Land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke, an denen Erbbaurechte bestellt und die von den …

Die Beteiligten streiten darüber, ob Bescheide, mit denen gegenüber der Klägerin für die Jahre 2016 bis 2021 (Streitjahre) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich festgestellt werden, wirksam sind. Für den Fall der Wirksamkeit ist streitig, ob die von der Klägerin erzielten Einkünfte solche aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Vermietung und Verpachtung sind.

Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft, an welcher Frau F zu 2/3 sowie die Herren V1 bis V4 und Frau V5 jeweils zu 1/15 beteiligt sind. (...).

Die Klägerin ist Eigentümerin von Grundbesitz mit einer Gesamtfläche von 9,5 ha. Der Grundbesitz war ursprünglich vollständig in dem vom Amtsgericht (AG) W-Stadt geführten Grundbuch für O-Stadt (Blatt 600) eingetragen. Es handelte sich um ein gemeinschaftliches Grundbuchblatt für mehrere Grundstücke, die demselben Eigentümer bzw. derselben Grundstücksgemeinschaft gehörten bzw. gehören und die sich auf verschiedene Gemeinden im Zuständigkeitsbereich des Grundbuchamtes beim AG W-Stadt verteilen.

In den 1970er Jahren schieden 15 in X-Stadt belegene Grundstücke mit einer Gesamtgröße von 1,0 ha aus dem Bestandsverzeichnis des Grundbuchblattes aus. Für diese Grundstücke wurden die Grundbuchblätter 100 bis 114 angelegt. Die damalige Eigentümerin bestellte an diesen Grundstücken Erbbaurechte, und die Grundstücke wurden mit Wohnhäusern bebaut. (...)

Der übrige 8,5 ha große Grundbesitz ist weiterhin im Bestandsverzeichnis des Grundbuchblattes 600 des Grundbuchs für O-Stadt eingetragen. Hierbei handelt es sich im Umfang von rd. 5 ha um forstwirtschaftliche und im Übrigen um landwirtschaftliche Nutzflächen. Diese Flächen verteilen sich auf die Gemarkungen O-Stadt, W-Stadt, (...).

Den betroffenen Grundbesitz hatte A (...) im Jahre 1943 durch Erbschaft erworben. A war von Beruf (...) und führte an seinem Wohnsitz Y-Stadt im Bundesland Z ein (...-) Geschäft.

A reichte am 08.03.1968 beim FA den ausgefüllten Vordruck "Erklärung zur Hauptfeststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1964 für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft" ein. Unter Ziffer 2. gab er die gesamte "Eigentumsfläche einschließlich der verpachteten Flächen" mit 15,2 ha an. Hiervon entfielen 7 ha auf die landwirtschaftliche und 8 ha auf die forstwirtschaftliche Nutzung und 0,2 ha auf die Hof- und Gebäudeflächen. Nach den unter Ziffer 1.2 gemachten Eintragungen waren die landwirtschaftlichen sowie die Hof- und Gebäudeflächen an sechs Pächterinnen --hierunter Frau N-- bzw. Pächter verpachtet. Als Nutzungsart wurde insoweit "Landw." eingetragen. Das FA erteilte dem A am 08.03.1971 "für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft" (...) einen Einheitswertbescheid - Hauptfeststellung auf den 01.01.1964 -, dem eine Gesamtfläche von 15,2 ha zugrunde liegt.

Aufgrund der von A getroffenen testamentarischen Anordnung wurden nach seinem Tod am xx.yy.1973 jeweils zu 1/3 Frau B sowie die Herren C und D in Erbengemeinschaft in Abteilung I (...) des Grundbuchs eingetragen. Sie bestellten in den Jahren 1974 bis 1978 an den in den o.g. Grundbüchern von X-Stadt eingetragenen Grundstücken Erbbaurechte.

Unter Angabe eines Einheitswertaktenzeichens teilte das FA der "Erbengemeinschaft A" mit einem an die Anschrift (...) in M-Stadt gerichteten Schreiben vom 12.12.1980 unter der Betreffzeile "Anfrage zur Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Flächen" mit, die Adressatin sei nach den Feststellungen des FA Eigentümerin land- und forstwirtschaftlich genutzter Flächen.

Das FA übersandte dem für die Besteuerung der Frau B zuständigen Finanzamt J-Stadt am 13.12.1985 eine Kontrollmitteilung. Hierdurch wies es auf ein mit Notarvertrag vom 07.02.1975 begründetes Erbbaurecht hin. (...) Das FA bitte um Kenntnisnahme und Auswertung der Kontrollmitteilung --die sich in den vom FA vorgelegten, vom Finanzamt Y-Stadt für die Erbengemeinschaft geführten Akten ("Sonderband") befindet-- beim Grundstückseigentümer.

Das Finanzamt J-Stadt übersandte die Kontrollmitteilung an das Finanzamt Y-Stadt, welches die Erbengemeinschaft nach A (...) führte, mit der Bitte, die Kontrollmitteilung des FA auszuwerten und gegebenenfalls eine geänderte Feststellung vorzunehmen. Auf der Rückseite des an das Finanzamt Y-Stadt adressierten Übersendungsschreibens befindet sich folgender parafierter Vermerk mit der Datumsangabe 21.01.1986: "Lt. Angaben von Herrn C ist dieser Bauplatz steuerlich nicht erfaßt. Insoweit ohne Auswirkung. Z.d.A. der Erbengem."

Im Jahre 1991 wurde in die betroffenen Grundbücher von O-Stadt und X-Stadt eingetragen, dass aus der aus B, C und D bestehenden Erbengemeinschaft (Eigentümerin des Grundbesitzes) aufgrund des Erbscheins des AG Y-Stadt vom xx.yy.1988 (...) C ausgeschieden und für ihn Frau E eingetreten ist. In die jeweilige Abteilung I wurden mithin Frau B, Frau E und Herr D als Eigentümer eingetragen.

Das Finanzamt Y-Stadt hatte im April 1990 bei der (...) "A Erben Hausgemeinschaft" eine allgemeine Außenprüfung für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften für die Jahre 1986 bis 1988 durchgeführt. Die Prüferin stellte in ihrem (...) Bericht fest, dass die Gemeinschaft in den Prüfungsjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hatte. Die Einkünfte rührten teils aus dem Objekt (...) in Y-Stadt und teils aus unbebauten Grundstücken bzw. Erbpacht her. Weitere Angaben zu den Vermietungsobjekten enthält der Bericht nicht.

Nach den im Januar 2007 in Abteilung I der betroffenen Grundbücher von O-Stadt und X-Stadt vorgenommenen Änderungen ging der Anteil des D aufgrund Erbteilsübertragungsvertrages vom xx.yy.2007 auf Frau F über. Im (...) 2009 wurde eingetragen, dass der Anteil der Frau B aufgrund des öffentlichen Testaments vom xx.yy.1990 ebenfalls auf Frau F übergegangen ist. Das bedeutet, dass seitdem F zu 2/3 und E zu 1/3 an der Erbengemeinschaft als Eigentümerin des Grundbesitzes beteiligt waren.

Bereits vor diesen Eintragungen waren einzelne Grundstücke aus dem Bestandsverzeichnis des Grundbuchblattes 600 aufgrund von Veräußerungen ausgeschieden. Die aus E und F bestehende Erbengemeinschaft verkaufte mit Vertrag vom xx.yy.2014 (...) weitere, insgesamt 1,0 ha große Flächen. Dadurch verkleinerte sich der Grundbesitz von 10,5 m2 (hiervon Blatt 600: 9,5 ha) auf 9,5 ha (hiervon Blatt 600: 8,5 ha). Die entsprechende Eintragung wurde im Bestandsverzeichnis am xx.yy.2015 vorgenommen.

E verstarb am xx.yy.2015. (...). Sie hatte mit Testament vom (...) Herrn G als Alleinerben eingesetzt und ein Vermächtnis zugunsten der Abkömmlinge von Herrn H, nämlich zugunsten von Frau V5 sowie der Herren V1 bis V4, ausgesetzt. Aufgrund Erbanteilsübertragungs- und Vermächtnisvollzugsvertrags vom xx.yy.2016 (...) übertrug der Erbe den fünf Vermächtnisnehmern den Anteil der Erblasserin an der Erbengemeinschaft, welcher der im Landkreis M-Stadt belegene Grundbesitz gehört. Dieser besteht nach den Vereinbarungen im Notarvertrag aus den 15 im Grundbuch von X-Stadt eingetragenen Grundstücken mit einer Größe von insgesamt 1,0 ha und den im Grundbuch von O-Stadt (Blatt 600) eingetragenen Grundstücken mit einer Gesamtfläche von 8,5 ha. Eine Gegenleistung für die Übertragung des Anteils an der Erbengemeinschaft wurde nicht vereinbart. (...)

Die fünf Vermächtnisnehmer wurden (...) in Abteilung I der betroffenen Grundbücher eingetragen. Außer ihnen ist weiterhin Frau F mit einem Anteil von 2/3 als Miteigentümerin eingetragen.

Steuerlich wurden bis zum Jahr 2015 für die "A Erben Hausgemeinschaft" vom Finanzamt Y-Stadt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festgestellt. Die Gemeinschaft war steuerlich beraten von Steuerberater I. Dieser reichte zuletzt (...) für das Jahr 2015 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ein. (...) Das Finanzamt Y-Stadt stellte mit Bescheid vom 08.03.2017 erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 21.000,00 € gesondert und einheitlich fest. Diese Summe wurde zu 1/3 auf E (01.01.bis xx.yy.2015) bzw. G (xx.yy. bis 31.12.2015) und zu 2/3 auf F aufgeteilt.

Das FA teilte Herrn V4 mit Schreiben vom 10.07.2017 mit, Herr V4 besitze nach Kenntnis des FA land- und forstwirtschaftliche Grundstücke. Herr V4 wurde aufgefordert mitzuteilen, wie er die Flächen nutze und ob er daraus Einkünfte erziele. Außerdem bat das FA ggf. um Vorlage eines Kaufvertrages und um Mitteilung, ob im Falle einer Erbschaft die Flächen vom Rechtsvorgänger ins Privatvermögen übernommen worden seien. Auf diese Anfrage (...) teilte Herr V4 (...) mit, aufgrund des Notarvertrages vom xx.yy.2016 1/15 des an dem in diesem Vertrag bezeichneten Grundbesitzes erworben zu haben. Von den Wäldern abgesehen, seien über die betroffenen Flächen Erbbau- oder Pachtverträge abgeschlossen. E habe in Y-Stadt ein (...-) Geschäft geführt und zu keinem Zeitpunkt Landwirtschaft betrieben. Bei den auf Herrn V4 entfallenden Einkünften handele es sich um solche aus Vermietung und Verpachtung.

Das FA entgegnete (...), nach seiner Kenntnis habe Herr V4 eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit aufgenommen. Er wurde aufgefordert, den Vordruck "Fragebogen zur steuerlichen Erfassung - Gründung einer Personengesellschaft/-gemeinschaft" ausgefüllt einzureichen.

Das FA teilte dem Finanzamt Y-Stadt (...) mit, die "Erbengemeinschaft nach dem verstorbenen A" habe land- und forstwirtschaftliche Flächen in X-Stadt. Das FA sei für die Feststellung der Einkünfte zuständig.

Herr V4 reichte (...) für "Erbengemeinschaft nach E (1/3 Anteil siehe Vertrag)" den ausgefüllten "Fragebogen zur steuerlichen Erfassung" ein. Es wurden die fünf Vermächtnisnehmer als Feststellungsbeteiligte benannt. Die Erbengemeinschaft erziele Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Diese beliefen sich pro Jahr voraussichtlich auf insgesamt 7.000,00 €. Der Fragebogen ist zu einem neu angelegten Aktenband "Einheitliche - Gesonderte Feststellung der Einkünfte" genommen worden. Es wurde sodann für "Erbengemeinschaft nach E" die Steuernummer -123 vergeben. In den Akten befindet sich der Vermerk "Bitte Akten löschen, Erbgem. wird unter -456" geführt." (...)

Das FA forderte die "A Erben" mit einem an die Anschrift Y-Stadt, (...) gerichteten Schreiben (...) auf, für das Jahr 2016 eine Feststellungserklärung zur Steuernummer -456 abzugeben.

In den Feststellungsakten befindet sich unter Angabe dieser Steuernummer ein am 12.10.2018 gefertigter Vermerk, in dem ausgeführt wird, (...) Herr V1 habe mitgeteilt, die Pachtverträge könnten nicht mehr vorgelegt werden. (...)

Am 28.12.2018 gingen beim FA für die "Erbengemeinschaft nach E" für die Jahre 2016 und 2017 Feststellungserklärungen ein, welche von Herrn V1 unterschrieben sind. Es wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 2016 in Höhe von 18.000 € und für 2017 in Höhe von 19.000 € ermittelt und hiervon jeweils ein Anteil von einem Drittel auf die fünf Vermächtnisnehmer als Feststellungsbeteiligte aufgeteilt. Die für 2016 angegebenen Einnahmen (...) setzen sich aus Pachteinnahmen (...), Einnahmen aus Holzverkauf (...) und Erbbauzinsen (...) zusammen.

Mit Schreiben vom 03.06.2019 forderte das FA Frau F, Herrn G und die fünf Vermächtnisnehmer unter Hinweis auf § 183 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung auf, innerhalb von vier Wochen einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. Falls kein Empfangsbevollmächtigter benannt werde, werde das FA die im Feststellungsverfahren ergehenden Bescheide usw. in Zukunft dem Beteiligten V1 als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten zugehen lassen. Falls kein vertretungsberechtigter Beteiligter vorhanden sei, stehe der zu benennende bzw. dem vom FA vorgeschlagenen Empfangsbevollmächtigten im Feststellungsverfahren grundsätzlich die ausschließliche Einspruchs- und Klagebefugnis zu (§ 352 AO, § 48 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung). Die benannten Feststellungsbeteiligten haben den erteilten Hinweisen nicht widersprochen.

Für die "Erbengemeinschaft nach E" wurden für die Streitjahre --jeweils unter Angabe der Steuernummer -123-- folgende Vermietungseinkünfte erklärt: (...) Ebenso wie die für 2016 erklärten Einkünfte enthalten auch die für 2017 bis 2019 erklärten Einkünfte Einnahmen aus Holzverkäufen.

Das FA erteilte nicht einer "Erbengemeinschaft nach E", sondern unter der Steuernummer - 456 der "A Erben Hausgemeinschaft" für die Jahre 2016 bis 2021 jeweils einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Die Bescheide wurden dem Feststellungsbeteiligten V1 als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben. Abweichend von den Feststellungserklärungen stellte das FA keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern aus Land- und Forstwirtschaft fest. Was die Höhe der festgestellten Einkünfte betrifft, folgte es den Angaben in den Feststellungserklärungen: (...)

Die Klägerin legte gegen die Feststellungsbescheide Einspruch ein. Die angefochtenen Bescheide seien nichtig. Das FA habe die Abgabe von Feststellungserklärungen für eine "Erbengemeinschaft nach E" verlangt und hierfür die Steuernummer -123 benannt. Nachdem Erklärungen für die "Erbengemeinschaft nach E" abgegeben worden seien, habe das FA unter der Steuernummer -456 Feststellungsbescheide für eine "A Erben Hausgemeinschaft" erteilt. Zu den Feststellungsbeteiligten gehörten fünf Personen, die nicht Rechtsnachfolger nach E oder A seien, sondern die von E testamentarisch als Vermächtnisnehmer eingesetzt worden seien. Aus dem jeweiligen Bescheid gehe nicht hervor, dass es um die Feststellung von Einkünften aus dem Grundbesitz in X-Stadt bzw. O-Stadt gehe.

Im Übrigen seien die angefochtenen Bescheide deshalb rechtswidrig, weil die aus dem Grundbesitz erzielten Einkünfte (...) als solche aus Land- und Forstwirtschaft, nicht aber als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert würden. Der in Rede stehende Grundbesitz gehöre nicht zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29.06.2023 wies das FA die Einsprüche "der Erbengemeinschaft nach A" als unbegründet zurück. Die angefochtenen Bescheide seien nicht nichtig. Außerdem habe das FA die Einkünfte aus der Verpachtung sowie aus dem Holzverkauf zutreffend als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt.

Die Klägerin hat am 14.08.2023 als die "vom Finanzamt als Erbengemeinschaft nach A" bezeichnete "Gemeinschaft, vertr. durch den Empfangsbevollmächtigten Herrn V1" Klage erhoben.

Die Klägerin hält die angefochtenen Feststellungsbescheide weiterhin für nichtig. Durch die Bescheide würden Einkünfte für die "A Erben Hausgemeinschaft" festgestellt. Von den sechs (2019 bis 2021) bzw. --unter Berücksichtigung von Herrn G-- sieben (2016 bis 2018) genannten Feststellungsbeteiligten seien die fünf Vermächtnisnehmer nicht als Miterben in die Erbengemeinschaft eingetreten. A habe bei seinem Tod ein beachtliches Vermögen besessen. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass durch die angefochtenen Bescheide Einkünfte aus anderen Nachlassgegenständen des A --etwa aus Immobilien in Y-Stadt-- festgestellt würden, die steuerlich jedoch nicht den Vermächtnisnehmern zuzurechnen seien. Zwar habe das FA zutreffend keinen Anteil der für die Klägerin festgestellten Einkünfte dem in 2016 ausgeschiedenen Miterben G zugewiesen. Es stelle sich jedoch die Frage, ob es rechtmäßig sei, dass G gleichwohl in den Bescheiden für 2016 bis 2018 als Feststellungsbeteiligter 00003 genannt werde.

Ferner qualifiziere das FA die von der Grundstücksgemeinschaft erzielten Einkünfte zu Unrecht als solche aus Land- und Forstwirtschaft. Die Rechtsnachfolger nach A hätten zu keinem Zeitpunkt selbst Landwirtschaft betrieben. Dementsprechend habe das Finanzamt Y-Stadt die Einkünfte der Erbengemeinschaft bzw. der Rechtsnachfolger nach A zutreffend als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt. Hätte ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft vorgelegen, hätte das FA als Lagefinanzamt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festgestellt. Das FA habe für die Erbengemeinschaft bzw. Rechtsnachfolger nach A ausweislich der "Anfrage zur Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Flächen" vom 12.12.1980 aufgrund eigener Ermittlungen entschieden, dass aus dem Grundbesitz Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt würden. Andernfalls hätte es die Erbengemeinschaft bzw. Rechtsnachfolger nach A aufgefordert, Feststellungserklärungen mit einer Anlage L abzugeben.

Im Übrigen sei in der Vergangenheit einige Male Grundvermögen veräußert worden. Dass das FA auf die ihm übermittelten Veräußerungsanzeigen geschwiegen habe, stelle jedenfalls ein Indiz dafür dar, dass es bereits in den 1980er Jahren das Grundvermögen nicht mehr einem Betriebsvermögen zugeordnet habe.

Die Einkünfte seien bisher richtigerweise vom Finanzamt Y-Stadt als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt worden. Die Qualifizierung der Einkünfte sei durch eine von diesem Finanzamt angeordnete Betriebsprüfung bestätigt worden. Da die Einkünfte vor den Streitjahren immer als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt und als solche gesondert und einheitlich festgestellt worden seien, habe das Finanzamt Y-Stadt der Erklärung der Einkunftsart zugestimmt und entschieden, dass keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vorlägen.

Der Umstand, dass E bzw. G aus der Erben- bzw. Grundstücksgemeinschaft ausgeschieden und die fünf Vermächtnisnehmer aufgrund des Notarvertrages vom xx.yy.2016 in die Gemeinschaft eingetreten seien, rechtfertige keine andere Qualifizierung der Einkünfte. Die vom FA und vom Finanzamt Y-Stadt übereinstimmend getroffene Entscheidung, es handele sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sei auch für die Streitjahre bindend.

Frau N verwalte die verpachtete Stückländerei. Die bebauten Erbpachtgrundstücke seien aus der Verpachtung aus der Verwaltung herausgenommen worden. Die Fa. Q habe deren Verwaltung übernommen. Wenigstens die Erbpachtgrundstücke seien dem Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes entnommen worden.

Es sei davon auszugehen, dass aufgrund der sog. Verpachtungserlasse der Finanzverwaltung vom verbleibenden Betrieb (Verpachtung Stückländerei und Forstwirtschaft) der (ruhende) landwirtschaftliche Teil aufgegeben worden sei. Dafür habe es keiner Aufgabeerklärung bedurft.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 und 2017 vom 11.08.2020, für 2018 und 2019 vom 17.03.2021, für 2020 vom 27.12.2021 und für 2021 vom 27.12.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2023 aufzuheben,

hilfsweise unter Abänderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 und 2017 vom 11.08.2020, für 2018 und 2019 vom 17.03.2021, für 2020 vom 27.12.2021 für und 2021 vom 27.12.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2023 die als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festgestellten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung festzustellen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält die Klage für unbegründet. Die angefochtenen Bescheide seien nicht nichtig. (...) Ferner würden die von der Gemeinschaft erzielten Einkünfte zutreffend als solche aus Land- und Forstwirtschaft festgestellt (...).

Die Beteiligten haben gegen den Hinweis des Berichterstatters, die Klägerin werde aus Klarstellungsgründen im Klageverfahren als "Grundstücksgemeinschaft E-V" bezeichnet, keine Einwendungen erhoben.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide sind nicht rechtswidrig und erst recht nicht nichtig, und die Klägerin wird durch die Bescheide nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist Herr V1 als Empfangsbevollmächtigter der Klägerin befugt, für die Klägerin Anfechtungsklage zu erheben (§ 48 Abs. 2 FGO a.F. i.V.m. § 183 AO a.F.).

Auch bestehen keine Bedenken gegen die Zulässigkeit des Hilfsantrags. Die Feststellung der Einkunftsart bildet einen eigenständig anfechtbaren Teil des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO dar (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.06.2005 - IV B 124/03, juris, Rz 1; BFH-Urteil vom 11.07.2024 - IV R 18/22, BFHE 285, 29, BStBl II 2024, 765, Rz 12).

2. In der Sache hat die Klage jedoch keinen Erfolg.

a) Das FA stellt für die Klägerin zu Recht einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich fest.

aa) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Von einer gesonderten und einheitlichen Feststellung kann abgesehen werden, soweit es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO). Um einen solchen handelt es sich insbesondere, wenn die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen.

Im Bereich von Vermietung und Verpachtung ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung vorzunehmen, wenn mehrere Personen --etwa in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR; vgl. BFH-Urteil vom 09.10.2008 - IX R 72/07, BFHE 223, 199, BStBl II 2009, 231) oder in Form einer Erbengemeinschaft (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.1985 - IX R 98/83, juris)-gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen. Auch sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die von einer Erbengemeinschaft (vgl. BFH-Urteil vom 26.08.2004 - IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674) oder einer Gesamthandsgemeinschaft wie einer GbR (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2020 - VI R 17/18, BFH/NV 2021, 625) erzielt werden, gesondert und einheitlich festzustellen.

bb) Hinterlässt der Erblasser mehrere Erben, so wird der Nachlass gemeinschaftliches Vermögen der Erben (§ 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Erbengemeinschaft ist zwar wie z.B. die GbR (§§ 705 ff. BGB) eine Gesamthandsgemeinschaft. Sie ist gekennzeichnet durch die Bildung eines gemeinsamen Sondervermögens, das dem Gesamthandszweck gewidmet und rechtlich vom Privatvermögen der Gesamthänder derart getrennt ist, dass diese über die einzelnen Gegenstände ihres Sondervermögens nur gemeinsam "zur gesamten Hand" verfügen können (§ 2040 Abs. 1 BGB), während jedem Einzelnen die Verfügung über seinen Anteil an den einzelnen Gegenständen verwehrt ist (§ 2033 Abs. 2 BGB). Sie beruht jedoch nicht auf einem freien Willensentschluss der Miterben, sondern auf gesetzlicher Erbfolgeordnung, dem Entschluss des Erblassers oder beidem. Sie ist keine werbende Gemeinschaft, sondern erreicht ihren Zweck schon dadurch, dass sie das Vermögen zur Befriedigung der Nachlassgläubiger und zum besten Nutzen der Miterben erhält. Insoweit lässt sich die Erbengemeinschaft im Gegensatz zu einer Personengesellschaft, die auf Willensübereinstimmung beruht und einen gemeinsamen Zweck verfolgt, auch als Zufallsgemeinschaft auf gesetzlicher Grundlage verstehen, der ein gemeinsamer Zweck fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1974 - II R 26/74, BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249). Anders als Personengesellschaften, die, abgesehen von Gelegenheitsgesellschaften, grundsätzlich auf Dauer ausgelegt sind, ist die Erbengemeinschaft von vornherein auf ihre Beendigung durch Erbauseinandersetzung angelegt (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV R 13/19, BFH/NV 2022, 414, Rz 20; zum Ganzen BFH-Urteil vom 19.01.2023 - IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 38).

Überträgt ein Miterbe seinen Anteil durch Rechtsgeschäft unter Lebenden einem Dritten, erhält der Erwerber nicht die Miterbenstellung als solche. Denn das Erbrecht kann --abgesehen von den im Gesetz anerkannten Fällen der letztwilligen Verfügung-- nicht durch Parteiwillkür begründet werden. Durch Parteivereinbarung kann niemand Erbe werden (vgl. Grüneberg/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 2033 Rz 6; D.U. Otto in: jurisPKBGB, 10. Aufl. 2023, § 2033 BGB Rz 45; Staudinger/Löhnig, 2025, BGB § 2033, Rz 35). Der Erwerber tritt jedoch an die Stelle des verfügenden Miterben in dessen vermögensrechtliche Stellung am Nachlass, also in die Gesamthandsgemeinschaft ein. Seine gesamthänderische Berechtigung an den einzelnen Nachlassgegenständen wächst ihm durch Gesamtrechtsnachfolge zu. Zwischen Erwerber und Erblasser bzw. Erbengemeinschaft werden keine Rechtsbeziehungen begründet. Gehört zum Nachlass ein Grundstück, wird das Grundbuch durch Erbteilsübertragung unrichtig; der Erwerber ist im Wege der Grundbuchberichtigung als Gesamthänder der ungeteilten Erbengemeinschaft einzutragen (vgl. Fest in Münchener Kommentar zum BGB, 10. Aufl., § 2033 Rz 12, 28 f.).

cc) Nach diesen Maßstäben sind für die Klägerin für die Streitjahre einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen.

Die 15 Grundstücke in X-Stadt und die im Bestandsverzeichnis des Grundbuchs von O-Stadt, Blatt 600, eingetragenen Grundstücke gehörten in den Streitjahren durchgehend einer Gesamthandsgemeinschaft. Bei dieser Gesamthandsgemeinschaft handelte es sich zunächst um eine aus F und G bestehende Erbengemeinschaft. Mit der Übertragung des Anteils des G auf die fünf Vermächtnisnehmer traten diese in die Gesamthandsgemeinschaft ein.

Der Umstand, dass die fünf Vermächtnisnehmer keine Miterben sind und deshalb zumindest die in den Feststellungsbescheiden ("A Erben Hausgemeinschaft") verwendete Bezeichnung der Gesamthandsgemeinschaft ungenau ist, steht der Pflicht des FA zur gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung nicht entgegen. Beim Begriff "Erbengemeinschaft", den das FA in der Einspruchsentscheidung verwendet, handelt es sich um eine allgemein sprachliche und nicht um eine rechtliche Umschreibung des Gemeinschaftsverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785, unter II.1.).

Ein Fall von geringer Bedeutung liegt nicht vor. Zwar stehen die Höhe der erzielten Einkünfte und deren Verteilung fest. Das FA ist insoweit durch die angefochtenen Bescheide nicht von den Angaben in den abgegebenen Feststellungserklärungen abgewichen. Die Beteiligten streiten jedoch über die Frage, ob es sich bei den erzielten Einkünften um solche aus Vermietung und Verpachtung oder aus Land- und Forstwirtschaft handelt. Die Frage der Qualifizierung der Einkünfte ist auf der Ebene der Gesamthandsgemeinschaft und damit im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785, unter II. 1.).

b) Das Vorbringen der Klägerin, die Gesamthandsgemeinschaft werde in den Feststellungsbescheiden und in der Einspruchsentscheidung unrichtig bezeichnet, vermag weder eine Rechtswidrigkeit noch eine unwirksame Bekanntgabe oder eine Nichtigkeit der Bescheide zu begründen.

aa) Ein (einheitlicher) Feststellungsbescheid, der einkommensteuerpflichtige Einkünfte von Gesellschaftern oder Gemeinschaftern (§§ 705, 741 BGB) zum Gegenstand hat, wird durch Angabe der einzelnen Gesellschafter/Gemeinschafter und Bezeichnung des Gemeinschaftsbzw. Gesellschaftsverhältnisses gekennzeichnet. Die Gesellschafter (und nicht die Gesellschaft als solche) sind daher notwendige Adressaten eines solchen Feststellungsbescheides (vgl. BFH-Urteile vom 07.04.1987 - VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766, unter I.2.b; vom 29.04.1992 - XI R 46/88, BFH/NV 1992, 718, unter II.1.; Brandis in Tipke/Kruse, § 179 AO Rz 9).

Steuerbescheide sind auslegungsfähig. Das gilt bei Gewinnfeststellungsbescheiden auch hinsichtlich der Bezeichnung des Gemeinschaftsverhältnisses. Deshalb ist die Angabe einer nicht mehr bestehenden Personengesellschaft im Anschriftenfeld des Bescheides ebenso unerheblich wie die unrichtige Bezeichnung der Rechtsform des Unternehmens (vgl. BFH-Urteile vom 12.08.1976 - IV R 105/75, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221; vom 27.04.1978 - IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89; vom 10.02.1987 - VIII R 297/81, BFH/NV 1987, 637, unter 1.a; vom 29.04.1992 - XI R 46/88, BFH/NV 1992, 718, unter II.1.). Unschädlich ist es z.B. auch, wenn im Anschriftenfeld die Personengesellschaft als solche mit ihrer geschäftsüblichen Sammel- oder Kurzbezeichnung angegeben ist, sich aber alle Gesellschafter eindeutig als Adressaten aus dem Feststellungsbescheid oder seinen Anlagen ergeben oder wenn eine inzwischen überholte Firmenbezeichnung bei der Adressierung verwendet wird oder ein Fehler in der namentlichen Bezeichnung auftritt. Es muss sich aus dem Bescheid jedoch eindeutig ergeben, dass es sich um die Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuerfestsetzung der Gesellschafter/Gemeinschafter handelt (vgl. Kunz in Gosch, § 179 AO Rz 23, m.w.N.).

Für eine zutreffende Adressierung genügt, dass aus dem Gesamtinhalt des Bescheides erkennbar ist, für welche Personen die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden sollen und wie hoch diese sind (vgl. BFH-Urteile vom 28.03.1979 - I R 219/78, BFHE 128, 14, BStBl II 1979, 718; vom 06.12.1983 - VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318; vom 08.07.1992 - XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14).

bb) Nach diesen Maßstäben begründen die vom FA in den Gewinnfeststellungsbescheiden und in der Einspruchsentscheidung für die Klägerin verwendeten Bezeichnungen weder eine Rechtswidrigkeit und erst recht keine Unwirksamkeit.

Adressaten der Bescheide sind alle Personen, die in den Streitjahren als Gesellschafter/Gemeinschafter an der Grundstücksgemeinschaft beteiligt waren. Diese Personen --F, G (bis xx.yy.2016) und die fünf Personen, die von E zu Vermächtnisnehmern eingesetzt worden waren-- werden in den Bescheiden eindeutig und zutreffend namentlich sowie unter Angabe ihrer Anschriften und ihres jeweiligen Anteils an den Einkünften benannt. Der Umstand, dass die Grundstücksgemeinschaft zivilrechtlich unzutreffend als "A Erben Hausgemeinschaft" bezeichnet wird und die fünf Vermächtnisnehmer nicht Miterben einer "Erbengemeinschaft nach A" sind, ist nach der Rechtsprechung des BFH --welcher das erkennende Gericht folgt-- unschädlich.

cc) Auch sonstige Umstände des Streitfalles führen nicht zu einer Unwirksamkeit der Bescheide.

Eine Unwirksamkeit ergibt sich auch nicht daraus, dass das FA zunächst Herrn V4 unter Angabe der Steuernummer -123 zur Abgabe des Vordrucks "Fragebogen zur steuerlichen Erfassung" für eine "Erbengemeinschaft nach E" (...) aufgefordert hatte. Die für die Jahre 2016 bis 2018 erteilten Gewinnfeststellungsbescheide sind nicht deswegen nichtig, weil hierin G als Feststellungsbeteiligter 00003 genannt wird. G war bis zum xx.yy.2016 als Rechtsnachfolger nach E als Miterbe zu 1/3 an der Erbengemeinschaft beteiligt. Dass G auch nach seinem Ausscheiden aus der Erbengemeinschaft in den Gewinnfeststellungsbescheiden für die Jahre 2017 und 2018 mit einer Verteilungsquote von 0/100 genannt wird, begründet jedenfalls keinen besonders schwerwiegenden, offenkundigen Fehler i.S. des § 125 Abs. 1 AO und daher keine Nichtigkeit.

c) Die von der Klägerin als Gesamthandsgemeinschaft aus den ihr gehörenden Grundstücken aufgrund bestellter Erbbaurechte sowie durch Verpachtung und Holzverkauf erzielten Einkünfte hat das FA zutreffend als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festgestellt.

Zutreffend geht die Klägerin selbst davon aus, dass jedenfalls aus forstwirtschaftlicher Tätigkeit Einkünfte i.S. des § 13 EStG erzielt werden (unten aa). Der von A im Wege der Erbfolge übernommene land- und forstwirtschaftliche Betrieb ist weder von A noch von seinen Rechtsnachfolgern bzw. von den Erwerbern durch eine (parzellenweise) Verpachtung aufgegeben worden (unten bb). Eine Betriebsaufgabeerklärung liegt nicht vor (unten cc). Der Übergang des Betriebs auf eine Erbengemeinschaft, das Nachrücken von Erbeserben in die Erbengemeinschaft und die unentgeltliche Veräußerung des Anteils eines Miterben an Vermächtnisnehmer haben weder zu einer Entnahme noch zu einer Betriebsaufgabe geführt (unten dd). Das FA ist nicht nach Treu und Glauben an der Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für die Streitjahre gehindert (unten ee). Letztlich sind die in X-Stadt belegenen Erbbaugrundstücke mit einer Gesamtgröße von 1,0 ha dem Betrieb nicht vor den Streitjahren zwangsweise entnommen worden (unten ff).

aa) Aufgrund der Angaben, die A in der am 08.03.1968 beim FA abgegebenen Erklärung zur Hauptfeststellung des Einheitswerts auf den 01.01.1964 für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft" gemacht hatte, war A Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist auch nach dem Vorbringen der Klägerin selbst jedenfalls hinsichtlich des forstwirtschaftlichen Betriebsteils nicht aufgegeben worden.

aaa) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. Einen Forstbetrieb kennzeichnet eine mit der Absicht der Gewinnerzielung nachhaltig ausgeübte selbständige Tätigkeit, die --unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr-- auf der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte beruht (vgl. BFH-Urteil vom 13.04.1989 - IV R 30/87, BFHE 157, 98, BStBl II 1989, 718, unter 1.; Kulosa in Schmidt, EStG, 45. Aufl., § 13 Rz 11).

bbb) Für die Klägerin werden in den für die Streitjahre abgegebenen Feststellungserklärungen zwar ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Aus den Aufschlüsselungen in den hierzu eingereichten Anlagen geht indessen hervor, dass jedenfalls für die Jahre 2016 bis 2019 ein Teil der Einnahmen aus dem Verkauf von Holz herrührt, welches durch die Nutzung der natürlichen Kräfte des zum Grundbesitz der Klägerin gehörenden Waldbodens (z.B. in X-Stadt) gewonnen worden ist. Für alle Streitjahre werden dem forstwirtschaftlichen Betriebsteil zugeordnete Aufwendungen (z.B. Beiträge für die Waldschutzgenossenschaft) geltend gemacht.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG werden dadurch erzielt, dass Vermögensgegenstände gegen Entgelt typischerweise aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages einem Dritten zur Nutzung überlassen werden (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 45. Aufl., § 21 Rz 5, m.w.N.). Vorliegend hat die Klägerin das Holz jedoch nicht zur Nutzung überlassen, sondern verkauft und übereignet. Da die Klägerin selbst das Holz nicht von einem Lieferanten gekauft, sondern durch die Nutzung ihres Waldbodens gewonnen hat, hat sie auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), sondern im Rahmen eines Betriebs i.S. des § 13 EStG Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt.

bb) Eine (Teil-) Betriebsaufgabe ist nicht durch die (parzellenweise) Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen erfolgt.

Nach der Rechtsprechung des BFH hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13.11.1963 - GrS 1/63 S, BFHE 78, 315 [BFH 13.11.1963 - Gr. S. 1/63 S], BStBl III 1964, 124). Das gilt auch für die (parzellenweise) Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 17.05.2018 - VI R 73/15, BFHE 274, 531, BStBl II 2022, 306, Rz 26; vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 22).

Die mit der Gesetzeslage nicht in Einklang stehenden, norminterpretierenden Erlasse der Finanzverwaltung (koordinierter Erlass der Finanzminister der Länder vom 28.12.1964, BStBl II 1965, 5; koordinierter Ländererlass vom 17.12.1965, BStBl II 1966, 34) vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern; sie sind insbesondere nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu begründen (vgl. BFH-Urteile vom 08.03.2007 - IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.5.; vom 12.03.2020 - VI R 35/17, BFH/NNV 2020, 849, Rz 14 und 15, m.w.N.; vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 23). Soweit die Finanzverwaltung aus Gründen des Vertrauensschutzes in den Fällen, in denen die parzellenweise Verpachtung vor der Veröffentlichung der BFH-Urteile vom 15.10.1987 im BStBl II (am 15.04.1988) erfolgte, unter bestimmten Voraussetzungen vom Vorliegen einer Betriebsaufgabe ausgeht bzw. ausgegangen ist (s. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 07.01.1991 - S 2239 - 70 - St 12-21, Der Betrieb 1991, 523), handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme. Ob --wie die Klägerin geltend macht-- der landwirtschaftliche Betriebsteil unter den Anwendungsbereich dieser Verfügung fällt, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Feststellungsverfahrens, sondern ist in einem gesonderten Billigkeitsverfahren nach Maßgabe der §§ 163, 227 AO zu klären (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 23, m.w.N.).

cc) Eine Betriebsaufgabeerklärung ist nicht aktenkundig und wird auch von der Klägerin nicht vorgelegt.

aaa) Nach ständiger Rechtsprechung wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht durch die Einstellung der Eigenbewirtschaftung aufgegeben. Wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, so dass die Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben wiederaufzunehmen, hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe, insbesondere -- wie im Streitfall-- in Verpachtungsfällen, letztlich von den Absichten des Steuerpflichtigen ab (vgl. BFH-Urteile vom 02.03.1995 - IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110; vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 25, m.w.N.).

Aus Beweisgründen konnte die Absicht der Betriebseinstellung auch schon vor Einführung des § 16 Abs. 3b EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) grundsätzlherrich nur bei einer entsprechenden unmissverständlichen Erklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 23.02.1989 - IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219; vom 28.11.1991 - IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521). Soweit ausnahmsweise mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung aus anderen Umständen, Handlungen oder Äußerungen auf eine Betriebsaufgabe geschlossen wird, muss das als Aufgabeerklärung gewertete Verhalten erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass es als Folge dieser Erklärung zur Versteuerung der stillen Reserven kommt (vgl. BFH-Urteile vom 22.09.2004 - III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.d; vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 26).

Dabei trifft den Steuerpflichtigen die (objektive) Feststellungslast für seine Behauptung, der Betrieb sei durch die Verpachtung der bisher selbstbewirtschafteten Flächen oder schon vorher aufgegeben worden (vgl. BFH-Beschluss vom 02.06.2006 - IV B 3/05, BFH/NV 2006, 1652, m.w.N.; BFH-Urteil vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 26).

bbb) Wurden Einkünfte aus der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt, liegt darin selbst dann keine Betriebsaufgabeerklärung, wenn die Finanzbehörde erklärungsgemäß veranlagt. In einem solchen Fall führt auch eine von der Behörde unterlassene Nachfrage, ob eine Betriebsaufgabe beabsichtigt sei, nicht zur Annahme einer Betriebsaufgabe (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.1995 - IV R 109/94, BFH/NV 1996, 663; vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 30).

ccc) Werden diese Maßstäbe auf den Streitfall angewendet, ist für den in Rede stehenden, von A im Jahre 1943 im Wege der Rechtsnachfolge übernommenen Betrieb keine Aufgabeerklärung abgegeben worden.

Eine Erklärung, nach welcher der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als Ganzes oder etwa (nur) hinsichtlich der nicht forstwirtschaftlich genutzten Flächen aufgegeben wird, findet sich in den vom FA vorgelegten Steuerakten --hierunter die vom Finanzamt Y-Stadt unter der Steuernummer (...) für die "A Hausgemeinschaft" angelegten Akten "Sonderband" und "BpBerichtsakten"-- nicht. Auch hat die Klägerin keine Abschrift oder Ablichtung einer Aufgabeerklärung vorgelegt, welche A oder seine Rechtsnachfolger bei der Finanzbehörde eingereicht haben.

Eine Betriebsaufgabeerklärung kann schließlich nicht darin gefunden werden, dass die bis zum Jahr 2015 aus der Nutzung der forstwirtschaftlichen Flächen und der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen erzielten Einkünfte nicht als solche aus Land- und Forstwirtschaft erklärt wurden. Erst recht kann eine Betriebsaufgabe nicht deshalb angenommen werden, weil A oder seine Rechtsnachfolger / Erwerber von den Finanzbehörden nicht zur Abgabe entsprechender Feststellungerklärungen aufgefordert worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 30).

dd) Der Übergang des Betriebs auf die in den Grundbüchern von X-Stadt und O-Stadt eingetragenen Erbengemeinschaften und letztlich auf die Klägerin haben weder zu einer Entnahme noch zu einer Betriebsaufgabe geführt.

aaa) Eine Betriebsaufgabe oder Entnahme ist nicht dadurch gegeben, dass aufgrund testamentarischer Anordnung des A Frau B sowie die Herren C und D in Erbengemeinschaft im Jahre 1972 den Grundbesitz erworben hatten.

Mit dem Tode des A ist dessen land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen auf seine Erben übergegangen und bei diesen zu gemeinschaftlichem Vermögen geworden (§§ 1922 Abs.1, 2032 Abs.1 BGB). Daraus folgt, dass die Erben durch die Fortführung des Betriebes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt haben (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 05.07.1990 GrS - 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837). Der Erbfall selbst hatte keine Betriebsaufgabe bewirkt (vgl. BFH-Urteile vom 02.02.1989 - IV R 46/87, BFH/NV 1990, 86; vom 28.11.1991 - IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521; Gossert in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 14 EStG Rz 29.5). Auch ist nicht feststellbar, dass die Erben die Aufgabe des übernommenen Betriebes erklärt haben.

bbb) Eine Aufgabe liegt auch nicht dadurch vor, dass aus der Erbengemeinschaft nach A im Jahr 1988 C durch Tod ausgeschieden und für ihn E als Erbin nachgerückt ist. Verstirbt ein Miterbe nach Entstehung der Gemeinschaft, so treten seine Erben gemäß § 1922 Abs. 1 BGB in die Erbengemeinschaft an seiner Stelle ein. Sein Anteil an der Miterbengemeinschaft wird von seinem oder seinen Erben (letzteres wiederum in Miterbengemeinschaft) übernommen (vgl. Staudinger/Löhnig, 2025, BGB § 2022, Rz 3, m.w.N.).

Entsprechendes gilt dafür, dass F aufgrund öffentlichen Testaments vom 05.03.1990 den Anteil der Miterbin B und überdies aufgrund Erbteilsübertragungsvertrages vom 22.01.2007 den Anteil des Miterben D übernommen hat.

Auch der Umstand, dass E am xx.yy.2015 als Mitglied der Erbengemeinschaft verstorben ist und für sie G als Erbe nachgerückt ist, führte nicht zu einer Betriebsaufgabe oder Entnahme.

ccc) Dadurch, dass G als Mitglied der Erbengemeinschaft seinen ganzen Erbanteil unentgeltlich auf die fünf Vermächtnisnehmer übertragen hat, ist weder der land- und forstwirtschaftliche Betrieb noch der Anteil an der Erbengemeinschaft aufgegeben worden. Eine Betriebsaufgabe käme nur dann in Betracht, wenn im Zusammenhang mit der Vermächtniserfüllung die wesentlichen Betriebsgrundlagen zerschlagen, entnommen oder in das Privatvermögen überführt würden. Dies ist jedoch bei der vorliegenden unentgeltlichen Anteilsübertragung mit Fortführung des Betriebs durch Frau F und die Vermächtnisnehmer nicht der Fall (vgl. etwa Gossert in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 14 Rz 29.5).

ee) Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Rechtmäßigkeit der durch die angefochtenen Bescheide vorgenommenen Einkünftequalifizierung nicht entgegen.

Die Klägerin kann keinen Vertrauensschutz daraus ableiten, dass das Finanzamt Y-Stadt gegenüber der "A Erben Hausgemeinschaft" jahrelang Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angenommen hat. Denn es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass das FA nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG) in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben. Dies gilt selbst dann, wenn die frühere Auffassung in einem Betriebsprüfungsbericht niedergelegt oder über eine längere Zeitspanne vertreten worden ist. Eine Bindung an die bisherige Rechtsauffassung tritt auch nicht allein dadurch ein, dass der Steuerpflichtige auf deren Fortbestand vertraut oder in diesem Vertrauen Dispositionen getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.10.1992 - X R 99/88, BFHE 170, 41 [BFH 01.10.1992 - IV R 130/90], BStBl II 1993, 289, unter 5; vom 30.10.1997 - IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, unter 2 b; vom 29.08.2001 - VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185, unter II.4.).

ff) Die Grundstücke, an denen die seinerzeit aus B, C und D bestehende Erbengemeinschaft Erbbaurechte in den 1970er Jahren bestellt hat und die eine Gesamtgröße von 1,0 ha haben, sind nicht zwangsweise dem Betriebsvermögen entnommen worden.

aaa) Durch eine bloße Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach ständiger Rechtsprechung ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2009 - IV R 44/06, BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811, unter II.1.a cc). Bei entgeltlich zur Nutzung überlassenen Grundstücken, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs gehören (s. BFH-Urteil vom 10.12.1992 - IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 2.), ist das Vorliegen von Betriebsvermögen auch dann nicht grundsätzlich ausgeschlossen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme (geduldetes --gewillkürtes--) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart verändert, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt (vgl. BFH-Urteile vom 22.08.2002 - IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter 1.c; vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 36).

Als unschädlich sieht der BFH hiernach insbesondere die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten und die anschließende Bebauung durch die Erbbauberechtigten mit privaten Wohnhäusern an, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von nicht mehr als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen betrifft, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwiegen (vgl. BFH-Urteile vom 10.12.1992 - IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 3.; vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 37).

Geduldetes Betriebsvermögen ist bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nur in einem Umfang zulässig, der den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs nicht derart beeinträchtigt, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt. Daher ist die Nutzungsüberlassung einzelner Parzellen unschädlich, auch wenn diese so umgestaltet werden, dass sie --nach Ausübung eines Erbbaurechts-- einer landwirtschaftlichen Nutzung nicht mehr zugeführt werden können. Eine Begrenzung des Umfangs des (geduldeten) Betriebsvermögens ist jedoch dann geboten, wenn die Grundstücke eines größeren Areals infolge einer Nutzungsänderung in einer Weise umgestaltet werden, dass eine land- und forstwirtschaftliche Nutzung künftig ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 39).

Aus Gründen der Rechtsklarheit und aus Vereinfachungsgründen ist eine strikte Beachtung der Geringfügigkeitsgrenze geboten. Anderenfalls würden nur weitere Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Beantwortung der Frage entstehen, unter welchen Voraussetzungen die Überschreitung der Grenze lediglich geringfügig sei. Ist die Geringfügigkeitsgrenze überschritten, kommt es für das Vorliegen einer Entnahmehandlung regelmäßig auch nicht auf einen Vergleich der Erträge aus der Vermögensverwaltung und der Land- und Forstwirtschaft oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien (z.B. das Verhältnis des Werts der Flächen) an (so BFH-Urteil vom 31.03.2021 - VI R 30/18, BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312, Rz 41 f.).

bbb) Mit seinem Urteil vom 31.03.2021 - VI R 30/18 (BFHE 273, 6 BStBl II 2022, 312) hat der BFH unter Fortführung und Vereinfachung seiner bisherigen Rechtsprechung den aktuellen Stand der Abgrenzungsregelungen festgelegt (vgl. Gossert in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 13 EStG Rz 110). Bei der ertragsteuerlichen Beurteilung von Nutzungsänderungen land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke gibt es jedoch weiterhin eine Reihe nicht geklärter Detailfragen (vgl. Gossert in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 13 EStG Rz 110 f.; Muser in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B5 Rz 97). Zwei Fragen werden von der Literatur nicht als geklärt angesehen, die sich auch im Streitfall stellen.

(1) Zum einen stellt sich die Frage, ob es bei der Überschreitung der Geringfügigkeitsgrenze nur auf die Flächen ankommt, deren Nutzung innerhalb eines Jahres geändert worden ist, oder ob die Flächen, deren Nutzung über mehrere Jahre hinweg geändert worden ist, zusammenzurechnen sind.

Es wird die Auffassung vertreten, dass bei der Bestellung von Erbbaurechten, durch die die Geringfügigkeitsgrenze nicht erreicht wird, die betroffenen Grundstücke als geduldetes Betriebsvermögen im landwirtschaftlichen Betrieb verbleiben und bei der Berechnung, ob die spätere Bestellung weiterer Erbbaurechte zu einer Überschreitung der Grenze führt, nicht zu berücksichtigen seien. Dies eröffne Gestaltungsmöglichkeiten dahingehend, die Betriebsflächen Jahr für Jahr mit entgeltlichen Erbbaurechten von weniger als 10 % zu belasten, ohne eine Zwangsentnahme befürchten zu müssen. Es könne insoweit jedoch naheliegen, die Fünfjahresgrenze des gewerblichen Grundstückshandels heranzuziehen und damit einer nachhaltigen und dauerhaften Verkleinerung der landwirtschaftlich genutzten Betriebsflächen "entgegenzuwirken" (so Geserich in juris PraxisReport Steuerrecht --jurisPRSteuerR-- 38/2021, Anm. 1).

Dieser Ansicht vermag der erkennende Senat jedoch nicht zu folgen. In dem dem BFH-Urteil vom 31.03.2021 - VI R 30/18 (BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312) zugrunde liegenden Fall hatte ein Landwirt in fünf aufeinanderfolgenden Jahren (1970 bis 1974) Erbbaurechte an Grundstücken mit einer "Größe von insgesamt 9.739 qm" bestellt. Der VI. Senat stellte die Summe dieser Flächen der Gesamtgröße des Betriebs (90.511 m2) gegenüber und ermittelte einen Anteil der nutzungsgeänderten Flächen von 10,76 % der Gesamtfläche. Ungeachtet der nur geringfügigen Überschreitung der Unschädlichkeitsgrenze stellte der VI. Senat hinsichtlich der nutzungsgeänderten Flächen eine Zwangsentnahme fest. Das bedeutet, dass die von endgültigen Nutzungsänderungen betroffenen Flächen zu addieren sind und bei Überschreitung der Geringfügigkeitsgrenze alle --auch in unterschiedlichen Jahrennutzungsgeänderten Flächen entnommen werden (so wohl auch Gossert in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 13 EStG Rz 111; Muser in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B5 Rz 97).

(2) Zum anderen wird die Frage als ungeklärt angesehen, wie sich eine --im Streitfall vorliegende-- spätere Verkleinerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs durch Flächenveräußerungen auf bereits nutzungsgeänderte Grundstücke und deren Zuordnung zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen auswirkt.

Der Senat schließt sich insoweit der in der Literatur vertretenen Auffassung an, dass in einer späteren Betriebsverkleinerung keine Zwangsentnahme der nutzungsgeänderten Grundstücke gesehen werden kann, solange der land- und forstwirtschaftliche Betrieb, aus dessen notwendigem Betriebsvermögen heraus einzelne Grundstücke dem geduldeten Betriebsvermögen zugeordnet wurden, fortbesteht (so Gossert in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 13 EStG Rz 111). Würde dann jedoch eine weitere Fläche mit einem Erbbaurecht belastet werden, ist von einer Zwangsentnahme aller belasteten Flächen auszugehen (vgl. Muser in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B5 Rz 97).

Hierfür spricht, dass nach dem amtlichen Leitsatz des BFH-Urteils vom 31.03.2021 - VI R 30/18 (BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312) nur die "Bestellung von Erbbaurechten an land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken und die anschließende Bebauung durch die Berechtigten (...) zur Entnahme der Grundstücke" bei Überschreitung der Unschädlichkeitsgrenze führt. Das heißt, dass die Grenze durch eine von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung, nicht aber durch eine Betriebsverkleinerung überschritten werden muss. Könnten auch der auf betriebswirtschaftlichen Erwägungen (etwa zur Erlangung von Liquidität) beruhende Verkauf von Flächen und die damit einhergehende Betriebsverkleinerung zu einer Entnahme führen, wäre der Steuerpflichtige in seinem unternehmerischen Handeln durch die Gefahr einer Aufdeckung stiller Reserven eingeschränkt. Es ist nicht erkennbar, dass eine solche Beschränkung gesetzgeberisch oder durch die mit dem BFH-Urteil vom 31.03.2021 - VI R 30/18 (BFHE 273, 6, BStBl II 2022, 312) aufgestellten Maßstäbe gewollt ist.

ccc) Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine Zwangsentnahme der Erbbaugrundstücke in X-Stadt vor.

(1) Zum Zeitpunkt der Erbbaurechtsbestellungen in den 1970er Jahren gehörten zum Betrieb Flächen in einer Gesamtgröße von 15,2 ha. Die von den Erbbaurechtsbestellungen betroffenen Grundstücke waren ihrer Größe nach zu addieren und hatten eine Gesamtfläche von 1,0 ha. Die Nichtaufgriffsgrenze von 10 % wurde mithin nicht erreicht. Das bedeutet, dass die Grundstücke nicht dem Betriebsvermögen entnommen, sondern zu geduldetem Betriebsvermögen wurden.

(2) Soweit sich die zum Betrieb gehörende Gesamtfläche in den Folgejahren verkleinert hatte, wurde die Geringfügigkeitsgrenze jedenfalls bis zur Veräußerung der mit Notarvertrag vom xx.yy.2014 verkauften Flächen nicht überschritten. Erst mit dem Verkauf dieser Flächen verkleinerten sich die Gesamtflächen auf 9,5 ha, wovon 1,0 ha (entspricht 10,53 %) auf die Erbbauflächen entfallen.

Auch wenn durch die Betriebsverkleinerung die Unschädlichkeitsgrenze von 10 % vorliegend (...) überschritten wird, sind die Erbbaugrundstücke nicht aufgrund des Kaufvertrages vom xx.yy.2014 zwangsweise entnommen worden. Denn die Überschreitung dieser Grenze erfolgte nicht "durch die Bestellung von Erbbaurechten an land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken und die anschließende Bebauung", sondern durch den Verkauf anderer Flächen mit einer Größe von 1,0 ha. Der Fortbestand des nämlichen (...) Betriebs war durch diesen Veräußerungsvorgang nicht betroffen.

Daher handelt es sich bei den erbbaurechtsbelasteten Flächen in den Streitjahren weiterhin um Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, und (auch) die von der Klägerin erzielten Erbbauzinseinnahmen führen zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.

d) Auch im Übrigen liegen keine Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide vor.

Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass das FA durch die angefochtenen Bescheide die sich aus den abgegebenen Feststellungserklärungen ergebenden Einkünfte der Höhe nach zutreffend angesetzt und die Einkünfte entsprechend den Beteiligungsverhältnissen auf die Feststellungsbeteiligten verteilt hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen worden.