Die entgeltliche Ablösung eines Nießbrauchs lässt die Unentgeltlichkeit der Grundstücksübertragung unberührt …

Die Beteiligten streiten in der Hauptsache über die Berücksichtigung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften.

Durch notariellen Vertrag [aus dem Jahr] 2019 wurden dem Antragsteller von seinem am (...) 1960 geborenen und mittlerweile verstorbenen Vater (...) mehrere Grundstücke unentgeltlich "im Wege der vorweggenommenen Erbfolge" übertragen (§ 2.6), die dieser im Jahr 2014 erworben und seitdem vermietet hatte. Aufgrund eines im Übertragungsvertrag vorbehaltenen Nießbrauchs (§ 2.1) wurden die Einkünfte aus der Vermietung auch nach der unentgeltlichen Übertragung dem Vater zugerechnet. Der Vertrag sah die Berechtigung des Veräußerers vor, von dem Erwerber die Zustimmung zur Belastung des Grundbesitzes für grundstücksbezogene Aufwendungen zu verlangen, die nicht aus den Erträgnissen der Grundstücke bestritten werden können (§ 2.1), und für verschiedene Fälle (u.a. bei einer Veräußerung des übertragenen Grundbesitzes ohne Zustimmung des Veräußerers oder bei Insolvenz oder Tod des Erwerbers) Rückforderungsrechte des Veräußerers (§ 2.3), für die auch Vormerkungen im Grundbuch eingetragen wurden. Wegen der Einzelheiten des Vertrages wird auf Blatt 27 ff. der Einkommensteuerakte Bezug genommen.

Mit Verträgen [aus dem Jahr] 2021 veräußerte der Antragsteller vier der Grundstücke. Die vorbehaltenen Nießbräuche löste der Antragsteller ab (für einen Betrag von 20.000 € für das Objekt "A 1", von 40.000 € für das Objekt "A 2" und von 130.000 € für das Objekt "A 3 + 4").

In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2021 erklärte der Antragsteller Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in folgender Höhe:

N-Stadt, A 1Veräußerungspreis75.000 €./. Ablösebetrag70.867 €./. Anschaffungskosten1.295 €Einkünfte2.838 €N-Stadt, A 2Veräußerungspreis100.000 €./. Ablösebetrag40.000 €./. Anschaffungskosten12.832 €Einkünfte47.168 €N-Stadt, A 3 + 4Veräußerungspreis300.000 €./. Ablösebetrag130.000 €./. Anschaffungskosten84.446 €Einkünfte85.554 €

Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns der letzten beiden Objekte wurden von dem Kaufpreis u.a. die Aufwendungen für die Ablösungen der Nießbräuche sowie die - wegen der aufgrund dieser Ablösungen angenommenen Teilentgeltlichkeit der Übertragungen - anteilig auf den unentgeltlichen Teil entfallenden Anschaffungskosten des Vaters des Antragstellers zugrunde gelegt. Die Entgeltlichkeitsquote war dabei anhand des Verhältnisses von Ablösebetrag und Verkaufspreis errechnet worden. Bei dem Objekt "A 1" wurde abweichend nicht der Ablösebetrag von 20.000 €, sondern - soweit ersichtlich - der Barwert des Nießbrauchs zum Abzug gebracht und eine entsprechend höhere Entgeltlichkeitsquote ermittelt. Die fortgeführten Anschaffungskosten des Vaters für die Grundstücke wurden von dem Antragsteller für das Objekt "A 1" mit 23.133,33 €, für das Objekt "A 2" mit 21.385,33 € und für die Objekte "B 8+9" mit insg. 149.022,10 € beziffert. Wegen der Einzelheiten der Gewinnermittlungen wird auf Blatt 114 ff. der Einkommensteuerakte Bezug genommen.

Das Finanzamt berücksichtigte diese Einkünfte im Einkommensteuerbescheid vom 29. Januar 2024 erklärungsgemäß.

Dennoch legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte, die erklärten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Die Einkünfte seien ihm nicht zuzurechnen, weil er die Grundstücke von seinem Vater nur formell übertragen bekommen, dadurch aber nie wirtschaftliches Eigentum und echte Verfügungsmacht erlangt habe. Er sei von seinem Vater angewiesen worden, die Grundstücke zu veräußern und die nach Abzug der Verbindlichkeiten verbleibenden Beträge an den Vater zurückzuzahlen. Entsprechend seien ihm die Veräußerungserlöse auch tatsächlich nicht zugeflossen. Vielmehr sei der jeweils nach Ablösung der Grundbuchlasten und Darlehensverbindlichkeiten verbleibende Betrag durch die jeweiligen Käufer auf ein vom Vater benanntes Konto überwiesen worden bzw. an ihn überwiesen und dann an den Vater oder an seine Geschwister weiter überwiesen worden. Es lägen atypische Verträge vor, bei denen das tatsächlich Gewollte im Vordergrund stehe. Sein Vater könne allerdings nicht mehr zum Sachverhalt befragt werden, da dieser im April 2023 gestorben sei.

Einen von dem Antragsteller am 26. März 2024 gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides lehnte das Finanzamt am 24. April 2024 ab.

Das Finanzamt änderte den Einkommensteuerbescheid aus anderen hier nicht mehr streitigen Punkten.

Aufgrund von im Einspruchsverfahren eingereichten Unterlagen stellte das Finanzamt fest, dass für das Objekt A 1 anstatt des bisher angesetzten Veräußerungsgewinns i. H. von 2.837,53 € - unter Berücksichtigung des Ablösebetrages für den Nießbrauch stattdessen Barwerts - ein Gewinn i. H. von 38.035,64 € anzusetzen sei. Es wies den Antragsteller auf diese Verböserung hin. Wegen der Ermittlung des Betrages wird auf Blatt 247 der Einkommensteuerakte Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2025 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer aufgrund des höheren Veräußerungsgewinns herauf und wies den Einspruch des Antragstellers als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die am 19. Dezember 2025 erhobene Klage.

Der Kläger ist der Auffassung, die Besteuerung der Veräußerungserlöse sei unbillig und müsse durch eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 der Abgabenordnung (AO) berücksichtigt werden. Denn er sei zwar nach der formalen zivilrechtlichen Lage Eigentümer der Grundstücke geworden. Wirtschaftlich sei ihm aus den Veräußerungsvorgängen jedoch kein Vorteil entstanden. Er habe ausschließlich auf Weisung seines Vaters gehandelt und sämtliche Erlöse auf dessen Geheiß an diesen oder seine Geschwister weitergeleitet.

Die Grundstücke seien ihm im Jahr 2019, kurz nach seinem 18. Geburtstag und während seiner Abiturvorbereitungen, von seinem mittlerweile verstorbenen Vater unentgeltlich übertragen worden. Zum damaligen Zeitpunkt habe er weder über wirtschaftliche Kenntnisse noch über steuerliche Erfahrung verfügt. Das Verhältnis zu seinem Vater sei aufgrund der frühen Trennung der Eltern von Distanz und Abhängigkeit geprägt gewesen. Die Übertragung der Immobilien sei unter erheblichem psychischem Druck erfolgt. Sein Vater habe ihm gegenüber erklärt, die Übertragung diene einer gerechten Vermögensverteilung unter seinen Kindern noch zu Lebzeiten. Zugleich habe ihm der Vater in Aussicht gestellt, dass ihm im Falle einer Ablehnung nach dem Tod des Vaters keinerlei Immobilien zustünden.

Der Vater habe bereits im Zuge der Übertragung gefordert, dass er die ihm übertragenen Immobilien künftig auf Verlangen des Vaters hin wieder veräußern müsse, wenn der Vater Liquidität benötige. Der Vater habe ihn darüber getäuscht, dass er wirtschaftlich und steuerlich keinerlei Belastung zu erwarten habe, da das Geld ihm, dem Vater, zustehe.

Tatsächlich habe sich der Vater zu diesem Zeitpunkt bereits in einer wirtschaftlichen Notlage befunden. Sein Unternehmen habe unmittelbar vor der Insolvenz gestanden, mehrere Grundstücke seien zugunsten der [...] Sparkasse belastet gewesen, es hätten Zwangsversteigerungen gedroht. Ihm, dem Antragsteller, sei dies nicht bewusst gewesen. Er habe ausschließlich auf Grundlage des Vertrauens in die Aussagen seines Vaters gehandelt, der sich weiterhin als wirtschaftlicher Eigentümer der übertragenen Vermögenswerte darstellte.

Im Jahr 2021, als er 20 Jahre alt gewesen sei, habe der Vater ihn aufgefordert, vier der übertragenen Immobilien zu veräußern. Er habe dies mit angeblich dringendem Liquiditätsbedarf begründet und ihn dabei erneut massiv unter Druck gesetzt. Der Vater habe ihm deutlich gemacht, dass das Geld aus den übertragenen Immobilien ihm, dem Vater, zustehe. Der Vater habe auf seine ausdrückliche Nachfrage beteuert, dass die Verkäufe steuerfrei seien und den Kläger steuerlich nicht beträfen, weil das Geld ausschließlich ihm, dem Vater, zustehe.

Der Vater habe die Verkäufe der Immobilien bereits organisiert gehabt, den Kontakt zu den Käufern hergestellt, Kaufpreise verhandelt, Notartermine vorbereitet und den Kläger jeweils nur zur Wahrnehmung der Notartermine und zur Überweisung der Geldbeträge angewiesen. Er habe zudem erklärt, die übertragenen Immobilien jederzeit zurückführen zu können, wenn er nicht in deren Verkauf einwillige. Weiter habe der Vater damit gedroht, bei einer Verweigerung der Veräußerungen das von dem Antragsteller, seiner Mutter und seinem Bruder bewohnte Haus zurückfordern und zu veräußern, um an Liquidität zu gelangen. Der Vater habe angedeutet, dass dieses Haus auch ohne seinen Eingriff in die Zwangsvollstreckung laufen könnte. Tatsächlich habe der Vater die Versteigerung dieses Haus, trotz seiner durch die anderen Veräußerungen vorhandenen Liquidität, nie abgewendet. Vielmehr habe er, der Antragsteller, es im Mai 2022 aus der Zwangsverwaltung herauslösen müssen, um eine Versteigerung zu vermeiden. Sein Vater habe bereits zuvor mehrfach gedroht, ihn und seine Mutter nicht mehr finanziell zu unterstützen und habe dies auch während der Kindheit des Mandanten einige Male umgesetzt.

Der Kläger habe den Anweisungen seines Vaters Folge geleistet und ihm nach den jeweiligen Verkäufen die Erlöse vollständig auf die von dem Vater genannten Konten überweisen. Ihm sei lediglich der Betrag zugeflossen, der nach Abzug sämtlicher Verbindlichkeiten verblieben ist. Dieser Betrag sei hinsichtlich der Gesamthaft niedriger gewesen als die resultierende Steuerschuld.

Der wirtschaftliche Nutzen sei somit vollständig an den Vater geflossen. Insoweit sei seine Stellung nicht die eines Eigentümers gewesen, der die volle Verfügungsmacht hat und auch keine vergleichbare, sondern vielmehr eine solche, die unterhalb derer eines Treuhänders liegt, sodass das wirtschaftliche Eigentum bei dem Vater verblieben sei. Die steuerliche Belastung betreffe damit nicht den Vater als wirtschaftlich Begünstigten, sondern ausschließlich ihn - obwohl er keine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erlangt habe.

Die Besteuerung sei sachlich unbillig, weil die formale Eigentumslage zu einer steuerlichen Zurechnung führe, die dem wirtschaftlichen Gehalt der Vorgänge widerspreche. Wirtschaftlich hätten die Entscheidungsbefugnis, der Nutzen und sämtliche Verkaufserlöse vollständig beim Vater gelegen, der ihn zur Durchführung der Transaktionen angewiesen habe.

Die Steuerfestsetzung sei auch persönlich unbillig, weil er jung und unerfahren und einem erheblichen familiären Druck ausgesetzt gewesen sei. Er habe weder über eigene rechtliche Kenntnisse noch über die Möglichkeit verfügt, unabhängigen Rat einzuholen. Die Steuerlast sei für ihn existenzbedrohend, obwohl ihm kein wirtschaftlicher Nutzen verblieben sei. Seine Vermögensverhältnisse seien dergestalt, dass sie ausreichten, um den Lebensbedarf zu decken.

Schließlich verweist der Antragsteller auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. November 2014 in der Sache IX R 49/13, wonach Zahlungen für die Ablösung eines (Vorbehalts-) Nießbrauchs an einer Beteiligung i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung darstellten und eine unentgeltliche Übertragung nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG auch bei der Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch vorliege. Auch wenn die der Entscheidung zugrunde liegende Konstellation nicht mit der des Streitfalls identisch sei, folge aus dem Rechtsgedanken, dass die Ablöse des Nießbrauches zu keiner nachträglichen Teilentgeltlichkeit führe und die Anschaffungskosten nicht anteilig, sondern voll abziehbar sein müssten.

Der Antragsteller begehrt in der Hauptsache die Festsetzung der Einkommensteuer 2023 ohne Ansatz von privaten Veräußerungsgeschäften.

Am 12. März 2026 hat er außerdem beim Finanzgericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt.

Der Antragsteller beantragt,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2021 vom 29. Januar 2024 und der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2025, hilfsweise gegen Sicherheitsleistung, auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Er geht von der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides aus.

Private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken unterlägen der Einkommensteuer, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt und die Grundstücke nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Bei unentgeltlichem Erwerb sei nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.

Im Streitfall habe der Antragsteller die Grundstücke im Jahr 2021 veräußert, nachdem er sie im Jahr 2019 unentgeltlich erworben hatte. Die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger im Jahr 2014 sei ihm zuzurechnen. Aber auch damit liege der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung innerhalb der 10-Jahres-Frist. Da zudem keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorgelegen habe, erfülle der Antragsteller den Tatbestand des § 23 EStG.

Der von dem Antragsteller vorgetragene Umstand, dass er die Erlöse aus den Verkäufen an seinen Vater und / oder fremde Dritte weitergeben habe, führe zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung.

Am 26. Januar 2026 hat der Antragsteller beim Finanzamt einen gesonderten Antrag auf abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO in Bezug auf die aus den Immobilienverkäufen resultierende Einkommensteuer gestellt und mit dem oben dargestellten Sachverhalt begründet.

Das beklagte Finanzamt hat diesen Antrag mit Bescheid vom 2. März 2026 abgelehnt. Die für eine abweichende Steuerfestsetzung erforderliche Unbilligkeit liege im Streit nicht vor. Eine sachliche Unbilligkeit sei nicht gegeben, weil die Steuer nicht aufgrund eines mit dem Sinn und Zweck nicht vereinbaren Einzelfalls entstanden sei und den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufe. Vielmehr sei sie Folge eines Handelns des Klägers, der sich trotz seines Bildungsstands und seiner schlechten Erfahrungen mit seinem Vater auf die von diesem initiierten Grundstücksgeschäfte eingelassen habe. Persönliche Billigkeitsgründe seien nicht erkennbar bzw. seien nicht substantiiert vorgetragen worden. Dabei sei zu berücksichtigen, dass der Kläger als Angestellter tätig sei, Eigentümer einer selbstbewohnten Immobilie sei und nach dem Tod seines Vaters als Beteiligter einer GbR noch weitere Grundstücke mitveräußert habe.

II.

Der Antrag ist zulässig und in dem im Tenor bezeichneten Umfang begründet.

1. Die Zulässigkeit des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht ergibt sich aus § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil das Finanzamt durch die Pfändung des Bankkontos des Antragstellers mit der Vollstreckung der ihm gegenüber festgesetzten Steuern begonnen hat.

2. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V. mit Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 19. März 2014 - V B 14/14, BFH/NV 2014, 999; und vom 19. März 2014 - III S 22/13, BFH/NV 2014, 856).

Solche ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung bestehen im Hinblick auf die Ermittlung der Veräußerungsgewinne. Die übrigen Einwendungen des Antragstellers greifen dagegen nicht durch.

aa) Zu den nach § 22 Nr. 2 EStG steuerpflichtigen sonstigen Einkünften gehören nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.

bb) Der Zeitraum zwischen dem Erwerb der Grundstücke durch den Vater des Antragstellers als dessen Rechtsvorgänger im Jahr 2014 und der Veräußerung der Grundstücke durch den Antragsteller im Jahr 2021 betrug weniger als zehn Jahre. Die Grundstücke wurden auch nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sodass die entstandenen Gewinne steuerpflichtig sind.

cc) Dem Antragsteller waren die Grundstücke auch steuerrechtlich zuzurechnen, denn er war nicht nur rechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer der Grundstücke.

(1) Wirtschaftsgüter - wie im Streitfall die Grundstücke - sind steuerlich nach § 39 Abs. 1 der AO grds. dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen. Übt dagegen ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (als wirtschaftlichem Eigentümer) zuzurechnen. So sind etwa bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.

(2) Im Streitfall führte die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs nicht zu einem abweichenden wirtschaftlichen Eigentum des Vaters des Klägers.

Der Nießbraucher ist im Normalfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer des seiner Nutzung unterliegenden Wirtschaftsguts (BFH, Urteile vom 21. Februar 1967 - VI 263/65, BStBl. III 1967, 311; vom 28. Juli 1981 - VIII R 141/77, BStBl. II 1982, 454). Dies gilt grundsätzlich auch für den Fall, dass Eltern im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ihren Kindern schenkweise Grundstücke übertragen und sich gleichzeitig den unentgeltlichen, lebenslänglichen Nießbrauch an dem Grundstück vorbehalten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bleiben die Eltern auch bei einem derartigen Vorbehaltsnießbrauch im Normalfall nicht wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks (BFH, Urteile vom 16. Dezember 1988 - III R 113/85, BStBl. II 1989, 763; vom 8. Dezember 1983 - IV R 20/82, BStBl. II 1984, 202; vom 26. November 1998 - IV R 39/98, BStBl. II 1999, 263). Daran ändert sich auch nichts, wenn es sich bei dem Nießbrauch an einem Grundstück um einen Vorbehaltsnießbrauch handelt und der Nießbraucher - wie im Streitfall - berechtigt ist, das Grundstück mit Grundpfandrechten für Verbindlichkeiten zu belasten, die mit Aufwendungen auf das Grundstück zusammenhängen (BFH, Urteile vom 24. Juli 1991 - II R 81/88, BStBl. II 1991, 909; vom 7. November 2001 - II R 32/99, BFH/NV 2002, 469).

(3) Auch die im Streitfall vereinbarten Rückforderungsrechte führen nicht zu einem abweichenden wirtschaftlichen Eigentum.

Wird ein Wirtschaftsgut unter Rücktrittsvorbehalt des Erwerbers veräußert, geht das wirtschaftliche Eigentum an dem Gegenstand gleichwohl im Regelfall auf diesen über (BFH, Urteile vom 25. Januar 1996 - IV R 114/94, BStBl. II 1997, 382; vom 17. Juni 1998 - XI R 55/97, BFH/NV 1999, 9). Lediglich ein unbegrenztes Rückübertragungsrecht kann den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verhindern (BFH, Urteile vom 5. Mai 1983 - IV R 43/80, BStBl. II 1983, 631; vom 16. Mai 1989 - VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877).

Im Streitfall besaß der Vater des Antragstellers kein unbegrenztes Rückübertragungsrecht, das jederzeit voraussetzungslos ausgeübt werden konnte; nur für bestimmte Fälle, etwa den Tod des Antragstellers oder eine Veräußerung der Grundstücke ohne Zustimmung des Vaters sollte dieser die Rückübereignung verlangen können. Diese Vereinbarung, die die Rückübertragung vom Eintritt eines künftigen Ereignisses und von der Geltendmachung des (dann bestehenden) Anspruchs abhängig machte, steht der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nicht entgegen, weil sie die Rechtsmacht des Erwerbers zur Nutzung und Verwertung der Grundstücke nach seinem Willen nicht einschränkt (vgl. BFH, Urteil vom 17. Juni 1998 - XI R 55/97, BFH/NV 1999, 9).

(4) Schließlich führen auch die zwischen dem Antragsteller und seinem Vater im Zusammenhang mit den Grundstücksübertragungen getroffenen Absprachen nicht zu einem vom Zivilrecht abweichenden wirtschaftlichen Eigentum des Vaters.

Wirtschaftliches Eigentum ist dadurch gekennzeichnet, dass der wirtschaftliche Eigentümer gegenüber dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer eine auch rechtlich abgesicherte Position innehat, die es ihm ermöglicht, diesen dauerhaft von der Einwirkung auf den Vermögensgegenstand auszuschließen (BFH, Urteile vom 27. November 1996 - X R 92/92, BStBl. II 1998, 97; vom 25. April 2006 - X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819; Beschluss vom 23. Februar 2005 - IX B 198/03, BFH/NV 2005, 1005; Urteil vom 6. Juli 1993 - IX R 112/88BStBl II 1998, 429, Rn. 14).

Im Streit ist es fraglich, welche Vereinbarungen der Antragsteller mit seinem Vater im Einzelnen getroffen hat und welchen Charakter diese hatten. Die Verabredungen scheinen mündlich getroffen worden zu sein. Folglich war es dem Antragsteller auch nicht möglich - außer den Nachweisen über die erfolgten Weiterleitungen der Verkaufserlöse - entsprechende Unterlagen vorzulegen. Der Antragsteller trägt vor, sein Vater habe sämtliche Immobilienübertragungen initiiert und durchgeführt, ihn also vor vollendete Tatsachen gestellt. Er habe ihn unter Druck gesetzt, getäuscht und belogen. Diese Ausführungen des Antragstellers sprechen aber dafür, dass die Absprachen mit seinem Vater nicht zu rechtlich gesicherten, als vielmehr zu moralischen oder emotionalen Verpflichtungen geführt haben. Das reicht für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums nicht aus.

dd) Rechtliche Bedenken ergeben sich jedoch an der angesetzten Höhe der Veräußerungsgewinne für die vier Objekte.

(1) Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.

(2) Bei der Ermittlung der Veräußerungsgewinne im Streitfall wurden die jeweiligen Veräußerungspreise zunächst korrekt zugrunde gelegt.

(3) Zutreffend wurden außerdem zunächst - wie auch für alle Objekte außer dem Grundstück "A 1" von dem Antragsteller selbst in der Steuererklärung angesetzt - die gezahlten Beträge für die Ablösung der Nießbräuche des Vaters als (nachträgliche) Anschaffungskosten in vollem Umfang zum Abzug gebracht (vgl. dazu BFH, Urteil vom 15. Dezember 1992 - IX R 323/87, BStBl. II 1993, 488; vom 10. April 1991 - XI R 7, 8/84, BStBl. II 1991, 791). Die Überprüfung der vereinbarten Höhen der Ablösebetrag bleibt dem Hauptsacheverfahren vorbehalten.

(4) Nicht unproblematisch ist jedoch der anteilige Ansatz der fortgeführten Anschaffungskosten des Vaters.

Unzutreffend dürfte insoweit jedenfalls die von beiden Beteiligten im Verwaltungsverfahren vertretene Auffassung sein, wonach die Übertragung der Grundstücke im Hinblick auf die spätere Ablösung der Nießbräuche als teilentgeltlich anzusehen ist. Bedenken ergeben sich außerdem im Hinblick auf die Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote durch das Finanzamt, das insoweit auf den Verkaufspreis und den Ablösebetrag und nicht auf den ursprünglichen Wert des Grundstücks und des Nießbrauchs im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung abgestellt hat.

Ungeachtet dessen ist es jedoch umstritten, ob bei der Ablösung eines Nießbrauchs die ursprünglichen Anschaffungskosten des Nießbrauchsberechtigten ganz oder nur zum Teil bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen sind.

Nach allgemeiner Auffassung ist die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des Erwerbers, sondern mindert den Wert des übertragenen Eigentums an der Immobilie (BFH, Urteile vom 28. Juli 1981 - VIII R 124/76, BStBl. II 1982, 378; Beschluss vom 22. Mai 2013 - IX B 187/12, BFH/NV 2013, 1405; BMF-Schreiben vom 30. September 2013, BStBl. I 2013, 1184). Bei der späteren Ablösung des Nießbrauchs handelt es sich um einen eigenständigen Vorgang, der diese Unentgeltlichkeit der Grundstücksübertragung unberührt lässt (BFH vom 10. April 1991 - XI R 7, 8/84, BStBl. II 1991, 791; und vom 24. April 1991 - XI R 5/83, BStBl. II 1991, 793). Vielmehr beseitigt der Eigentümer dadurch die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse aufgrund des Nießbrauchs und verschafft sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück (BFH, Urteil vom 21. Juli 1992 - IX R 14/89, BStBl. II 1993, 484).

Uneinheitlich wird dabei die Frage beantwortet, ob sich die ursprüngliche Unentgeltlichkeit auf die Übertragung des Grundstücks abzüglich des Werts des Nießbrauchs bezieht, mit der Folge, dass nur die Anschaffungskosten des wertgeminderten Grundstücks fortgeführt werden (so LfSt Bayern v. 28.1.2011, DStR 2011, 312 [BFH 15.12.2010 - II R 45/08] Beispiel 1) oder ob das gesamte Grundstück - unabhängig von dem vorbehaltenen Nießbrauch - unentgeltlich übertragen wird, sodass der Erwerber die Anschaffungskosten des Nießbrauchsbestellers in vollem Umfang übernimmt (so Meyer/Ball, DStR 2011, 1211).

Eine finanzgerichtliche Entscheidung zu dieser Frage ist nicht ersichtlich. In dem von dem Antragsteller zitierten Urteil (vom 18. November 2014 - IX R 49/13, BStBl. II 2015, 224) hat der BFH für die Übertragung eines GmbH-Anteils unter Vorbehaltsnießbrauch befunden, dass beim Erwerber im Falle der Ablösung des Nießbrauchs keine Kürzung der vom Rechtsvorgänger übernommenen Anschaffungskosten vorzunehmen ist. Dies ergebe sich ausdrücklich aus § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG, wonach als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend sind, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat, wenn der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben hat. Der BFH grenzt seine Auffassung zur Anteilsveräußerung ausdrücklich von "der unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks" ab, für die die "sich die Übernahme der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers durch den Rechtsnachfolger - für Zwecke der Absetzung für Abnutzung - (...) nach § 11d Abs. 1 EStG und nicht nach der hier einschlägigen Vorschrift des § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG" richtet. § 11d Abs. 1 EStDV bestimmt, dass sich die Absetzungen für Abnutzung bei "den nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige unentgeltlich erworben hat" nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers bemessen und nach dem Prozentsatz, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre.

Allerdings sieht auch § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG "für Zwecke dieser Vorschrift", also für die Anwendung des auch im Streitfall einschlägigen § 23 EStG vor, dass bei unentgeltlichem Erwerb dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen ist. Diese Zurechnung gilt insbesondere auch für die Höhe der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (Wernsmann in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, § 23 EStG Rz. D 43; Hentschel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz. 233). Insoweit lassen sich die Erwägungen des BFH durchaus auf den Streitfall übertragen. Es ist nicht ersichtlich, warum die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG im Hinblick auf die Ablösung des Nießbrauchs anders ausgelegt werden sollte als die des § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG.

(5) Für Zwecke des vorläufigen Rechtsschutzes sind die Veräußerungsgewinne daher in Höhe der Differenz zwischen den Verkaufspreisen und den fortgeführten Anschaffungskosten des Vaters des Antragstellers und den als nachträglich Anschaffungskosten zu berücksichtigenden Ablösebeträge anzusetzen. Es ergeben sich folgende Beträge:

N-Stadt, A 1Veräußerungspreis75.000 €./. Ablösebetrag20.000 €./. Anschaffungskosten23.134 €Veräußerungsgewinn31.866 €N-Stadt, A 2Veräußerungspreis100.000 €./. Ablösebetrag40.000 €./. Anschaffungskosten21.385 €Veräußerungsgewinn38.615 €N-Stadt, A 3 + 4Veräußerungspreis300.000 €./. Ablösebetrag130.000 €./. Anschaffungskosten149.022 €Veräußerungsgewinn20.978 €

In der Summe ist somit ein Betrag von 91.460 € statt 170.757 € als Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften anzusetzen und die Einkommensteuer entsprechend auszusetzen.

ee) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung ergeben sich dagegen nicht daraus, dass diese nach § 163 der Abgabenordnung (AO) aus Billigkeitsgründen abweichend zu erfolgen hätte.

Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Es handelt sich bei der Steuerfestsetzung selbst und der Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO um zwei rechtlich selbständige Verwaltungsakte, gegen die jeweils ein Einspruch statthaft ist. Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid (Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme) dürfen dabei nach § 351 Abs. 2 AO - und § 42 der Finanzgerichtsordnung (FGO) - nicht im Rahmen des Einspruchs- und Klageverfahrens gegen den Folgebescheid (Einkommensteuerbescheid) vorgebracht und berücksichtigt werden. Überdies ist die Ablehnung des Antrags mangels Einspruchs bestandskräftig geworden. Eine Berücksichtigung der Billigkeitsargumente im Festsetzungsverfahren ist nicht möglich.

b) Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte durch Vollziehung des angefochtenen Bescheides liegt vor, wenn dem Antragsteller durch diese Vollziehung wirtschaftliche Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz des Antragstellers führen würde (BFH, Beschluss vom 26. Oktober 2011 - I S 7/11, BFH/NV 2012, 583). Der Antragsteller hat zwar vorgetragen, dass die Steuerlast für ihn existenzbedrohend sei, weil ihm kein wirtschaftlicher Nutzen aus den zugrunde liegenden Geschäften verblieben sei und seine Vermögensverhältnisse dergestalt seien, dass sie zur Deckung des Lebensbedarfes ausreichten. Es ist jedoch insoweit erforderlich, dass der Antragsteller seine (aktuelle) wirtschaftliche Lage im Einzelnen vorträgt und glaubhaft macht (BFH-Beschluss vom 9. März 2012 VII B 185/11, BFH/NV 2012, 999). Dies ist nicht geschehen. Im Gegenteil hat das Finanzamt unbestritten darauf hingewiesen, dass der Antragsteller nach dem Tod seines Vaters als Beteiligter einer GbR noch weitere Grundstücke veräußert hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

4. Die Beschwerde wird nach §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Beantwortung der Frage, ob bei der Ablösung eines auf einem Grundstück lastenden Nießbrauchs die ursprünglichen Anschaffungskosten des Nießbrauchsberechtigten ganz oder nur zum Teil bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen sind, grundsätzliche Bedeutung hat.