damit werde sichergestellt, daß sich die fraglichen Vorschriften weder unmittelbar noch mittelbar für Angehörige anderer Mitgliedstaaten finanziell im allgemeinen nachteiliger auswirken als für belgische Staatsangehörige.

Der vorliegende Fall weise keine Ähnlichkeit mit dem des Urteils vom 8. Mai 1990 (Biehl, a. a. O.) auf. In dieser Rechtssache sei nämlich ein Wohnsitzerfordernis aufgestellt gewesen, damit der Betroffene die Erstattung zuviel gezahlter Steuern erreichen könne, während die streitigen Vorschriften in der vorliegenden Rechtssache kein Wohnsitzerfordernis aufstellten, um den Vorteil des Steuerabzugs zu erlangen.

Der vorliegende Fall weise auch keine Ähnlichkeit mit dem des Urteils vom 7. Juli 1988 (Stanton, a. a. O.) auf. Denn diese Rechtssache betreffe eine Situation, in der ein Gemeinschaftsangehöriger seine Erwerbstätigkeit über das Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats hinaus erstrecken wolle, während die Artikel 12 und 13 des Gesetzes vom 7. Dezember 1988 die Ausweitung einer in einem anderen Mitgliedstaat ausgeübten Erwerbstätigkeit nach Belgien nicht behinderten. Außerdem gehe es in der Rechtssache Stanton um Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung, und die vorliegende Rechtssache betreffe die steuerliche Abzugsfähigkeit von freiwilligen Versicherungsbeiträgen.

Die sich aus den steuerrechtlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten ergebenden Beeinträchtigungen der Freizügigkeit müßten durch die Harmonisierung dieser Rechtsvorschriften beseitigt werden. Zu diesem Zweck habe die Kommission eine Richtlinie zur Harmonisierung von Regelungen im Bereich der Einkommensteuer im Hinblick auf die Freizügigkeit der Arbeitnehmer in der Gemeinschaft (a, a. O.) vorgeschlagen, deren Artikel 9 wie folgt laute:

„(1) Gewährt ein Mitgliedstaat für Zahlungen, die eine natürliche Person an Versicherungsunternehmen, Banken, Pensionsfonds, Bausparkassen oder irgendeinen anderen Empfänger leistet, eine Vergünstigung bei der in Artikel 2 aufgeführten Einkommensteuer, gleichgültig ob durch Abzug von der Steuerbemessungsgrundlage oder auf andere Weise, so darf er eine solche Steuervergünstigung nicht lediglich deshalb versagen, weil der Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat gelegen, errichtet oder ansässig ist.

(2) Der in Absatz 1 erstgenannte Mitgliedstaat kann die Anwendung des Absatzes 1 davon abhängig machen, daß der Empfänger einer ähnlichen steuerlichen Kontrolle und ähnlichen steuerlichen Verpflichtungen unterliegt wie der entsprechende in seinem Gebiet ansässige Empfänger.“

Dieser Vorschlag zeige, daß selbst nach einer Harmonisierung des Steuerrechts betreffend den Abzug von Versicherungsbeiträgen eine gewisse Beeinträchtigung der Freizügigkeit aus Gründen der steuerlichen Kontrolle gerechtfertigt sein könnte.

Es bestünden andere Beeinträchtigungen der Freizügigkeit, insbesondere jene, die sich aus den Unterschieden in den nationalen Rechtsvorschriften auf dem Gebiet der sozialen Sicherheit ergäben. Der Gerichtshof habe jedoch in seinem Urteil vom 15. Januar 1986 in der Rechtssache 41/84 (Pinna, Slg. 1986, 1) solche Beeinträchtigungen als mit dem Vertrag vereinbar anerkannt. Dagegen dürfe eine Gemeinschaftsregelung keine Unterschiede einführen, die zu den Unterschieden hinzuträten, die sich bereits aus der mangelnden Harmonisierung der nationalen Rechtsvorschriften ergäben.

Die sich aus einer solchen mangelnden Harmonisierung ergebenden Unterschiede verstießen nicht gegen Artikel 48 EWG-Vertrag. Deshalb sehe Artikel 51 eine Koordinierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der sozialen Sicherheit vor, um die Freizügigkeit zu gewährleisten.

Schließlich sei das von der Kommission gegen das Argument, die streitige Maßnahme sei durch einen solchen Ausgleich gerechtfertigt, angeführte Urteil des Gerichtshofes im vorliegenden Fall nicht anwendbar. In dem Urteil vom 28. Januar 1986 (Kommission/Frankreich, a. a. O.) habe die beanstandete Regelung eine steuerliche Behandlung vorgesehen, die eine unmittelbare Diskriminierung der Zweigniederlassungen und Agenturen von Versicherungsgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat dargestellt habe. Die möglichen Vorteile ausländischer Gesellschaften rechtfertigten den Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot nicht.

2. Zum Verstoß gegen Artikel 59 EWG-Vertrag

Die Kommission ist der Auffassung, daß die streitige Maßnahme gegen den Grundsatz des freien Dienstleistungsverkehrs verstoße, da sie nicht nur die Angehörigen anderer Mitgliedstaaten, sondern auch die des betroffenen Mitgliedstaats möglicherweise davon abhalte, eine Zusatzversicherung bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherer abzuschließen. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ergebe sich, daß u. a. innerstaatliche fiskalische Maßnahmen, die die Ausübung dieser Freiheit durch den Wirtschaftsteilnehmer beeinträchtigten, ein Hindernis sein könnten.

Das Argument der belgischen Regierung, wonach die Richtlinie 90/619/EWG des Rates vom 8. November 1990 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (Lebensversicherung) und zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung des freien Dienstleistungsverkehrs sowie zur Änderung der Richtlinie 79/267/EWG (ABl. L 330, S. 50) nur eine sehr eingeschränkte Bedeutung habe, sei nicht stichhaltig. Wie der Titel zeige, hätten nämlich die vom Rat auf der Grundlage von Artikel 57 EWG-Vertrag zur „Erleichterung der tatsächlichen Ausübung“ des freien Dienstleistungsverkehrs erlassenen Richtlinien nicht die „Liberalisierung“ einer Tätigkeit zum Ziel, was sich bereits aus der unmittelbaren Anwendung von Artikel 59 seit dem Ende der Übergangszeit ergebe.

Die Gründe des Allgemeininteresses, auf die sich die belgische Regierung zur Rechtfertigung der streitigen Maßnahmen berufe, seien nicht akzeptabel. Im vorliegenden Fall diene die steuerliche Nichtabzugsfähigkeit nicht dem Schutz des Versicherungsnehmers oder Versicherten, sondern beruhe ausschließlich auf steuerlichen Gründen.

Nach Auffassung der belgischen Regierung beschränken die Artikel 12 und 13 des Gesetzes vom 7. Dezember 1988 den freien Dienstleistungsverkehr nicht, da dieser beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts auf dem Gebiet der Lebensversicherungen noch nicht verwirklicht sei. Die Richtlinie 90/619, die 1993 in Kraft trete, liberalisiere die Leistungen der Lebensversicherung nämlich nur in sehr bescheidenem Umfang. So würde der freie Dienstleistungsverkehr den Lebensversicherungen nur in zwei Fällen zugute kommen, und zwar, wenn sich der Versicherungsnehmer auf eigene Initiative an das Unternehmen wende, damit dieses die Verpflichtung eingehe, und im Bereich der Gruppenversicherungen. Daher blieben die Mitgliedstaaten befugt, die Dienstleistungen im Bereich der Lebensversicherungen von einer Geschäftszulassung abhängig zu machen.

Der Steuerabzug der Beiträge zu Lebensversicherungen werde am Ende durch die Besteuerung des Kapitals oder der Rente, die mit diesen Beiträgen gebildet worden seien, rückgängig gemacht. Werde der Steuerabzug nicht gestattet, weil die Beiträge außerhalb Belgiens gezahlt worden seien, so könne die im belgischen Steuerrecht vorgesehene Besteuerung in Höhe von 16,5 % auf das Kapital oder die Rente, die mit diesen Beiträgen gebildet worden seien, nicht angewendet werden. Folglich führe der Nichtabzug zur Nichtbesteuerung der Rente oder des Kapitals. Somit werde, wenn eine Beschränkung der Freizügigkeit oder des freien Dienstleistungsverkehrs vorliege, nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen, da es keine weniger einschneidende Maßnahme gebe, um das gleiche Ziel zu erreichen.

Selbst wenn davon auszugehen wäre, daß die Nichtabzugsfähigkeit der fraglichen Beiträge den freien Dienstleistungsverkehr einschränke, so würde eine solche Einschränkung durch das Allgemeininteresse gerechtfertigt sein. Denn daß nur die in Belgien gezahlten Beiträge zu Zusatzversicherungen unter die Steuerbefreiung fielen, habe seinen Grund darin, daß es den Steuerbehörden unmöglich sei, die Bescheinigungen über im Ausland geleistete Beitragszahlungen zu kontrollieren. Falls diese Beschränkungen jedoch auf rein steuerlichen Gründen beruhen sollten, wie dies die Kommission vortrage, so sei daran zu erinnern, daß der Gerichtshof im Urteil vom 20. Februar 1979 in der Rechtssache 120/78 (Rewe/Bundesmonopolverwaltung für Branntwein, Slg. 1979, 649, Randnr. 8) entschieden habe, daß steuerliche Belange Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen könnten.

J. C. Moitinho de Almeida

Berichterstatter