Erstattung von Mehrwertsteuerüberschuss bei neu registrierten EU-Unternehmen KI-Titel

Mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen bittet das Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polen) um Auslegung von Art. 5 Abs. 3 EG in Verbindung mit Art. 2 der Ersten Mehrwertsteuerrichtlinie(2) und Art. 18 Abs. 4 und Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie(3) .

Insbesondere hegt das vorlegende Gericht Zweifel, ob Vorschriften des polnischen Rechts, die für die Erstattung des Betrags, um den die Vorsteuer die geschuldete Mehrwertsteuer übersteigt (im Folgenden: Mehrwertsteuerüberschuss), auf das Bankkonto eines EU-Mehrwertsteuerpflichtigen(4) in den ersten zwölf Monaten nach seiner Registrierung eine bestimmte Frist vorsehen und die Voraussetzungen für eine Verkürzung dieser Frist niederlegen, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sind.

Nach Art. 5 Abs. 3 EG „[gehen d]ie Maßnahmen der Gemeinschaft … nicht über das für die Erreichung der Ziele dieses Vertrags erforderliche Maß hinaus“.

Art. 2 der Ersten Richtlinie lautet:

Art. 18 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie bestimmt:

Schließlich sieht Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie vor:

In Art. 87 der Ustawa o podatku od towarów i usług vom 11. März 2004 (Gesetz über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen)(5) in der für das Ausgangsverfahren geltenden Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) heißt es:

Art. 97 des Mehrwertsteuergesetzes bestimmt:

Die Klägerin (Frau Alicja Sosnowska) wies in einer Mehrwertsteuererklärung „VAT-7“ für Januar 2006 einen Mehrwertsteuerüberschuss in Höhe von 44 782 PLN aus. Gestützt auf u. a. Art. 18 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie beantragte sie beim Finanzamt Świdnica die Erstattung dieses Mehrwertsteuerüberschusses innerhalb von 60 Tagen ab der Abgabe der Erklärung.

Das Finanzamt Świdnica lehnte dies jedoch gemäß Art. 87 Abs. 1 und 2 und Art. 97 Abs. 5 und 7 des Mehrwertsteuergesetzes ab. In der Begründung dieses Bescheids führte das Finanzamt aus, dass die Klägerin nicht die in den Bestimmungen des Mehrwertsteuergesetzes aufgestellten Voraussetzungen erfülle, unter denen die Differenz der Steuer innerhalb von 60 Tagen erstattet werde, da sie dem Finanzamt keine Kaution, Vermögenssicherheit oder Bankbürgschaft über 250 000 PLN (ungefähr 62 000 Euro) gestellt habe.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Widerspruch beim Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu (im Folgenden: Finanzamt) ein, das die Entscheidung der erstinstanzlichen Behörde aufrechterhielt. Die Klägerin erhob daher gegen die Entscheidung des Finanzamts Klage beim Wojewódzki Sąd Administracyjny in Breslau.

Das vorlegende Gericht hat Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit der streitgegenständlichen nationalen Vorschriften mit dem Gemeinschaftsrecht; es hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Die polnische Regierung und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht und in der Sitzung vom 22. November 2007 mündliche Ausführungen gemacht. Die Klägerin hat keine eigenen Argumente vorgetragen, sondern ganz allgemein auf den Standpunkt des vorlegenden Gerichts verwiesen, dem sie sich anschließt.

Wenngleich das nationale Gericht mit seiner ersten Frage darauf abzielt, ob Art. 5 Abs. 3 EG in Verbindung mit Art. 2 der Ersten Richtlinie und Art. 18 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie einem Mitgliedstaat das Recht gibt, in die innerstaatliche Regelung über die Mehrwertsteuer Regelungen wie die in Art. 97 Abs. 5 und 7 des Mehrwertsteuergesetzes niedergelegten aufzunehmen, verstehe ich die Frage doch eigentlich dahin, ob die polnischen Bestimmungen über die Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses – mit denen im Wesentlichen die Erstattungsfrist bei neuen EU-Mehrwertsteuerpflichtigen von 60 auf 180 Tage verlängert wird, sofern sie keine Kaution in Höhe von 250 000 PLN stellen – unter dem Gesichtspunkt der Grundsätze der steuerlichen Neutralität und der Verhältnismäßigkeit mit dem Gemeinschaftsrecht, insbesondere mit Art. 18 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie, vereinbar sind.

Zunächst ist festzustellen, dass in der Sechsten Richtlinie nicht konkret geregelt ist, unter welchen Voraussetzungen die Mitgliedstaaten die Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses auf das Konto eines Steuerpflichtigen zu bewirken haben.

Allerdings ist daran zu erinnern, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Gemeinschaftsrichtlinien verleihen, die allgemeinen Rechtsgrundsätze, die Teil der Gemeinschaftsrechtsordnung sind, wie etwa den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, beachten müssen. Bei der Auslegung und Anwendung der Sechsten Richtlinie ist darüber hinaus der ihr zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu berücksichtigen.

Hierzu hat der Gerichtshof ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten bei der Festlegung der Einzelheiten der Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses zwar über einen gewissen Spielraum verfügen, dass aber, da die Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses eines der Grundelemente ist, die die Anwendung des Grundsatzes der Neutralität des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gewährleisten, die von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten nicht so beschaffen sein dürfen, dass sie diesen Grundsatz beeinträchtigen, indem sie den Steuerpflichtigen ganz oder zum Teil mit der Mehrwertsteuer belasten.(8)

Der Gerichtshof hat entschieden, dass die Einzelheiten der Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses, die ein Mitgliedstaat festlegt, dem Steuerpflichtigen erlauben müssen, unter angemessenen Bedingungen den gesamten aus diesem Mehrwertsteuerüberschuss resultierenden Forderungsbetrag zu erlangen. Das setzt voraus, dass die Erstattung innerhalb einer angemessenen Frist durch eine Zahlung flüssiger Mittel oder auf gleichwertige Weise erfolgt. Auf jeden Fall darf dem Steuerpflichtigen durch die gewählte Methode der Erstattung kein finanzielles Risiko entstehen.(9)

An dieser Stelle ist auf das Vorbringen der polnischen Regierung hinzuweisen, dass die nationalen Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen erforderlich seien. Insoweit erkenne ich an, dass die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen ein zulässiges Ziel ist(10) . Denn die Mitgliedstaaten haben ein legitimes Interesse daran, geeignete Maßnahmen zum Schutz ihrer finanziellen Belange zu treffen, und der Gerichtshof hat ausgeführt, dass „[d]ie Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen … ein Ziel [ist], das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird“(11) .

Allerdings ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass sich die Mitgliedstaaten gemäß dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit solcher Mittel bedienen müssen, die es zwar erlauben, das vom innerstaatlichen Recht verfolgte Ziel wirksam zu erreichen, die jedoch die Ziele und Grundsätze des einschlägigen Gemeinschaftsrechts möglichst wenig beeinträchtigen. So ist es zwar legitim, dass die Maßnahmen der Mitgliedstaaten darauf abzielen, die Ansprüche der Staatskasse möglichst wirksam zu schützen; sie dürfen jedoch nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. Die Maßnahmen dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie systematisch das Recht auf Vorsteuerabzug in Frage stellen, das ein Grundprinzip des durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist.(12)

Was die Frage anbelangt, ob die streitige nationale Regelung über die Erstattung von Mehrwertsteuerüberschüssen diesen Maßgaben entspricht, so ist zunächst zu beachten, dass der Anspruch der Steuerpflichtigen auf Rückforderung des Mehrwertsteuerüberschusses in voller Höhe als solcher nicht in Frage gestellt wird. Im Fall des Ausgangsverfahrens war eine solche Rückforderung außerdem auch durch Vortrag des Mehrwertsteuerüberschusses auf den nächsten Abrechnungszeitraum möglich.(13) Im vorliegenden Fall geht es also um die für den Erstattungsanspruch geltenden Verfahren.

Vorbehaltlich Art. 87 Abs. 3 und 3a des Mehrwertsteuergesetzes ist der Mehrwertsteuerüberschuss innerhalb von 60 Tagen auf das Bankkonto des Steuerpflichtigen zu erstatten. Als neue EU-Mehrwertsteuerpflichtige hat die Klägerin Anspruch auf Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses innerhalb von 180 Tagen. Wird der Steuerverwaltung jedoch eine Kaution in Höhe von 250 000 PLN gestellt, kann die letztgenannte Frist auf 60 Tage verkürzt werden.(14)

Ich weise darauf hin, dass es meines Erachtens – im Gegensatz zu der von den Beteiligten offenbar vertretenen Auffassung – nicht darauf ankommt, welche der beiden Fristen für die Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses, also 60 oder 180 Tage, als „Regelfrist“ zu betrachten ist. Stattdessen muss meiner Meinung nach die streitige polnische Regelung als Ganzes beurteilt werden, wobei insbesondere die auf neue EU-Mehrwertsteuerpflichtige anzuwendende (Verlängerung der) Frist zu berücksichtigen ist.

Meiner Ansicht nach entspricht die streitige Regelung nicht den oben dargestellten Maßgaben für die Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses.

Erstens ist zu beachten, dass sich die Frist von 60 Tagen bei allen neuen EU-Mehrwertsteuerpflichtigen (automatisch) auf 180 Tage verlängert, sofern sie der Steuerverwaltung keine Kaution stellen. Mit den in Rede stehenden nationalen Maßnahmen wird daher die 180-Tage-Frist pauschal und unflexibel ohne jede Differenzierung zwischen den verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen innerhalb der Kategorie der neuen EU-Mehrwertsteuerpflichtigen festgelegt. Somit wird generell und ohne jede objektive Grundlage unterstellt, dass die Tätigkeit dieser Steuerpflichtigen auf eine Verletzung der Interessen der Staatskasse ausgerichtet sein könnte.(15)

Zweitens stimme ich dem vorlegenden Gericht zu, dass sich die Frist von 180 Tagen, während deren die Verwirklichung des Rechts des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug de facto ausgesetzt wird, angesichts der Tatsache, dass sie i) sechsmal so lang ist wie der Abrechnungszeitraum für die Mehrwertsteuer (ein Monat) und ii) dreimal so lang wie die grundsätzliche Frist zur Erledigung einer besonders komplizierten Angelegenheit (zwei Monate)(16), als unangemessen ansehen lässt. Der Kautionsbetrag, der zur Absicherung der Interessen der Staatskasse dienen soll, beläuft sich auf ungefähr 62 000 Euro, d. h. das Hundertfache des durchschnittlichen Monatseinkommens in der polnischen Wirtschaft.

Zudem befinden sich neue EU-Mehrwertsteuerpflichtige zu dem Zeitpunkt, zu dem sie eine solche Kaution stellen müssen, um die Vergünstigung der 60-Tage-Frist zu erlangen, gerade erst im Anfangsstadium ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, in dem, wie die Praxis zeigt, oftmals erhebliche Investitionsausgaben auf sie zukommen, ohne dass ihr Betrieb einen nennenswerten Umfang erreicht hätte. Eine Wartefrist von 180 Tagen bis zur Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses und/oder die Kapitalbindung von 250 000 PLN kann sich daher einschneidend auf das Wirtschaftsergebnis eines Steuerpflichtigen auswirken.(17) Ferner wäre der Zugang zum Gemeinschaftsmarkt für ein großes polnisches Unternehmen wohl sehr viel einfacher als für einen kleinen polnischen Händler (für Letzteren mag ein derartiger Betrag sogar ein unüberwindliches Hindernis darstellen).

In der Praxis könnte das Erfordernis einer Kaution in Höhe von 250 000 PLN mit der Alternative, den Mehrwertsteuerüberschuss erst nach 180 Tagen zu erhalten, tatsächlich eine Behinderung kleiner und mittelständischer Unternehmen bedeuten, die am Handel auf dem Gemeinschaftsmarkt teilnehmen wollen. Im Übrigen stimme ich der Kommission zu, dass die pauschale Forderung eines feststehenden Betrags von 250 000 PLN(18) von allen neuen EU-Mehrwertsteuerpflichtigen als Voraussetzung für die günstige 60-Tage-Frist grundsätzlich über das Maß des zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und zum Schutz der Interessen der Staatskasse Erforderlichen hinausgehen dürfte.

Was das Argument betrifft, 180 Tage (oder alternativ das Stellen der Kaution) seien zur Überprüfung innergemeinschaftlicher Umsätze erforderlich(19), hat die polnische Regierung zunächst einmal nicht hinreichend dargetan, warum ihr 180 Tage als Regelfall zur Verfügung stehen müssten. Selbst wenn, wie sie geltend macht, die Beantwortung polnischer Anfragen durch andere Mitgliedstaaten in 60 % der Fälle länger als drei Monate dauern sollte, folgt daraus nicht automatisch, dass keine weniger belastende Frist als 180 Tage (d. h. sechs volle Monate) zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen festgesetzt werden kann.

Es sei daran erinnert, dass den Behörden der Mitgliedstaaten die gemeinschaftsrechtlichen Instrumente der Verwaltungskooperation und der Amtshilfe zu Gebote stehen, die zur korrekten Festsetzung der Mehrwertsteuer und zum Kampf gegen Steuerhinterziehung und Steuerumgehung auf diesem Gebiet erlassen worden sind, so etwa die Maßnahmen, die die Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates(20) und die Verordnung (EG) Nr. 1925/2004 der Kommission(21) vorsehen.

Im Übrigen – um die Argumentation der Generalanwältin in der Rechtssache N hier entsprechend heranzuziehen – stimme ich der Auffassung zu, dass, auch wenn in der Praxis diese Instrumente der Zusammenarbeit nicht immer in einer zügigen und zufriedenstellenden Weise funktionieren mögen, den Mitgliedstaaten jedoch verwehrt sein sollte, sich auf die Defizite bei der Kooperation ihrer Steuerverwaltungen zu berufen, um daraus eine Rechtfertigung für die Beschränkungen eines Grundprinzips des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems wie des Rechts auf Vorsteuerabzug herzuleiten(22) .

Vor allem jedoch scheinen die Art. 87 Abs. 2 und 3 und Art. 97 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes diesem Erfordernis – genügend Zeit für eine Überprüfung – bereits Rechnung zu tragen.(23) Die von der polnischen Regierung vorgetragenen Argumente für eine 180-Tage-Frist (oder alternativ das Stellen der Kaution) sind daher nicht besonders zwingend.

Angesichts dessen sind die fraglichen Maßnahmen, auch wenn den Mitgliedstaaten grundsätzlich nicht verwehrt ist, vorbeugende Maßnahmen zu erlassen, um sich der Richtigkeit des vom Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung ausgewiesenen Mehrwertsteuerüberschusses zu vergewissern, meines Erachtens insofern unverhältnismäßig, als sie neue EU-Mehrwertsteuerpflichtige besonders stark belasten. Sie erlauben diesen Steuerpflichtigen nicht, die Gutschrift in voller Höhe zu angemessenen Konditionen, insbesondere nicht innerhalb einer vernünftigen Frist, zu erlangen.

Meiner Meinung nach darf den Mitgliedstaaten nicht gestattet sein, sich dadurch gegen Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu schützen, dass sie allen oder auch nur einigen neuen EU-Mehrwertsteuerpflichtigen die Mehrwertsteuer aufbürden. Zu lange Fristen haben zur Folge, dass Steuerpflichtige – wenn auch vielleicht nur zu einem Teil – die Mehrwertsteuerlast tragen, so dass die Neutralität des Systems gefährdet ist. Dabei sollte es in erster Linie der Staat sein, der i) die Verantwortung für die Verwaltung des Steuersystems, einschließlich der Verhinderung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen, und ii) die damit verbundenen Risiken trägt.

Ich möchte – „[a]uch wenn es nicht Sache des Gerichtshofes ist, sich zur Angemessenheit anderer denkbarer Mittel zur Bekämpfung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen zu äußern“(24) – hinzufügen, dass es sicherlich weniger belastende und einschränkende Mittel zum Schutz der Interessen der Staatskasse gibt. So bestünde etwa die Möglichkeit, die Höhe der Kaution im Verhältnis zu dem zu erstattenden Mehrwertsteuerüberschuss festzusetzen(25) oder von der wirtschaftlichen Größe und/oder der Zahlungsfähigkeit des Unternehmens des Steuerpflichtigen – Daten, die sich der Steuererklärung entnehmen lassen dürften – abhängig zu machen. Alternativ könnten auch bestimmte Schwellenwerte festgelegt werden.

Abschließend ist festzustellen, dass Art. 18 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie grundsätzlich nationalen Maßnahmen wie den im Ausgangsverfahren streitigen entgegensteht, die unverhältnismäßig sind und damit die Umsetzung der Grundprinzipien des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, insbesondere des Rechts auf Vorsteuerabzug, beeinträchtigen.

Demnach obliegt es dem nationalen Gericht, unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände des ihm vorliegenden Falls zu entscheiden und zu prüfen, ob die fraglichen nationalen Maßnahmen mit den Grundsätzen der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit vereinbar sind, indem es notfalls entgegenstehende Vorschriften des innerstaatlichen Rechts unangewendet lässt.(26)

Mit seiner zweiten Frage möchte das nationale Gericht wissen, ob die fraglichen nationalen Maßnahmen zu den Sondermaßnahmen zur Verhütung bestimmter Formen von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen nach Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie zu zählen sind.

Meiner Meinung nach lässt sich die zweite Frage kurz beantworten. Unabhängig davon, ob die fraglichen nationalen Maßnahmen tatsächlich zu derartigen Sondermaßnahmen zählen, können sie schon deshalb nicht als solche betrachtet werden, weil die Republik Polen – wie sich aus den Akten und mittelbar auch aus dem Vorbringen der polnischen Regierung(27) ergibt – von dem in Art. 27 der Sechsten Richtlinie ausdrücklich vorgesehenen förmlichen Verfahren keinen Gebrauch gemacht hat und nicht in der in Art. 27 Abs. 1 genannten Weise ermächtigt worden ist(28) .

Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, die vom Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten: