Erwerb durch Zwischenberechtigte im Sinne des 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG im Falle einer …

Streitig ist die schenkungsteuerrechtliche Behandlung einer Ausschüttung eines US-amerikanischen Trusts.

Im April 2016 errichtete Professor S. (the „Grantor“ (der „Errichter“); nachfolgend S), US-Staatsangehöriger, wohnhaft (bis 2019) in …, USA, den „IRREVOCABLE TRUST …“ (nachfolgend Trust) (vgl. die Urkunde zur Errichtung des Trusts, nachfolgend Trust-Urkunde, Blatt 76 ff. Gerichtsakte; vgl. auch die Teil-Übersetzung: Blatt 113 ff. Gerichtsakte) mit Sitz in New York und Geschäftsleitung in den USA und übertrug 250.000 Anteile der Firma Z. Inc., einer Kapitalgesellschaft nach US-amerikanischem Recht ebenfalls mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA (Geschäftszweck: Entwicklung eines …), auf den Trust. Das Vermögen des Trusts war im Gewahrsam des Sohnes des S, … (nachfolgend C), US-Staatsangehöriger und wohnhaft in den USA (vgl. das Schreiben des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 18.01.2021, Blatt 1 ff. Schenkungsteuerakten – SchenkSt-Akten).

In der Trust-Urkunde wurde Folgendes vereinbart: Anwendbares Recht ist das Recht des Staates New York (vgl. Art. XVI der Trust-Urkunde: „The interpretation and operation of the trust shall be governed by the laws oft the State of New York“).

Nach Art. XII der Trust-Urkunde (überschrieben mit „Irrevocability“) ist die Trust-Vereinbarung unwiderruflich („This Agreement shall be irrevocable“). Danach hat der „Grantor“ kein Recht, die Trust-Bestimmungen zu widerrufen oder zu ändern. Zahlungen in jedweder Form an den „Grantor“ sind nicht möglich. EPTL (Estates, Powers and Trusts Law des Staates New York) § 7-1.9, die gesetzlichen Bestimmungen über den Widerruf eines Trusts, sind nicht anwendbar.

Begünstigte („beneficiary“) des Trusts ist die am ….2004 geborene, mit S weder verwandte noch verschwägerte Klägerin K. (Art. I der Trust-Urkunde), die ihren Wohnsitz in Deutschland hat (Blatt 3 SchenkSt-Akten). Gemäß Art. I der Trust-Urkunde betrachtet S die Klägerin als eines seiner Enkelkinder und daher beziehen sich – so die Bestimmung in der Trust-Urkunde – alle Verweise auf die Nachkommen des Errichters in der Trust-Urkunde nur auf die Klägerin, sofern nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist (Art. I Satz 3 der Trust-Urkunde: „…The intended beneficiary of this Trust is the Grantor`s friend, K. (who the Grantor considers one of his grandchildren), and therefore, all references to the Grantor`s descendants in this Agreement shall refer only to K. unless specifically stated otherwise“, Blatt 76, 113 Gerichtsakte).

Treuhänder (bzw. Verwalter) des Trusts („Trustees“) sind C und die Eltern der Klägerin, V und M (vgl. die Präambel der Trust- Urkunde und Art. XIV.A. der Trust-Urkunde). Nach Art. XV.F.9 Satz 1 der Trust-Urkunde kann die Ermessenausübung der Trustees betreffend Ausschüttungen nur gerichtlich korrigiert werden, wenn die Treuhänder völlig grundlos, bösgläubig oder unter Verstoß gegen bestimmte Bestimmungen dieses Vertrages handeln sollten („If the Grantor has given the Trustees discretion concerning distributions of income or principal, that discretion shall be absolute and uncontrolled and subject to correction by a court only if the Trustees should act utterly without reason, in bad faith, or in violation of specific provisions of this Agreement.“).

Nach Art. II.A.1 (Art. II ist überschrieben mit „Lifetime Trust“; Art. II.A ist überschrieben mit „During The Grantor`s Life“) i.V.m. Art. I der Trust-Urkunde können die Treuhänder zu Lebzeiten des S aus dem Nettoeinkommen oder Vermögensstamm des Trusts Ausschüttungen an den Begünstigten (die Klägerin) vornehmen, wobei Treuhänder mit Eigeninteresse („Interested Trustee“, vgl. dazu Art. XV.F.1 der Trust-Urkunde) von der Entscheidung ausgenommen sind („The Trustees may, but shall not be required to, distribute as much of the net income and/or principal of the Lifetime Trust as the Trustees (excluding, however, any Interested Trustee) may at any time and from time to time determine to the Grantor´s descendants in such amounts or proportions as the Trustees (excluding, however, any Interested Trustee) may from time to time select, for any purpose.“). Alle nicht ausgeschütteten Nettoerträge sollen akkumuliert und jährlich dem Vermögensstamm hinzugefügt werden (Art. II.A.2 der Trust-Urkunde).

Nach dem Tod des Errichters („Upon the Grantor`s death“) soll das Vermögen des „Lifetime Trust“ gemäß Art. II.B. der Trust-Urkunde (überschrieben mit „End of Lifetime Trust“) auf so viele Unter-Trusts („Descendants‘ Separate Trusts“) aufgeteilt werden, wie es Abkömmlinge gibt („for the Grantor´s then-living descendants“). Nach Art. II.B. i.V.m. Art. I Satz 3 der Trust-Urkunde ist demgemäß ein Unter-Trust („Descendant`s Separate Trust“) zugunsten der Klägerin zu bilden.

Nach dem Tod des Errichters können die Treuhänder des Unter-Trusts nach Art. III.A.1 i.V.m. Art. I der Trust-Urkunde – Art. III der Trust-Urkunde ist überschrieben mit „Descendants‘ Separate Trusts“; Art. III.A trägt die Überschrift „During The Beneficiary`s Life“) – wiederum Ausschüttungen an den lebenden Begünstigten (die Klägerin) tätigen, wobei erneut Treuhänder mit Eigeninteresse von der Entscheidung ausgenommen sind („The Trustees may, but shall not be required to, distribute to the Beneficiary as much of the net income and principal of the trust as the Trustees (excluding, however, any Interested Trustee) may at any time and from time to time determine, for any purpose.“). Alle nicht ausgeschütteten Nettoerträge, sollen akkumuliert und jährlich dem Vermögensstamm hinzugefügt werden (Art. III.A.2 der Trust-Urkunde). Nach Art. III.A.3 der Trust-Urkunde kann die Klägerin als Begünstigte den Vermögensstamm des Trusts jederzeit entnehmen, nachdem sie dreißig Jahre alt geworden ist („The Beneficiary may withdraw the principal of the Trust at any time after the Beneficiary has attained the age of thirty (30).“).

Nach dem Tod der Begünstigten (Klägerin) ist das Vermögen des Trusts gemäß Art. III.B der Trust-Urkunde (überschrieben mit: „Upon Beneficiary`s Death“) an ihre Abkömmlinge nach Stämmen zu verteilen, oder, wenn es keine lebenden Nachkommen der Begünstigten gibt, an die Eltern der Begünstigten („then for the Beneficiary´s parents, V and/or M, equally,…“), oder, wenn keiner von beiden überlebt, dann an den Ersatzbegünstigten gemäß dieser Vereinbarung. Als Ausnahme hiervon bestimmt Art. III.A.4 der Trust-Urkunde, dass die Treuhänder nach dem Tod des Begünstigten (der Klägerin) an den Nachlass des Begünstigten den Vermögensstamm und alle darauf entfallenden Erträge, die dem Entnahmerecht des Begünstigten zum Zeitpunkt des Todes des Begünstigten unterlagen und vom Begünstigten noch nicht entnommen waren, zu verteilen haben („The Trustees shall distribute, upon the Beneficiary`s death, to the estate oft he Beneficiary (and not pursuant to the paragraph below entitled „Upon Beneficiary´s Death“) any principal, and any income attributable thereto, that was subject to withdrawal by the Beneficiary at the time of the Beneficiary`s death and not yet withdrawn by the Beneficiary“).

Gemäß Art. VI der Trust-Urkunde („Takers of Last Resort“ – „Ersatzbegünstigte auf den Rest“) verteilen die Treuhänder jegliches Eigentum, über das nicht anderweitig gemäß der Trust-Vereinbarung verfügt wird, an die J Foundation.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Trust-Urkunde (Blatt 76 ff. Gerichtsakte; Teil-Übersetzung: Blatt 113 ff. Gerichtsakte) verwiesen.

Aufgrund einer Entscheidung des C schüttete der Trust 25.000 € an die Klägerin aus. Die Gutschrift des Betrages erfolgte mit Wertstellung zum 31.12.2020 auf ein auf die Eltern der Klägerin lautendes Konto (Blatt 40 SchenkSt-Akten). Die Ausschüttung wurde durch die Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit Schreiben vom 18.01.2021 (eingegangen am 20.01.2021) dem Beklagten als Erwerb, „der möglicherweise der Schenkungsteuer unterliegt“ angezeigt, wobei zugleich erklärt wurde, die Ausschüttung an die Klägerin unterliege nicht gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2, 2. Halbsatz Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) oder einem anderen Tatbestand der Schenkungsteuer oder Erbschaftsteuer.

Auf Anforderung des Beklagten vom 07.04.2021 wurde für die Klägerin am 13.04.2021 (Eingang beim Beklagten) eine Schenkungsteuererklärung (Blatt 76 ff. SchenkSt-Akten) abgegeben. Von den Prozessbevollmächtigten der Klägerin wurde im Übersendungsschreiben vom 12.04.2021 wiederholend und vertiefend vertreten, der Erwerb aus dem Trust zum 31.12.2020 unterliege nicht der Schenkungsteuer.

Mit gegenüber der Klägerin als Inhaltsadressatin ergangenem Schenkungsteuerbescheid vom 29.04.2021 (Blatt 81 f. SchenkSt-Akten), auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, unterwarf der Beklagte den – zwischen den Beteiligten der Höhe nach nicht streitigen – Erwerb der Klägerin aus dem Trust i.H.v. 25.000 € der Schenkungsteuer, wobei er einen Freibetrag nach § 16 ErbStG i.H.v. 20.000 € in Abzug brachte, auf den sich danach ergebenden steuerpflichtigen Erwerb i.H.v. 5.000 € den Steuersatz der Steuerklasse III von 30% anwendete und die Schenkungsteuer auf 1.500 € festsetzte.

Mit ihrem dagegen gerichteten Einspruch trug die Klägerin unter Bezugnahme auf die bereits vor Erlass des streitgegenständlichen Bescheides geäußerte Rechtsauffassung vor, der „IRREVOCABLE TRUST …“ sei eine Vermögensmasse i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG („intransparenter Trust“). Ein „unter Lebenden“ errichteter Trust, bei dem sich der Errichter (settlor, grantor) nicht den Widerruf vorbehalten habe, sei „auf die Bindung von Vermögen gerichtet“ im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen einer Treuhand im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Abgabenordnung – AO – vorlägen. Der Trust sei unwiderruflich errichtet worden, was daraus folge, dass der Trust als „unwiderruflich“ („Irrevocable Trust …“) bezeichnet werde und sich S als Errichter (grantor) keine Rechte vorbehalten habe. Ferner sei dies auch eine Folge der maßgebenden Gesetze des US-Bundesstaates New York. Werde nicht ausdrücklich etwas bestimmt, sei ein lebzeitiger Trust gemäß EPTL § 7-1.16 unwiderruflich. Es lägen auch nicht die Voraussetzungen einer Treuhand i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO vor, da alle Entscheidungen über Ausschüttungen „nach Art. III.A.1 und 2 des Trust-Dokuments“ im Ermessen der Treuhänder stünden und die Klägerin „nach Art. III.A.3 des Trust-Dokuments“ erst nach Erreichen des 30. Lebensjahres Ausschüttungen verlangen könne.

Der Erwerb unterliege nicht der Schenkungsteuer, da die Klägerin kein „Zwischenberechtigter“ i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG sei. Der Erlass des Ministeriums der Finanzen Rheinland-Pfalz vom 08.04.2020 (Az: S 3806#2019/0010-0401 448) bestätige diese Rechtsauffassung; darin heiße es ausdrücklich: „Ein Zuwendungsempfänger, der keinen Anspruch auf Zuwendungen besitzt, gehört nicht zum Kreis der Zwischenberechtigten“. Die Klägerin habe „unstreitig keinen Anspruch auf Zuwendungen von Seiten der Vermögensmasse“. Der Umstand, dass die Klägerin nach Erreichen des 30. Lebensjahrs Ausschüttungen verlangen könne – womit die „Vermögensmasse“ i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG aufgelöst werde (die Treuhänder seien danach nur noch Treuhänder i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO) – sei nach dem Erlass unerheblich, da hierauf schlicht nicht abgestellt werde.

Für den Fall, dass die Klägerin vor Vollendung des 30. Lebensjahrs versterbe, seien ihre Eltern Endbegünstigte und es sei mangels Vererblichkeit des Rechts gar nicht klar, ob die Klägerin bei Auflösung der Vermögensmasse etwas erhalte. Auch könne man nicht davon sprechen, dass die Klägerin über Rechte „verfüge“ (wie im Erlass verlangt), da dies einen gegenwärtigen Anspruch impliziere.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.07.2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Was bei einem Erwerb von einem nach US-amerikanischem Recht von einem Dritten gegründeten Trust als „Erwerb durch Zwischenberechtigte“ zu gelten habe, sei höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt. Der Bundesfinanzhof – BFH – habe bislang noch nicht über einen Fall zu entscheiden gehabt, in dem ein Endberechtigter Trust-Vermögen vor der Auflösung des Trusts erwerbe. Er habe aber in zwei obiter dicta ausgeführt, dass der Endberechtigte eines von einem Dritten errichteten Trusts, der während der Laufzeit des Trusts Ausschüttungen erhalte, diese als Zwischenberechtigter erwerbe, da andernfalls die Vermögenssubstanz und die Vermögenserträge des Trusts vor Auflösung steuerfrei ausgezahlt werden könnten. Dies solle durch § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gerade vermieden werden. Der Beklagte verwies auf die BFH-Urteile vom 27.09.2012 II R 45/10 und vom 03.07.2019 II R 6/16.

Die Klägerin sei Endberechtigte des Trusts. Die gemäß Art. III.A.3 der Trust-Urkunde bestehende Berechtigung, das Trust-Vermögen – die Summe aus Vermögensstamm und angesammelten Erträgen – vollständig zu vereinnahmen, sobald sie das 30. Lebensjahr vollendet habe, könne ihr von niemandem genommen werden. Zwar erstarke ihr Recht an der Vermögensmasse erst im Alter von 30 Jahren zu einem Anspruch gegenüber der Vermögensmasse. Ihre Endberechtigung am Vermögen des Trusts sei aber schon vor der Vollendung des 30. Lebensjahrs ein rechtlich verfestigter Titel i.S.d. BFH-Urteils vom 03.07.2019 (II R 6/16).

Der Endberechtigte eines Trusts – und so auch die Klägerin – unterliege mit seinem Erwerb als Endberechtigter gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der Schenkungsteuer. Damit die Steuerpflicht des Endberechtigten nicht durch vorzeitige Auszahlungen umgangen werden könne, seien auch „Zwischenausschüttungen“ an den Endberechtigten steuerpflichtig. Denn solche Ausschüttungen an den Endberechtigten – sie könnten gleichsam als Ausschüttungen an den „ungeduldigen“ Empfänger bezeichnet werden – rührten aus seiner Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen (anders als diskretionäre Ausschüttungen an anspruchslose Empfänger), so der Beklagte unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 03.07.2019 (II R 6/16). Die Klägerin habe – als Endberechtigte des Trusts im Jahr 2020 eine solche „Zwischenausschüttung“ erhalten.

Mit ihrer am 02.08.2021 eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie macht weiterhin geltend, der Erwerb von Seiten der Vermögensmasse „Irrevocable Trust …“ unterfalle nicht § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, da sie, die Klägerin, keinen Anspruch auf die Ausschüttung gehabt habe und somit kein „Zwischenberechtigter“ im Sinne des BFH-Urteils vom 03.07.2019 II R 6/16 sei. Die Prozessbevollmächtigten verweisen auf den 2. Leitsatzes des genannten Urteils. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus Sinn und Zweck des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG. Hierzu führen die Prozessbevollmächtigten die Erwägungen des BFH im genannten Urteil, insbesondere in Rn 36, 42 und 43 (nach juris) an und folgern, der BFH habe sich nach Würdigung von Sinn und Zweck und aller anderen im Rahmen der Auslegung zu berücksichtigenden Gesichtspunkte für eine „wortlautnahe“ Interpretation entschieden. Die Auffassung des Beklagten, der aus einer nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG steuerbaren Anfallsberechtigung stets auf eine nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG steuerbare Zwischenberechtigung schließen wolle, überzeuge nicht und widerspreche auch der vom BFH gewählten „wortlautnahen“ Auslegung. Nur ein „abstrakt-generelles Recht“ auf die Ausschüttung während des Bestehens des Trusts sei gemeint und nicht etwa bei Auflösung der Vermögensmasse. Auch lasse die Argumentation des Beklagten unberücksichtigt, dass die Klägerin mangels Vererblichkeit der„Ermessen-Begünstigung“ im Falle ihres Todes vor Vollendung des 30. Lebensjahres gar nichts erhalten würde und somit keinesfalls eine gesicherte Rechtsposition habe.

Weiterhin werde gerügt, dass eine unzulässige Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer vorliegen könne. Die Einkommensteuer sei zwar noch nicht erklärt und beschieden, es müsse aber damit gerechnet werden, dass im Rahmen der Veranlagung auf die Ausschüttungen ebenfalls Einkommensteuer anfalle.

Das Urteil des BFH vom 25.06.2021 II R 31/19 bestätige, dass ein Erwerber, dem nach Maßgabe des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf die Ausschüttung zugestanden habe, kein „Zwischenberechtigter“ sei. Soweit der Beklagte darauf hinweise, dass Loose in dem Beitrag DB 2022, 1162 meine, dass eine Ausschüttung für einen Anspruch spreche, verkenne er die Bedeutung dieser Aussage. Natürlich spreche der erste Anschein bei einer Auszahlung für einen Anspruch. Wenn aber nachvollziehbar dargelegt werde, dass kein Anspruch bestehe, sei der Erwerber auch dann kein „Zwischenberechtigter“, wenn er Ausschüttungen erhalte.

Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin verweisen auf eine mit Schreiben vom 15.07.2022 vorgelegte undatierte Stellungnahme des C in englischer und deutscher Sprache (Blatt 56 f. Gerichtsakte), mit der C erklärt, dass die Klägerin keinerlei Anspruch oder Recht („no claim or right“) auf die mit Wertstellung 31.12.2020 erfolgte Ausschüttung gehabt habe, er keine Weisungen von der Begünstigten erhalten habe und es im alleinigen Ermessen der Treuhänder liege, ob und in welcher Höhe Ausschüttungen erfolgten. Bei Ausschüttungsentscheidungen würden alle Umstände des Einzelfalls berücksichtigt, insbesondere der Bedarf und die Erlangung rechtlich gebilligter Steuervorteile. Im konkreten Fall seien die Bedürfnisse der Klägerin, der Umstand, dass sie alsbald das 18. Lebensjahr erreicht habe, und die steuerlichen Regelungen über den Anfall des Freibetrags berücksichtigt worden. Er habe alleine über die Ausschüttung von 25.000 € entschieden – so die von den Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 09.07.2024 zur Vorlage gebrachte weitere Erklärung des C (Blatt 75 Gerichtsakte) –, wozu er auch alleine befugt gewesen sei, da Treuhänder mit Eigeninteresse von „Entscheidungen nach Art. III Buchstabe A. Ziffer 1. der Treuhandvereinbarung ausgeschlossen“ gewesen seien und seine Co-Treuhänder, V und M als „Ersatz-Begünstigte (siehe Art. 3 Buchstabe B.) ‚Treuhänder mit Eigeninteresse‘ im Sinne von ARTIKEL XV Buchstabe F der Trust-Vereinbarung“ gewesen seien. Auf die Erklärungen des C (Blatt 56 f. und 75 Gerichtsakte) wird wegen der Einzelheiten verwiesen.

Über die Ausschüttung, so die Prozessbevollmächtigten, gebe es keinen schriftlichen Beschluss. Dies sei in den USA – jedenfalls wenn der Treuhänder eine Privatperson sei – auch nicht üblich. Aus der vorgelegten Erklärung des Treuhänders C (Blatt 75 Gerichtsakte) ergebe sich, dass er bei der Entscheidung die Bedürfnisse der Klägerin, den Umstand, dass sie alsbald das 18. Lebensjahr erreiche und die steuerlichen Regelungen über den Anfall des Freibetrags berücksichtigt habe. Die Klägerin habe am ...2022 das 18. Lebensjahr vollendet und im Juli 2023 die allgemeine Hochschulreife erlangt. Diese Umstände hätten dazu geführt, dass ein erhöhter Finanzbedarf zu erwarten gewesen sei, z.B. für Reisen, Feste oder Anschaffungen. Die Ausschüttung sei auch steuerlich sinnvoll gewesen, da nach § 14 ErbStG nur Erwerbe innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren zusammenzurechnen seien und somit die Aussicht bestanden habe, dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG mehrfach genutzt werden könne; der Trust könne auch über das 30. Lebensjahr fortbestehen. Die Eltern der Klägerin hätten C auf diese Umstände aufmerksam gemacht, woraufhin C unter Berücksichtigung dieser Umstände von seinem Ermessen Gebrauch gemacht habe und 25.000 €, was dem Freibetrag zuzüglich 5.000 € für etwaige Kosten und Steuern entspreche, ausgeschüttet habe.

Die Zahlung sei auf das Konto der Eltern erfolgt, da die Klägerin zum Zeitpunkt der Ausschüttung minderjährig gewesen sei und der Betrag dasjenige überstiegen habe, was ein Minderjähriger zur freien Verfügung haben sollte. Die Zahlung auf ein Konto eines Elternteils sei dem Treuhänder nach Art. X.E der Trust-Urkunde erlaubt. Auf Wunsch erhalte die Klägerin Auszahlungen für solche Verwendungen, die nicht ohnehin durch die Eltern geschuldet würden. So seien z.B. die Kosten eines Flugs in die USA i.H.v. 723,35 € im November 2023 aus dem Betrag gezahlt worden.

Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin weisen darauf hin, dass nach dem Recht des US-Bundesstaates New York der Treuhänder der Eigentümer des Trust-Vermögens sei und sich die Rechte des Begünstigten auf den Vollzug der Bestimmungen des Treuhand-Dokuments beschränkten. Die Treuhandbestimmungen der Trust-Urkunde räumten der Klägerin kein Recht auf eine Ausschüttung ein und das Ermessen des Treuhänders sei völlig frei. Er könne insbesondere entscheiden, dass keine Ausschüttungen erfolgten.

Die Klägerin habe bei Vorversterben oder Drogensucht kein Anfallsrecht. Der Trust sei auch nicht ausschließlich im Interesse einer Person, nämlich der Klägerin, errichtet worden. Für den Fall, dass sie nicht das 30. Lebensjahr erreiche, seien nämlich Ersatzbegünstigte benannt, deren Interessen ebenfalls zu berücksichtigen seien (Art. III.A.5 der Trust-Urkunde). Wenn die Klägerin vor Erreichen des 30. Lebensjahrs sterbe, erhielten andere Personen, die auch nicht von der Klägerin bestimmt werden könnten, das Trust-Vermögen, so dass es verfehlt sei, sie als Endberechtigte anzusehen.

Entgegen der Auffassung des Beklagten komme es nicht darauf an, ob die Klägerin „Zufallsdestinatär“ sei oder nicht. Zwischenberechtigter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG sei nur, wer „unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über Rechte an dem Vermögen und/oder den Erträgen der Vermögensmasse ausländischen Rechts verfügt“. Der Zuwendungsempfänger, der keinen Anspruch auf Zuwendungen besitze, gehöre nicht dazu, so die Prozessbevollmächtigten unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 03.07.2019 (II R 6/16).

Richtig sei, dass ein Zufallsdestinatär nie Zwischenberechtigter sei. Der Umkehrschluss, dass jeder, der kein Zufallsdestinatär sei, ein Zwischenberechtigter sei, sei unzulässig.

Der Umstand, dass der Treuhänder die Interessen der Begünstigten berücksichtigen solle, bedeute nicht, dass die Klägerin „unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über Rechte an dem Vermögen und/oder den Erträgen der Vermögensmasse ausländischen Rechts“ verfüge. Die Klägerin habe keinen Anspruch auf eine „ermessenfehlerfreie Entscheidung“ des Treuhänders über ihren Auszahlungswunsch. Richtig sei, dass der Treuhänder sein Ermessen ausüben müsse und dabei die Interessen der Begünstigten zu berücksichtigen habe. Dies umfasse auch die Interessen der Ersatz-Begünstigten (Art. III.A.5 der Trust-Urkunde). Eine Pflicht zur Ausschüttung folge hieraus keinesfalls, was auch „in Art. II.1 der Trust-Urkunde“ ausdrücklich bestimmt werde („shall not be required …“). Eine „Ermessensreduzierung auf 0“ – wie sie dem Beklagten offenbar vorschwebe – gebe es im Recht von New York nicht. Die Prozessbevollmächtigten verweisen auf die nach Art. XV.F.9 Satz 1 der Trust-Urkunde nur ausnahmsweise mögliche gerichtliche Ermessenskorrektur; auch in einem solchen Fall bestehe aber (auch wegen Art. II.1 der Trust-Urkunde) kein Anspruch auf die Ausschüttung, sondern nur auf Abwägung der Interessen bei der Ermessensausübung.

Die Klägerin beantragt,den Schenkungsteuerbescheid vom 29.04.2021 und die Einspruchsentscheidung vom 01.07.2021 aufzuheben,hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, zwar gehöre der Zuwendungsempfänger, der keinen Anspruch auf Zuwendungen besitze, nicht zu den Zwischenberechtigten i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG. Die Klägerin sei aber keine solche (anspruchslose) Zuwendungsempfängerin. Sie sei Rechtsinhaberin bereits aufgrund der bestehenden End- bzw. Anfallsberechtigung am Trust.

Rechtsinhaber i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG seien nur Personen, die eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an der Vermögenssubstanz und den Vermögenserträgen des Trusts innehätten. Dass es bei dem Begriff des Zwischenberechtigten um solche Personen gehe, habe der BFH in Rn 38 des Urteils vom 03.07.2019 (II R 6/16) ausdrücklich erklärt und dabei den Endberechtigten erwähnt. Die BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2019 führe nur in den Fällen zu einer Änderung gegenüber der Rechtsprechung aus dem Jahr 2012 – der Beklagte verweist auf das BFH-Urteil vom 27.09.2012 II R 45/10, BStBl II 2013, 84 –, in denen der „Trustee“ die Ausschüttungen nach freiem Ermessen vornehmen könne und der jeweilige Ausschüttungsempfänger nicht bereits Rechtsinhaber aufgrund einer bestehenden End- bzw. Anfallsberechtigung sei.

Sei der Trust – wie im Fall der Klägerin – von einem Dritten zum Zweck der Begünstigung einer einzigen Person errichtet und sei bereits bei der Errichtung des Trusts eine Auflösung bzw. Vermögensauskehrung zu einem bestimmten Zeitpunkt (hier Vollendung des 30. Lebensjahrs der Klägerin) vorgesehen, könnten nach dem Gesetzeszweck des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG für den Empfänger einer „Zwischenausschüttung“ keine anderen Besteuerungsregeln gelten als für den Empfänger der „Endausschüttung“ – so der Beklagte unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, BStBl II 2020, 61, Rn 38. Aufgrund der Konzeptionsform eines solchen Trusts (Vermögenserhalt zugunsten einer einzelnen Person) sei der (alleinige) Begünstigte zugleich auch Zwischenberechtigter. Der Blick der Klägerin sei zu stark auf den Leitsatz der Entscheidung II R 6/16 fixiert.

Der Trust sei von S ausschließlich im Interesse einer Person errichtet worden, nämlich der Klägerin. Weitere Begünstigte oder Endberechtigte gebe es nicht und werde es nicht geben. Es werde auch keine Zufallsdestinatäre geben. Bis zum 30. Lebensjahr der Klägerin stünden nur der Zeitpunkt und die Höhe der Ausschüttungen, nicht die Person des Ausschüttungsempfängers im Ermessen des Treuhänders.

Der Treuhänder sei aber bei der Ausübung seines Ermessens nicht völlig frei, sondern werde bei seiner Ausschüttungsentscheidung die Interessen der Beteiligten umfassend abwägen. Auch einbeziehen werde er, dass der Trust nur für eine Person errichtet worden sei und die Klägerin ihre Endberechtigung am Trustvermögen nach dem Willen des Trust-Errichters unter normalen Umständen nicht mehr verliere. Melde die Klägerin während des Bestehens des Trusts – vorab – Finanzbedarf an, könne der Treuhänder die Auszahlung – so der Beklagte – nur unter besonderen Umständen verweigern, z.B. wenn eine Auszahlung dem Willen des Trust-Errichters eindeutig widerspreche oder wenn die Klägerin keinen vernünftigen Grund für eine Auszahlung nennen könne. Lägen keine besonderen Umstände vor, werde der Treuhänder keinen Grund vortragen können, die Auszahlung zu verweigern, da die Klägerin als Endberechtigte das Trustvermögen später ohnehin einmal vereinnahmen werde. In einem solchen Fall spreche der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass ein vor der Auflösung des Trusts angemeldeter (nachvollziehbarer) Finanzbedarf eines Endberechtigten gleichbedeutend sei mit der Geltendmachung eines berechtigten Anspruchs. Die Klägerin habe jederzeit einen Anspruch auf eine ermessensfehlerfreie Entscheidung des Treuhänders über ihren Auszahlungswunsch und damit letztlich einen Anspruch auf Auszahlung, wenn sie hierfür einen vernünftigen Grund nennen könne, was ja am 31.12.2020 bereits geschehen sei. Der Treuhänder könne dann nicht grundlos die Auszahlung verweigern.

Es sei derzeit nicht ersichtlich, dass sich die Frage der Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer stelle. Die Klägerin werde derzeit einkommensteuerlich bei keinem Finanzamt geführt, so der Beklagte in seinem Schreiben vom 22.09.2021 (Blatt 33 ff. Gerichtsakte).

Die Klage ist unbegründet. Der Schenkungsteuerbescheid vom 29.04.2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Beklagte hat die Schenkungsteuer wegen der von der Klägerin am 31.12.2020 aus dem streitgegenständlichen Trust erhaltenen Zahlung zu Recht festgesetzt, die streitgegenständliche Ausschüttung des Trusts ist nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG steuerbar.

I. Der Erwerb der Klägerin von Seiten der Vermögensmasse „Irrevocable Trust …“ unterfällt § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, da die Klägerin einen Anspruch auf die Ausschüttung hatte und sie somit „Zwischenberechtigte“ im Sinne § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was u.a. bei Aufhebung von Stiftungen erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.

a) Die Regelungen über Vermögensmassen ausländischen Rechts in §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wurden durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) eingeführt. Sie sollten vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfassen. Es handelte sich um eine Reaktion auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, derzufolge die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb führte, während die grundsätzlich mögliche Besteuerung der (kapitalisierten) zukünftigen Erträge unter Vollzugsdefiziten litt. Mit der Neuregelung hat der Gesetzgeber einen Systemwechsel vollzogen, indem er beim Zwischenberechtigten die (schrittweise) Auskehrung von Vermögen und Erträgen der Besteuerung unterworfen hat (BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 13, m.w.N.).

b) Für ausländische Stiftungen hat der BFH die nachfolgenden Grundsätze aufgestellt:

aa) Das Vermögen einer wirksam gegründeten, rechtlich selbständigen und damit intransparenten Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen. Ist einer solchen Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist dieses nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung. Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, sodass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen. Herrschaftsbefugnisse in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des Stifters in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, durch die Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen und durch die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem Stifter. Der Stifter kann in solchen Fällen aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt vorbehaltlich Änderungen der getroffenen Vereinbarungen und Regelungen oder anderweitiger Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt (BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 14 f., m.w.N.).

bb) Zwischenberechtigter einer ausländischen Stiftung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/oder an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfügt, sei es – nach deutschem Rechtsverständnis – in Gestalt dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher Ansprüche. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt (vgl. BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 35; BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 16).

cc) Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erstreckt sich auf Ausschüttungen aus der Vermögenssubstanz wie auch aus den Erträgen. Es besteht kein Anlass, insoweit eine teleologische Reduktion vorzunehmen. Die Vorschrift stellt allein auf den Erwerb während des Bestehens der Vermögensmasse ab. Sie differenziert nicht danach, ob der Erwerb aus dem Vermögen oder den Erträgen erfolgt (BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 17).

c) Diese für ausländische Stiftungen entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen auch für andere Vermögensmassen ausländischen Rechts, einschließlich anglo-amerikanischer Trusts. Ausländische Stiftungen sind lediglich ein Unterfall der in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG genannten Vermögensmassen ausländischen Rechts. Es gibt keinen Grund, zwischen verschiedenen Arten ausländischer Vermögensmassen zu differenzieren, zumal auch „Stiftungen“ unter unterschiedlichen Rechtsordnungen unterschiedlichen Rechtscharakter haben können (BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 18).

d) Die Ermittlung des ausländischen Rechts, dem die Vermögensmasse unterliegt, ist grundsätzlich Aufgabe des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz.

aa) Das maßgebende ausländische Recht ist nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Das Gericht hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen. Gegebenenfalls kann das Gericht amtliche Auskünfte bei Behörden des betreffenden Landes oder bei deutschen Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen oder ein Sachverständigengutachten z.B. eines wissenschaftlichen Instituts einholen (BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 19 f., m.w.N.).

bb) Wie das Finanzgericht das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. Geleitet wird die Ermessensausübung des Finanzgerichts durch die jeweiligen Umstände des Einzelfalls, insbesondere die sich anbietenden Erkenntnisquellen, aber auch den Vortrag der Beteiligten. Die Komplexität ausländischen Rechts entbindet das Finanzgericht jedoch nicht von seiner Ermittlungspflicht. Auch eine Entscheidung nach den Grundsätzen der Feststellungslast ist in diesem Bereich nicht möglich. Die ausländischen Rechtssätze werden nicht zu Tatsachen (BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 21, m.w.N.).

cc) Der Anwendungsbereich des § 293 ZPO bezieht sich nur auf Rechtsfragen und nicht auf entscheidungserhebliche Tatsachen. Für diese gelten die allgemeinen Anforderungen an die Darlegungs- und Feststellungslast. Das Finanzgericht ist als Tatsacheninstanz gemäß § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Beweismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Sätze 2, 3 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Dazu gehört nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO insbesondere, dass die Beteiligten den Sachverhalt aufzuklären, die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen haben und dem Finanzamt oder dem Finanzgericht zur Verfügung zu stellen haben. Zu beachten bleibt jedoch, dass auch die erweiterte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO auf Tatsachen beschränkt bleibt (BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 22, m.w.N.).

e) Diese Grundsätze gelten auch, wenn – wie hier – ein Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, dort insbesondere das Tatbestandsmerkmal „Zwischenberechtigter“, streitig ist (BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 23).

aa) Das Finanzgericht muss zunächst das ausländische Recht ermitteln und prüfen, unter welchen rechtlichen Voraussetzungen einem Begünstigten einer ausländischen Vermögensmasse eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz und/oder -erträgen (s. dazu oben unter I.1.b bb) nach dem jeweils maßgebenden Recht zusteht. Über den Umfang der Ermittlungen entscheidet das Finanzgericht in pflichtgemäßem Ermessen nach den Umständen des Einzelfalls (BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 24).

bb) Soweit es die Tatsachen betrifft, die das Tatbestandsmerkmal „Erwerb durch Zwischenberechtigte“ i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ausfüllen, sind die Grundsätze zur Ermittlung von Auslandssachverhalten zu beachten. Es handelt sich zwar um eine steuerbegründende Tatsache, für die die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt. Die nach § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen erfasst aber auch Ausschüttungen aus einer ausländischen Vermögensmasse. Tatsächlich ist allein der Empfänger solcher Ausschüttungen in der Lage, Auskunft zu den konkreten Verhältnissen dieser Vermögensmasse zu geben. Ihm obliegt es daher, die Tatsachen darzulegen und gegebenenfalls die erforderlichen Beweismittel dafür zu beschaffen, dass ihm nach Maßgabe des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf die Ausschüttung zugestanden habe und umgekehrt die jeweils zuständigen Organe der Vermögensmasse (etwa Treuhänder oder Stiftungsrat) in der Entscheidung über die Person des Empfängers und die Höhe der Ausschüttung rechtlich und tatsächlich frei gewesen seien, er mithin nach den in dem BFH-Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 35, aufgestellten Grundsätzen nicht Zwischenberechtigter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gewesen sei. In einem solchen Fall bleibt jedoch zu prüfen, ob eine Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt (vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 25, m.w.N.).

f) Zwischenberechtigter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/oder an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfügt (BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 35; BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 16, 18).

aa) Bereits der Wortlaut „Zwischenberechtigte“ legt es nahe, nicht jedweden Ausschüttungsempfänger, sondern nur denjenigen zu erfassen, der ein abstrakt-generelles „Recht" auf die Ausschüttung geltend machen kann. Dabei ist der Ausschüttungsanspruch auszuklammern, der erst aufgrund eines konkreten Beschlusses im Einzelfall entsteht. Wenn damit der zugrunde liegende Rechtsanspruch geschaffen werden könnte, würde das Tatbestandsmerkmal leerlaufen (BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 36).

Der II. Senat des BFH hatte zwar für einen common law trust, der der gesetzgeberische Anlass der Vorschrift war, entschieden, dass Zwischenberechtigte alle Personen seien, die während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2012 II R 45/10, juris, Rn 16). Allerdings war die Rechtszuständigkeit des Empfängers unter den Gegebenheiten des damaligen Streitfalls nicht problematisch (BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 37).

bb) Im Hinblick auf die Funktion des Zwischenberechtigten hatte der II. Senat sinngemäß ausgeführt, dass der Endberechtigte eines von einem Dritten errichteten Trusts, der während der Laufzeit des Trusts Ausschüttungen erhält, diese als Zwischenberechtigter erwirbt, da anderenfalls die Vermögenssubstanz und die Vermögenserträge des Trusts vor Auflösung steuerfrei ausgezahlt werden könnten (BFH-Urteil vom 27.09.2012 II R 45/10, juris, Rn 17). Wenn danach die Steuerpflicht des Zwischenberechtigten jedenfalls auch die Umgehung der Steuerpflicht des Endberechtigten bezweckt – der er wäre, wäre er nicht bereits Zwischenberechtigter –, zeigt auch dies, dass es um Personen geht, denen eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz und -erträgen zusteht (BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 38).

cc) Die Entstehungsgeschichte des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG bestätigt schließlich die Vorstellung, dass zwischenberechtigt nur sein kann, wer über einen Rechtstitel an und gegenüber der Vermögensmasse verfügt.

aaa) Die Vorschrift wurde geschaffen, um auch die Bindung von Vermögen in den in anglo-amerikanischen Staaten gebräuchlichen Formen des sog. common law trust zu erfassen, die nach der damaligen Rechtsprechung zunächst weder beim Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb geführt hatte (BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 39 f., m.w.N.).

bbb) Nach der Begründung zum Gesetzentwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 vom 09.11.1998 wurde der Vermögensübergang auf den Trust bei seiner Errichtung und auf die Anfallsberechtigten bei seiner Auflösung als zusätzlicher Erwerbstatbestand in die §§ 3 und 7 ErbStG aufgenommen (BTDrucks 14/23, S. 200). Nach dem Dritten Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf BTDrucks 14/23 vom 03.03.1999 sollte ferner die spätere zusätzliche Ausstattung dieser Vermögensmasse mit Vermögen erfasst werden. Schließlich sollte der Tatbestand über die Auskehrung des Vermögens bei Auflösung auf Zwischennutzungsrechte am Vermögen der Vermögensmasse ausgedehnt werden (BTDrucks 14/443, S. 41), (vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 41).

Sowohl das Konzept des „Anfallsberechtigten“ als auch dasjenige der „Zwischennutzungsrechte“ setzt gedanklich Rechte und Ansprüche voraus. Wer kraft freier Entscheidung eines Dritten eine Zuwendung erhält, ist nicht Rechtsinhaber in diesem Sinne (BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 42).

dd) Auslegungskriterien, die im Gegensatz hierzu ein weiteres Verständnis des Tatbestandsmerkmals "Zwischenberechtigter“ nahelegen, bestehen nicht. Abgesehen von den Überlegungen, die der II. Senat des BFH in seinem Urteil vom 27.09.2012 (II R 45/10) angestellt hat, lässt die Gesetzessystematik keine Rückschlüsse auf das Verständnis des Begriffs zu. Daher hat es bei der wortlautnahen Interpretation sein Bewenden, die auch dem Begriffsteil "…berechtigt…" eine selbständige Bedeutung beimisst (vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 43).

4. Nach diesen Maßgaben ist der Senat davon überzeugt, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Trust um eine Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG handelt und die Klägerin Zwischenberechtigte i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG der streitgegenständlichen Ausschüttung ist.

Für den Senat ergibt sich dies aus den Regelungen der von der Klägerin (im Original und in Teil-Übersetzung durch den Prozessbevollmächtigten, Herrn Rechtsanwalt B, …, vgl. dazu Blatt 72 Gerichtsakte) vorgelegten Trust-Urkunde, wonach der Klägerin als Begünstigte des streitgegenständlichen Trusts eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an der Vermögenssubstanz und den Erträgen des streitgegenständlichen Trusts – und damit ein Zahlungsanspruch auch auf die streitgegenständliche Ausschüttung – zustand bzw. zusteht.

a) Der Senat stellt fest, dass die Regelungen in der Trust-Urkunde dem Recht des Staates New York unterliegen und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die streitgegenständlichen Regelungen in der Trust-Urkunde nicht dem Recht des Staates New York entsprechen.

aa) Der Trust ist nach den insoweit maßgeblichen Bestimmungen des Rechts von New York wirksam errichtet worden. Nach Art. XVI Satz 1 der Trust-Urkunde (Blatt 94 Gerichtsakte) – überschrieben mit „Governing Law and Trustee Powers“ („Anwendbares Recht und Befugnisse des Treuhänders“, Blatt 118 Gerichtsakte) – hat die Interpretation und Anwendung der Bestimmungen in der Trust-Urkunde nach dem Recht des Staates New York zu erfolgen. Nach Mitteilung der Prozessbevollmächtigten der Klägerin, hat der Trust seinen Sitz in New York und seine Geschäftsleitung in den USA (Blatt 2 SchenkSt-Akten). Demnach geht der Senat von der Anwendbarkeit des Rechts des Staates New York aus.

bb) Der Senat ist davon überzeugt, dass die streitgegenständlichen Regelungen in der Trust-Urkunde dem Recht des Staates New York entsprechen. Dass sie dem Recht des Staates New York nicht entsprechen könnten, ist weder von den Beteiligten vorgetragen worden, noch sind hierfür nach Aktenlage Anhaltspunkte ersichtlich. Insbesondere wäre die Klägerin hinsichtlich diesbezüglicher Tatsachenfeststellungen in erhöhtem Maße mitwirkungspflichtig; sie trifft bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht (vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 21 und 22). Weitere Ermittlungen des Senats waren bei dieser Sachlage nicht veranlasst.

b) Bei dem streitgegenständlichen Trust handelt es sich um eine Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG gerichtet ist. Der Trust ist unwiderruflich und bildet eine selbständige Vermögensmasse.

aa) Nach Art. XII der Trust-Urkunde ist die Trust-Vereinbarung unwiderruflich („irrevocable“); EPTL § 7-1.9, Bestimmungen über den Widerruf eines Trusts, sind nicht anwendbar. Danach hat der „Grantor“ kein Recht, die Trust-Bestimmungen zu widerrufen oder zu ändern. Der Trust kann demgemäß von S als Errichter (Grantor) nicht wieder aufgelöst werden. Die Vermögensübertragung ist damit endgültig. Dies schließt die Annahme einer bloßen Treuhandschaft und damit einen widerruflichen (revocable) Trust aus. Zahlungen in jedweder Form an den „Grantor“ sind nach Art. XII der Trust-Urkunde ausgeschlossen. Auch hat sich S keine Einflussmöglichkeiten auf die Verwaltung zurückbehalten. So kann bzw. konnte S keinen Einfluss auf Entscheidungen der Treuhänder, insbesondere des für Ausschüttungen an die Klägerin allein zuständigen Treuhänders C nehmen. Der streitgegenständliche Trust ist mithin Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG.

bb) Dass – worauf die Prozessbevollmächtigten der Klägerin hinweisen – nach dem Recht des US-Bundesstaates New York (EPTL § 7-2.1 (a)) der Treuhänder der Eigentümer des Trust-Vermögens ist (vgl. Blatt 55 Gerichtsakte), rechtfertigt keine andere Beurteilung, da die Rechtsinhaberschaft der Treuhänder jedenfalls nach den auf dem Recht des Staates New York basierenden Regelungen in der Trust-Urkunde auf den Vollzug der Bestimmungen des Treuhand-Dokuments beschränkt ist und es sich damit um eine eigenständige Vermögensmasse handelt.

EPTL § 7-2.1 (a) lautet (vgl. Hausmann IntErbR/Frank, 134. EL Mai 2026, US Nr 30. A. Estates, Powers & Trusts; Übersetzung: Blatt 55 Gerichtsakte): „(a) Sofern in diesem Artikel nichts anderes bestimmt ist, überträgt eine ausdrückliche Treuhandschaft dem Treuhänder das rechtliche Eigentum, das nur der Ausführung der Treuhandschaft unterliegt, und der Begünstigte erwirbt kein rechtliches Eigentum an dem Vermögen, kann aber die Treuhandbestimmungen durchsetzen.“

Im letzten Absatz der Präambel der Trust-Urkunde heißt es demgemäß (Blatt 76 Gerichtsakte): „NOW, THEREFORE, the Grantor intends to transfer the property to the Trustees, IN TRUST, and the Trustees agree to accept the property and to hold, manage and distribute the property under the terms of this Agreement.“

c) Die Klägerin ist „Zwischenberechtigter“ des Trusts i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, weil sie unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfügt (vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 35; BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 16).

Soweit die Prozessbevollmächtigten der Klägerin unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, eine Zwischenberechtigung der Klägerin verneinen und den 2. Leitsatz der Entscheidung („Zwischenberechtigter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über Rechte an dem Vermögen und/oder den Erträgen der Vermögensmasse ausländischen Rechts verfügt. Der Zuwendungsempfänger, der keinen Anspruch auf Zuwendungen besitzt, gehört nicht dazu“) für ihre Auffassung anführen bzw. Rn 42 der Entscheidung zitieren („Sowohl das Konzept des "Anfallsberechtigten" als auch dasjenige der "Zwischennutzungsrechte" setzt gedanklich Rechte und Ansprüche voraus. Wer kraft freier Entscheidung eines Dritten eine Zuwendung erhält, ist nicht Rechtsinhaber in diesem Sinne“) und insbesondere auf deren Rn 43 verweisen, wonach es der II. Senat „bei der wortlautnahen Interpretation bewenden“ lässt, „die auch dem Begriffsteil "…berechtigt…" eine selbständige Bedeutung beimisst“, verfängt dies nicht.

Zwar ist zuzugeben, dass der BFH mit seiner Entscheidung vom 03.07.2019 (II R 6/16) die Rechtsgrundsätze für die Definition des Zwischenberechtigten i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG – im Hinblick auf sein Urteil vom 27.09.2012 II R 45/10, juris – unter Hinweis auf den Wortlaut jedenfalls konkretisiert hat (der Prozessbevollmächtigte der Klägerin erkennt darin wohl sogar eine Änderung der Rechtsprechung) und – vgl. dazu BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 16, 18 – auch für anglo-amerikanische Trusts zur Anwendung bringt. Aber auch unter Zugrundelegung der vom BFH in seinen Entscheidungen vom 03.07.2019 (II R 6/16) und vom 25.06.2021 (II R 31/19) aufgestellten Maßgaben ist gemäß den Regelungen in der Trust-Urkunde eine (Zwischen-)Berechtigung der Klägerin hinsichtlich der streitgegenständlichen Ausschüttung zu bejahen. Die streitgegenständliche Ausschüttung des Trusts ist durch Ansprüche der Klägerin gedeckt.

aa) Nach dem für den streitgegenständlichen Trust geltenden ausländischen Recht können unter folgenden Voraussetzungen Ausschüttungen an die Klägerin vorgenommen werden:

Nach Art. II.A.1 i.V.m. Art. I der Trust-Urkunde können die Treuhänder („The Trustees may, but shall not be required to“) – und insoweit allein C als einziger Treuhänder ohne Eigeninteresse („excluding, however, any Interested Trustee“; zum Ausschluss der Eltern der Klägerin als Interested Trustees wegen der Bestimmung zur Ersatzbegünstigung in Art. III.B sowie der Bestimmung in Art. III.A.4 der Trust-Urkunde, vgl. Art. XV.F.1 der Trust-Urkunde) – zu Lebzeiten des S aus dem Nettoeinkommen oder Vermögensstamm des Trusts Ausschüttungen an die Klägerin als Begünstigte (vgl. Art I Satz 3 der Trust-Urkunde) vornehmen.

Nach dem Tod des S soll das Vermögen des Trusts auf so viele Unter-Trusts aufgeteilt werden, wie es Abkömmlinge gibt (Art. II.B. der Trust-Urkunde). Der genutzte Text in Art. II.B. sowie weitere Bestimmungen der Trust-Urkunde sind offensichtlich auf Trusts ausgelegt, mit denen mehrere Abkömmlinge („descendants“) des Errichters als Begünstigte bestimmt werden. Nachdem jedoch S als Errichter gemäß Art. I der Trust-Urkunde allein die Klägerin als Begünstigte des Trusts („beneficiary“) benennt, sie – so die Bestimmung in Art. I Satz 3 der Trust-Urkunde – als eines seiner Enkelkinder betrachtet und sich daher alle Verweise auf die Nachkommen des Errichters in der Trust-Urkunde nur auf die Klägerin beziehen, sofern nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist, ist die Klägerin zu ihren eigenen Lebzeiten auch nach dem Tod des S die alleinige Begünstigte des Trusts bzw. des Descendant‘s Separate Trusts bzw. des Unter-Trusts.

Nach dem Tod des Errichters können nach Art. III.A.1 i.V.m. Art. I der Trust-Urkunde die Treuhänder des Descendant‘s Separate bzw. Unter-Trusts („… may, but shall not be required to“) – und erneut allein C als einziger Treuhänder ohne Eigeninteresse („excluding, however, any Interested Trustee“) – wiederum Ausschüttungen an die Klägerin als „lebende Begünstigte“ tätigen.

Nach Art. III.A.3 der Trust-Urkunde kann die Klägerin als Begünstigte den Vermögensstamm des Trusts jederzeit entnehmen, nachdem sie 30 Jahre alt geworden ist.

Nach dem Tod der Klägerin („Upon the Beneficiary`s death“) ist das Vermögen des Trusts gemäß Art. III.B der Trust-Urkunde an ihre Abkömmlinge nach Stämmen zu verteilen, oder, wenn es keine lebenden Nachkommen der begünstigten Klägerin gibt, dann an ihre Eltern, oder, wenn keiner von beiden überlebt, dann an den Ersatzbegünstigten gemäß der Trust-Urkunde. Als Ausnahme hiervon, so die Regelung in Art. III.A.4 der Trust-Urkunde, verteilen die Treuhänder nach dem Tod des Begünstigten (der Klägerin) an den Nachlass der Klägerin (und nicht gemäß der Regelung in Art. III.B überschrieben mit „Upon the Beneficiary`s death“) den Vermögensstamm und alle darauf entfallenden Erträge, die dem Entnahmerecht der Klägerin zum Zeitpunkt des Todes der Klägerin unterlagen und vom Begünstigten noch nicht entnommen waren.

Gemäß Art. VI der Trust-Urkunde verteilen die Treuhänder jegliches Eigentum, über das nicht anderweitig gemäß der Trust-Vereinbarung verfügt wird, an die J Foundation.

bb) Aufgrund dieser Bestimmungen in der Trust-Urkunde hatte die Klägerin einen Anspruch auf Zahlung der am 30.12.2020 vereinnahmten Ausschüttung.

Von einer weiteren Ermittlung des ausländischen Rechts – insbesondere der Einholung eines Gutachtens zu dessen Auslegung – konnte der Senat unter Beachtung der insbesondere in den Entscheidungen des BFH vom 25.06.2021 (II R 31/19, II R 13/19 und II R 40/18) genannten Rechtsmaßstäbe absehen. Der Trust-Urkunde ist – unter Berücksichtigung des Vortrags der Beteiligten und den von der Klägerin vorgelegten Erklärungen des C (Blatt 56 f. und 75 Gerichtsakte) – zu entnehmen, dass der Klägerin gesicherte Ansprüche auf Zahlungen aus dem Trust zustanden. Auch die streitgegenständliche Ausschüttung beruht – entgegen der Auffassung der Klägerin – auf einer der Trust-Urkunde zu entnehmenden Anspruchsgrundlage.

Hierbei verkennt der Senat nicht, dass gemäß den eingangs dargestellten Grundsätzen die Auslegung der Trust-Urkunde nach dem – von Amts wegen zu ermittelnden – maßgeblichen ausländischen Recht (Vertragsstatut) – im Streitfall dem Recht des Staates New York – unter Beachtung der einschlägigen, ebenfalls von Amts wegen zu ermittelnden – ausländischen – Auslegungsmethoden vorzunehmen ist, §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) keine Anwendung finden, den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen allein die Bedeutung beizumessen ist, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt und letztlich das ausländische Recht so anzuwenden ist, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden würden (vgl. BFH, Urteile vom 25.06.2021 II R 13/19, juris, Rn 20, 24, m.w.N. und II R 40/18, juris, Rn 19 f., 22, m.w.N).

aaa) Ob S als Errichter des Trusts im Zeitpunkt der Entscheidung über die streitgegenständliche Ausschüttung bzw. bei Vornahme der Ausschüttung noch lebte – was der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht zu beantworten wusste – kann dahinstehen, denn jedenfalls stand die streitgegenständliche Ausschüttung nach dem insoweit gleichlautenden Text der Trust-Urkunde in Art. II.A.1 („Lifetime Trust“, „During The Grantor`s Life“) und Art. III.A.1 („Descendants´ Separate Trusts“ „During The Beneficiary´s Life“) sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach im Ermessen („The Trustees may, but shall not be required to …“) des C als dem für Ausschüttungen an die Klägerin allein zuständigen Treuhänder, nachdem die Eltern der Klägerin als „Trustees“ mit Eigeninteresse – aufgrund der Bestimmung als Ersatzbegünstigte (vgl. dazu Art. II.A.1 i.V.m. Art. I und Art. III.A.1 i.V.m. Art. I sowie Art. XV.F.1 und Art. III.B sowie Art. III.A.4 der Trust-Urkunde) – von der Entscheidung über Ausschüttungen an die Klägerin ausgeschlossen waren.

bbb) Trotz der als Grundlage für die streitgegenständliche Ausschüttung alleine in Betracht zu ziehenden Regelungen der Art. II.A.1 und Art. III.A.1 der Trust-Urkunde – Art. III.A.3 der Trust-Urkunde scheidet insoweit aus, da die Klägerin ihr 30. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte – und des darin eingeräumten Ermessens („The Trustees may, but shall not be required to …“), bestand, aufgrund einer Gesamtschau der Regelungen in der Trust-Urkunde, ein Anspruch der Klägerin (auch) auf die streitgegenständliche Ausschüttung.

So weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass nach den Regelungen in der Trust-Urkunde der den Namen der Klägerin tragende „Irrevocable Trust …“ von S allein im Interesse der Klägerin errichtet wurde. Mit den Bestimmungen in Art. II.A.1 („Lifetime Trust“, „During The Grantor`s Life“) und Art. III.A.1 und III.A.3 („Descendants‘ Separate Trusts“ „During The Beneficiary´s Life“) hat S sich bei Errichtung des Trusts festgelegt, dass zu ihren Lebzeiten allein die Klägerin Begünstigte des Trusts sein und sie ihre Endberechtigung am Trustvermögen (Art. III.A.3 der Trust-Urkunde) unter „normalen Umständen“ nicht verlieren sollte. Bestätigt wird die Regelung zur alleinigen Begünstigung der Klägerin in der Tust-Urkunde durch die Erklärung des C, wonach es insbesondere das Interesse seines Vaters (S) gewesen sei, dass die Klägerin, „die für ihn wie ein Enkelkind ist, eine gute Ausbildung erhält“ (Blatt 56 Gerichtsakte).

Neben der Klägerin gibt es keine weiteren Begünstigten. So hat S neben der Klägerin niemanden für Leistungen aus dem Trust vorgesehen, weder während der Dauer des Bestehens des Trusts (als sog. Bezugsberechtigte bzw. Destinatäre), noch bei Auflösung des Trusts (als sog. Anfallsberechtigte). Die Bestimmung von Ersatzbegünstigten ist insoweit unschädlich (vgl. nachfolgend ccc) (3)).

ccc) Aufgrund des nach dem Willen des S allein im Interesse der Klägerin errichteten Trusts besteht kein Raum dafür, einen Anspruch der Klägerin auf die streitgegenständliche Ausschüttung zu verneinen. Diesen Anspruch sieht der Senat aufgrund einer Gesamtschau der Regelungen in der Trust-Urkunde gegeben, nicht etwa – wie es der Beklagte wohl meint – aufgrund einer „Ermessensreduzierung auf Null“, so dass dahinstehen kann, ob das Recht des Staates New York eine solche kennt.

(1) Diese Auffassung läuft – anders als es die Prozessbevollmächtigten der Klägerin geltend machen – auch nicht darauf hinaus, dass jeder Anfallsberechtigte auch Zwischenberechtigter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist. Vielmehr kommt es auf die jeweilige Ausgestaltung im Einzelfall an.

Die Regelung in Art. III A.3 der Trust-Urkunde, nach der die Klägerin als Anfallsberechtigte bestimmt ist, würde – für sich gesehen – nicht dazu führen, die Klägerin auch als Zwischenberechtigte i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG anzusehen.

Wenn jedoch – wie im Streitfall – eine einzige Person unter „normalen Umständen“ Anfallsberechtigter des Trusts werden soll und überdies mögliche Ausschüttungen während der Laufzeit des Trusts ebenfalls nur an diese Person erfolgen dürfen, besteht zugunsten dieser Person ein Anspruch nicht nur dann, wenn der Tatbestand der Anfallsberechtigung eintritt, sondern auch dann, wenn Ausschüttungen gemäß dem Wortlaut der Trust-Urkunde während der Laufzeit in das Ermessen gestellt sind. Diese „Ermessens“-Regelungen haben dann ausschließlich den Charakter von – in das Ermessen des Treuhänders bzw. der Treuhänder gestellten – Fälligkeitsbestimmungen.

So verhält es sich im Streitfall. Die Klägerin ist als einzige Person mögliche Bezugsberechtigte von Ausschüttungen während der Laufzeit des Trusts (vgl. Art. II.A.1 i.V.m. Art. I und Art. III.A.1 i.V.m. Art. I der Trust-Urkunde). Zudem ist die Klägerin die alleinige Anfallsberechtigte des Trusts. Die Regelung über die Anfallsberechtigung in Art. III.A.3 der Trust-Urkunde belegt, dass von S bei Errichtung des Trusts zugrunde gelegt wurde, dass die Klägerin ihr 30. Lebensjahr vollenden wird, was bei dem zwischen S und der Klägerin bestehenden Altersunterschied (das Geburtsdatum des S ist zwar nicht aktenkundig, dennoch ergibt sich ein ganz erheblicher Altersunterschied allein unter Zugrundelegung der Geburtsdaten der Kinder des S, dessen Sohn G 1966 geboren ist, vgl. Art. I der Trust-Urkunde) und der Lebenserwartung der Klägerin im Zeitpunkt der Errichtung des Trusts dem erwartbaren und damit normalen Geschehensablauf entsprach.

Der Senat folgt den Prozessbevollmächtigten der Klägerin darin, dass C gemäß den in die Trust-Urkunde aufgenommenen Ermessensbestimmungen (sowohl gemäß Art. II.A.1 als auch III.A.1 der Trust-Urkunde) frei darüber entscheiden konnte, ob die Klägerin eine Ausschüttung bzw. mehrere Ausschüttungen während der Laufzeit des Trusts erhält. C hätte sich gemäß den Bestimmungen in der Trust-Urkunde – ohne Verletzung seiner Pflichten als Treuhänder – auch gegen eine Ausschüttung zum 30.12.2020 entscheiden können, denn anders als dies der Beklagte wohl annimmt, war eine Entscheidung im Sinne einer Ausschüttung zum 30.12.2020 – worauf die Prozessbevollmächtigten zutreffend hinweisen – nicht zwangsläufig. Bei Betrachtung der von C abgewogenen Umstände – der Bedarf einer fast 18-Jährigen etwa für Reise sowie die schenkungsteuerlichen Freibetrags-Regelungen (vgl. dazu Blatt 56 f. und 75 Gerichtsakte) –, hätte sich der in seiner Abwägungsentscheidung gemäß den Bestimmungen der Trust-Urkunde freie C (vgl. dazu Art. II.A.1 i.V.m. Art. I und Art. III.A.1 i.V.m. Art. I sowie Art. XV.F.9 Satz 1 der Trust-Urkunde) sicherlich bei anderweitiger Gewichtung der Bedürfnisse der Klägerin auch für eine oder mehrere Ausschüttung(en) erst zu späteren Zeitpunkten und damit gegen die streitgegenständliche Ausschüttung oder auch gegen Ausschüttungen während der Laufzeit des Trusts überhaupt entscheiden können.

Dies bedeutet jedoch entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten nicht, dass der streitgegenständlichen Ausschüttung kein sich aus der Trust-Urkunde ergebender Anspruch zugrunde lag. Eine solche Schlussfolgerung würde, wie ausgeführt, den sich aus der Trust-Urkunde eindeutig ergebenden Willen des S, wonach die Klägerin alleinige Begünstigte des Trusts sein sollte, missachten. Die gemäß den Bestimmungen in der Trust-Urkunde eingeräumte freie Entscheidung des C bezieht sich alleine darauf, ob und ggf. wann die Klägerin in der Zeit zwischen der Errichtung des Trusts und ihrem 30. Geburtstag Ausschüttungen aus dem Trust erhält, nicht jedoch darauf, ob sie überhaupt etwas aus dem Trust erhalten soll. Die Endberechtigung der Klägerin hat S in Art. III. A.3 der Trust-Urkunde festgeschrieben.

(2) Soweit in der Literatur für sogenannte „discretionary trusts“ (Ermessens-Trusts) eine Zwischenberechtigung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG verneint wird, folgt daraus keine andere Beurteilung, da es sich bei dem streitgegenständlichen Trust nicht um einen „discretionary trust“ in diesem Sinne handelt.

So etwa kommentiert Weiss die Entscheidung des BFH vom 03.07.2019 II R 6/16 wie folgt (IStR 2020, 124, 129): „Unabhängig davon ist aber spätestens seit der jüngsten BFH-Entscheidung aus 2019 von bedeutenden Auswirkungen auf jene Trustfälle auszugehen, in denen der Trustee – im Gegensatz zu sog. Strict Trusts mit festen Ansprüchen – die Ausschüttungen an die Beneficiaries nach absolutem Ermessen (sog. Discretionary Trusts) vornehmen kann und der jeweilige Ausschüttungsempfänger nicht bereits Rechtsinhaber aufgrund einer bestehenden End- bzw. Anfallsberechtigung ist. Zum einen fällt nach Auffassung des BFH nicht jeder Ausschüttungsempfänger unter den Terminus Zwischenberechtigter, sondern nur jene, die bereits ein „abstrakt-generelles Recht“ auf die Ausschüttung geltend machen können. … Zum anderen stellen nach Ansicht des Senats Ausschüttungsempfänger, die kraft freier Entscheidung eines Dritten – dies umfasst mE auch den Trustee eines Discretionary Trusts –, keine Rechtsinhaber im vorgenannten Sinne dar und können insoweit nicht als Zwischenberechtigte iSd § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG qualifizieren.“

Tischendorf kommentiert das Urteil des BFH vom 25.06.2021 II R 31/19 in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal „Zwischenberechtigter“ wie folgt (IStR 2022, 445, 452): „Vor diesem Hintergrund dürfte nun als gesichert gelten, dass Ausschüttungen sog. discretionary trusts, bei denen es im freien Ermessen des trustee steht, ob, wann und an wen Ausschüttungen getätigt werden, nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 Hs. 2 ErbStG schenkungsteuerbar sind.“

Schienke-Ohletz/Kühn ordnen die Entscheidung des BFH vom 25.06.2021 II R 31/19 wie folgt ein (DStR 2022, 1413, 1414): „Der Begriff des „Zwischenberechtigten“ wird durch das Urteil weiter eingeschränkt. Dies ist erfreulich, weil dies die Rechtsanwendung und die Rechtssicherheit in der Praxis erheblich erleichtert und es auch zu einer Besserstellung der steuerlichen Behandlung von Trustbegünstigten in Deutschland kommt. Häufig ist es nämlich so, dass Begünstigte eines Trusts keinen Anspruch auf das Vermögen des Trusts oder auf die Auskehrung von konkreten Einkünften haben. Ausländische Trusts sind idR so strukturiert, dass der Trustee (Verwalter) ermessensabhängig (discretionary) darüber entscheiden kann, wer zu welchem Zeitpunkt welche Auskehrungen erhalten soll. Grundsätzlich gibt es dazu Vorgaben in der Trusturkunde, aber keine konkreten, einklagbaren Ansprüche der Trustbegünstigten.“

Thonemann-Micker/Böhmert (ErbR 2023, 112, 116) merken zum Urteil des BFH vom 25.06.2019 II R 31/19 an: „Der Begünstigte einer Trustgestaltung, bei der sowohl das „Ob“ als auch das „Wie“, mithin die Wahl der Person des Begünstigten und die Höhe der Ausschüttungen/Auskehrungen, rechtlich und tatsächlich im freien Ermessen der trustees stehen (sog. discretionary trusts), dürfte die Voraussetzung eines Zwischenberechtigten demnach nicht erfüllen, so dass Auskehrungen an jene Begünstigte nicht der Schenkungsteuerpflicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 Hs. 2 ErbStG unterliegen.“

Ob, wann und an wen Ausschüttungen getätigt werden, steht nach den im Streitfall zu beurteilenden Trust-Bestimmungen gerade nicht im Ermessen der Treuhänder. Vielmehr ist eine Auswahl zwischen mehreren Begünstigten als wesentliches Merkmal für einen sog. discretionary trust gemäß den Definitionen der vorstehend zitierten Literaturstellen – mit der Folge, dass eine Zwischenberechtigung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG zu verneinen wäre –, aufgrund der alleinigen Begünstigung der Klägerin im Streitfall ausgeschlossen.

(3) Auch der Hinweis der Prozessbevollmächtigten darauf, dass andere Personen, die auch nicht von der Klägerin bestimmt werden könnten, das Trust-Vermögen erhielten, wenn die Klägerin vor Erreichen des 30. Lebensjahrs sterbe, so dass es verfehlt sei, sie als Endberechtigte anzusehen, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Dass in der Trust-Urkunde Regelungen enthalten sind, die einen vom Errichter nicht gewollten und aus seiner Sicht außergewöhnlichen, jedoch nicht gänzlich auszuschließenden Geschehensablauf in den Blick nehmen und für diesen Fall Bestimmungen, insbesondere zu Ersatzbegünstigten getroffen sind, ändert nichts an dem in der Trust-Urkunde dokumentierten Willen des S, allein die Klägerin zu begünstigen. Insbesondere kommt dem Umstand, dass die Klägerin vor ihrem 30. Lebensjahr versterben könnte, keine für die Auslegung der Trust-Urkunde entscheidende Bedeutung zu. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin gesundheitlich beeinträchtigt war bzw. ist und aufgrund dessen bei Errichtung des Trusts eine erhöhte Gefahr oder sogar eine konkrete Erwartung dahingehend bestanden haben könnte, dass sie frühzeitig versterben würde, sind nicht ersichtlich oder vorgetragen. Demgemäß kann auch die Argumentation der Prozessbevollmächtigten, wonach der Treuhänder bei der Ausübung seines Ermessens auch die Interessen der Ersatz-Begünstigten (Art. III.A.5 der Trust-Urkunde) zu berücksichtigten habe, nicht verfangen.

cc) Die vorgenommene Ausschüttung ist auch nach Maßgabe der weiteren Bestimmungen der Trust-Urkunde erfolgt. Insbesondere wurde C als einziger „Trustee“ ohne Eigeninteressen tätig, der – ohne dass dies gemäß den Bestimmungen der Trust-Urkunde zum freien Ermessen der Treuhänder zu beanstanden wäre – die Bedürfnisse der Klägerin zum Maßstab seiner Entscheidung gemacht hat.

c) Die streitgegenständliche Ausschüttung erfüllt auch hinsichtlich möglicherweise ausgezahlter Vermögenserträge – der Prozessbevollmächtigte konnte die Frage, ob auch Vermögenserträge ausgezahlt wurden, in der mündlichen Verhandlung nicht beantworten – den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG. Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erstreckt sich auf Ausschüttungen aus der Vermögenssubstanz wie auch aus den Erträgen. Es besteht kein Anlass, insoweit eine teleologische Reduktion vorzunehmen. Die Vorschrift stellt allein auf den Erwerb während des Bestehens der Vermögensmasse ab. Sie differenziert nicht danach, ob der Erwerb aus dem Vermögen oder den Erträgen erfolgt (vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 17, 18).

d) Eine ggf. stattgefundene bzw. ggf. noch stattfindende Einkommensbesteuerung der Klägerin bezüglich der streitgegenständlichen Ausschüttung – dazu, ob eine solche stattgefunden hat, konnte der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung keine Auskunft erteilen – hindert die angefochtene Schenkungsteuerfestsetzung nicht.

Der Senat schließt sich hierzu der Auffassung des II. Senats des BFH an, der in seinem Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 31 in Bezug auf Ausschüttungen eines anglo-amerikanischen Trusts – dort nicht entscheidungserheblich – ausgeführt hat: „Ungeachtet dessen ist der Senat nicht davon überzeugt, dass das Zusammentreffen von Schenkungsteuer und Einkommensteuer in der vorliegenden Konstellation gegen Verfassungsrecht verstieße. Der Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, die Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.2., m.w.N.). Das Grundgesetz selbst kennt eine Vielzahl von Steuern (vgl. Art. 105 ff. GG). Es gibt keinen Verfassungsgrundsatz des Inhalts, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt und dass Lücken sowie eine mehrfache Besteuerung des nämlichen Sachverhalts vermieden werden müssten (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2016 - I R 50/16, BFHE 256, 122, BStBl II 2017, 324, Rz 18, m.w.N.). Kommt es zu Doppelbelastungen bei folgerichtiger Ausgestaltung jeder Einzelsteuer, ist das unvermeidlich und nicht verfassungswidrig (BFH-Urteil vom 27.09.2017 - II R 15/15, BFHE 260, 75, BStBl II 2018, 281, Rz 20, m.w.N.). Der Gesetzgeber hat insoweit konsequent die Doppelbelastung durch Schenkungsteuer und Einkommensteuer einschließlich der damit verbundenen Härten grundsätzlich in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.2010 - II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 17), indem er die Steuerermäßigung nach § 35b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ausdrücklich auf die Vorbelastung mit Erbschaftsteuer – und nicht mit Schenkungsteuer – begrenzt hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 22). Es ist daher nicht geboten, im Wege verfassungskonformer Auslegung bei einer Ausschüttung aus einem Trust – unabhängig davon, ob sie der Dividendenausschüttung einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist – die Schenkungsteuer gegenüber einer etwaig zusätzlich anfallenden "spezielleren" Einkommensteuer zurücktreten zu lassen. Der BFH-Beschluss vom 21.07.2014 - II B 40/14 (BFH/NV 2014, 1554, Rz 15 f.) hegte lediglich im Rahmen einstweiligen Rechtsschutzes Zweifel an der Zulässigkeit einer derartigen Doppelbelastung und steht dem nicht entgegen.“

e) Auch verstößt § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG nicht gegen die in Art. 63 Abs. 1 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) geregelte Kapitalverkehrsfreiheit.

Gemäß Art. 63 Abs. 1 AEUV sind im Rahmen der Bestimmungen des Kapitels 4 AEUV alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Allerdings regelt Art. 65 Abs. 1 AEUV, dass Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten berührt, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, und die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts, zu verhindern oder Maßnahmen zu ergreifen, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit gerechtfertigt sind. Jedoch dürfen diese Maßnahmen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S.d. Art. 63 AEUV darstellen (Art. 65 Abs. 3 AEUV).

Eine nationale Steuerregelung kann nur dann als mit den Bestimmungen des AEUV über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die sich aus ihr ergebende Ungleichbehandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. EuGH, Urteil vom 21.06.2018 – C-480/16 –– Fidelity Funds u.a, juris, Rn 48, m.w.N.).

Aus Sicht des erkennenden Senats sind unzulässige Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV nicht gegeben (ebenso: Finanzgericht München in seinem zu einer Ausschüttung eines nach dem Recht des Staates Florida errichteten Trusts ergangenen Urteil vom 03.07.2024 – 4 K 2033/16 –, juris, Rn 38-47). Zwar ist der persönliche und sachliche Anwendungsbereich von Art. 63 AEUV im Streitfall eröffnet, da die Vorschrift insbesondere nicht nur den Kapitalverkehr innerhalb der Europäischen Union (EU), sondern auch im Verhältnis zu Drittstaaten schützt und auch grenzüberschreitende Schenkungen oder Erbschaften erfasst (vgl. Musil/Weber-Grellet/Musil, 2. Aufl. 2022, AEUV Art. 63 Rn. 10-12; Glaesner in Schwarze/Becker/Hatje/Schoo, EU-Kommentar, 4. Auflage 2019, Art. 63 AEUV Rn. 10). Somit stellt die erfolgte Zahlung des Trusts an die Klägerin einen grenzüberschreitenden Sachverhalt i.S.d. Art. 63 AEUV dar. Auch liegt im Streitfall eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vor, weil satzungsmäßige Zuwendungen inländischer Stiftungen mangels Freigebigkeit nicht der Schenkungsteuer unterliegen, wohingegen Ausschüttungen aus Vermögensmassen ausländischen Rechts – wie jene an die Klägerin – der Besteuerung nach dem ErbStG unterfallen.

Anders als im Fall des Finanzgerichts München (4 K 2033/16) dürfte die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Streitfall nicht aus Gründen der Kohärenz des nationalen Steuersystems gerechtfertigt sein. Zwar wird der Vorteil einer schenkungsteuerfreien Ausschüttung aus einer inländischen Stiftung mit dem steuerlichen Nachteil kompensiert, dass die inländische Familienstiftung im Gegensatz zur ausländischen Familienstiftung und einem ausländischen Trust – bei dem es sich, um eine Vergleichbarkeit zu gewährleisten, um einen „Familien“-Trust handeln muss (vgl. dazu Suabedissen ZEV 2022, 321, 324) – auch der deutschen Erbersatzsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Ein solcher „Familien“-Trust, der nach den Maßgaben der zu § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ergangenen Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.11.2009 II R 46/07, juris) die Bezugs- bzw. Anfallsberechtigung von Familienmitgliedern des S hätte vorsehen müssen, liegt jedoch im Streitfall nicht vor, da S mit der Klägerin kein Familienmitglied, sondern eine Dritte als Begünstigte bestimmt hat.

Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ist jedoch aufgrund der Notwendigkeit gerechtfertigt, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten. Denn Sinn und Zweck der Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ist es, der Erbschaft- und Schenkungsteuerersparnis durch steuerliche Gestaltungen unter Verwendung sog. „Trusts“ entgegenzuwirken. Insofern wurde durch den Gesetzgeber das Ziel verfolgt, Vollzugsdefizite zu beseitigen bzw. Steuernachteile für Inländer auszugleichen (vgl. dazu insbesondere Finanzgericht München Urteil vom 03.07.2024 – 4 K 2033/16 –, juris, Rn. 46, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 25.06.2021 II R 31/19, juris, Rn 13, m.w.N. und BFH, Urteil vom 03.07.2019 II R 6/16, juris, Rn 40 f., m.w.N.). Dass die Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG unverhältnismäßig sein könnte, ist demgegenüber nicht ersichtlich.

f) Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei einer Schenkung unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung; d.h. im Streitfall mit der Ausschüttung an die Klägerin.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war zuzulassen. Es bedarf der weiteren Klärung zum Verständnis des Tatbestandsmerkmals "Zwischenberechtigter" i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG.