Steuerrecht – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 42 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 (ABl. 2010, L 189, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Finanzamt für Großbetriebe (Österreich, im Folgenden: Finanzamt) und der F GmbH betreffend die Versagung der Berücksichtigung eines Berichtigungsbetrags bei der Festsetzung der Mehrwertsteuer für das Steuerjahr 2015.

Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

Titel V der Mehrwertsteuerrichtlinie trägt die Überschrift „Ort des steuerbaren Umsatzes“. In Kapitel 2 dieses Titels definieren die Art. 40 bis 42 den Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen.

Art. 40 der Richtlinie lautet: „Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden.“

Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

Art. 42 der Richtlinie lautet:

Titel IX der Mehrwertsteuerrichtlinie trägt die Überschrift „Steuerbefreiungen“. Kapitel 4 dieses Titels behandelt Steuerbefreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen. Abschnitt 2 dieses Kapitels betrifft Steuerbefreiungen beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen. In diesem Abschnitt bestimmt Art. 141:

In Titel XI („Pflichten der Steuerpflichtigen und bestimmter nichtsteuerpflichtiger Personen“) der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht Art. 197 Abs. 1 vor:

Die Rechnungsangaben werden in Titel XI Kapitel 3 Abschnitt 4 der Mehrwertsteuerrichtlinie näher erläutert. Unter den Vorschriften dieses Abschnitts sieht Art. 226 vor:

Art. 3 Abs. 8 („Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs“) des Umsatzsteuergesetzes 1994 vom 23. August 1994 (BGBl. 663/1994) in seiner auf den vorliegenden Fall anwendbaren Fassung (im Folgenden: UStG 1994) bestimmt:

Art. 25 („Dreiecksgeschäft“) UStG 1994 sieht vor:

F ist eine in Österreich ansässige Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die als Großhändler für Arbeitskleidung für verschiedene Marken tätig ist.

In den Jahren 2011 bis 2014 führte F Lieferungen von Gegenständen an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Unternehmer (im Folgenden: Kunden von F) aus. Sie bestellte die Liefergegenstände unter Verwendung ihrer österreichischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bei in Schweden und in Dänemark ansässigen Unternehmern (jeweils aufgetreten mit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Ansässigkeitsstaats), die die Gegenstände direkt an die Kunden von F versendeten. Die Liefergegenstände wurden somit unmittelbar von Schweden oder Dänemark in andere Mitgliedstaaten der Europäischen Union (außer Österreich) versendet. Die Kunden von F sind mit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Bestimmungslands der Waren aufgetreten.

F gab diese Transaktionen in Österreich ursprünglich sowohl in den Mehrwertsteuererklärungen als auch in den zusammenfassenden Meldungen sowie in den Rechnungen an ihre Abnehmer als innergemeinschaftliche Lieferungen an. Die ursprünglichen Rechnungen von F an ihre Kunden wurden ohne Ausweis von Umsatzsteuer ausgestellt und enthielten keinen Hinweis auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts oder auf den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger.

Bei einer Steuerprüfung stellte das Finanzamt fest, dass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Vereinfachungsregel für Dreiecksgeschäfte aufgrund eines fehlenden Hinweises auf das Dreiecksgeschäft in den Rechnungen nicht erfüllt seien. Es handle sich also um „missglückte Dreiecksgeschäfte“, auf die das Finanzamt die allgemeinen Regeln für Reihengeschäfte zur Anwendung brachte. Konsequenz daraus war die Festsetzung eines kumulativen innergemeinschaftlichen Erwerbs in Österreich im Sinne von Art. 3 Abs. 8 Satz 2 UStG 1994 und die Versagung des Vorsteuerabzugs der im Zusammenhang mit diesem Erwerb entstandenen Erwerbsteuer.

Im Jahr 2015 korrigierte F die betreffenden Rechnungen bzw. ergänzte sie um einen Hinweis auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts und auf den Übergang der Steuerschuld. F korrigierte auch die zusammenfassenden Meldungen betreffend den Zeitraum 2011 bis 2014, indem sie auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts hinwies. In ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für 03/2015 meldete F einen Berichtigungsbetrag in Höhe der (kumulativen) Vorsteuer aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb.

Das Finanzamt berücksichtigte den Berichtigungsbetrag bei der Festsetzung nicht.

F erhob gegen den Bescheid der Finanzbehörde Beschwerde beim Bundesfinanzgericht (Österreich), in der sie geltend machte, dass durch die Korrektur der betreffenden Rechnungen und der zusammenfassenden Meldungen alle Mängel beseitigt worden seien. Aus diesem Grund seien alle Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Vereinfachungsregel erfüllt.

Das Bundesfinanzgericht gab der Beschwerde von F Folge. Es vertrat die Auffassung, dass auf der Grundlage der bei einem Teil der Kunden eingeholten Stichproben und weiterer Nachweise wie einer massiven Erhöhung der Portokosten im März 2015 davon ausgegangen werden könne, dass die korrigierten Rechnungen den Kunden tatsächlich zugegangen seien.

Das Bundesfinanzgericht folgerte, dass die im März 2015 ausgestellten Rechnungen keine Rückwirkung auf die Jahre 2011 bis 2014 entfalten könnten. Die Wirkungen würden aber ex nunc eintreten, weshalb der Berichtigungsbetrag im Jahr 2015 anzuerkennen sei.

Das Finanzamt legte gegen dieses Erkenntnis Revision beim Verwaltungsgerichtshof (Österreich), dem vorlegenden Gericht, ein und beantragte, das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts aufzuheben.

Das vorlegende Gericht hat Zweifel, ob die Ausstellung einer Rechnung, die zum ersten Mal die für die Anwendung der für Dreiecksgeschäfte geltenden Vereinfachungsregelung erforderliche Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthält, wobei die Ausstellung der Rechnung mehrere Jahre nach Bewirkung der Lieferungen erfolgt, die bereits Gegenstand von ursprünglichen Rechnungen waren, die diese Angabe nicht enthielten, die Rechtsfolgen dieser Ausnahmeregelung ex nunc auslöst. Sollte dies der Fall sein, fragt sich das vorlegende Gericht, ob die Anwendung dieser Vereinfachungsregelung mit Wirksamkeit ex nunc vom Zeitpunkt der Ausstellung dieser Rechnung abhängen könnte, insbesondere von der Frage, ob der fragliche Umsatz bereits in eine Veranlagung einbezogen worden ist, oder von der Frage, ob es in den Bestimmungsmitgliedstaaten noch möglich ist, etwaige Änderungen in Bezug auf die Festsetzung der Mehrwertsteuer vorzunehmen, die die Empfänger der Lieferungen für die Jahre schulden, in denen die Lieferungen bewirkt worden sind. Für den Fall, dass die erste Frage bejaht wird, stellt das vorlegende Gericht außerdem die Frage, ob ein tatsächlicher Nachweis des Empfangs der neu ausgestellten Rechnungen durch die Kunden erbracht werden muss oder ob ein solcher Zugang auch aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung angenommen werden kann.

Unter diesen Umständen hat der Verwaltungsgerichtshof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 42 Buchst. a in Verbindung mit Art. 197 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die Ausstellung von Rechnungen, die zum ersten Mal die für die Anwendung der für Dreiecksgeschäfte geltenden Ausnahmeregelung erforderliche Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ im Sinne von Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie enthalten, wobei die Ausstellung der Rechnungen mehrere Jahre nach der Bewirkung von Lieferungen erfolgt, die bereits Gegenstand von Rechnungen waren, die diese Angabe nicht enthielten, für diese Lieferungen die Rechtsfolgen dieser Verwaltungsvereinfachungsregel auslöst, so dass der Betrag der Berichtigung der Mehrwertsteuer für diese Lieferungen für den laufenden oder einen künftigen Besteuerungszeitraum erklärt werden kann.

Nach der Rechtsprechung handelt es sich bei einem Dreiecksgeschäft um ein Geschäft, mit dem ein Gegenstand von einem in einem ersten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Lieferer an einen in einem zweiten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Zwischenerwerber geliefert wird, der diesen Gegenstand seinerseits an einen in einem dritten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Enderwerber liefert, wobei der Gegenstand unmittelbar vom ersten Mitgliedstaat in den dritten Mitgliedstaat befördert wird (Urteile vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 41, und vom 3. Dezember 2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, Rn. 33).

Für dieses Dreiecksgeschäft kann eine Regelung genutzt werden, die von der in Art. 2 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Regel abweicht, wonach der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt der Mehrwertsteuer unterliegt (Urteile vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 42, und vom 3. Dezember 2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, Rn. 34).

Diese abweichende Regelung besteht darin, dass zum einen der innergemeinschaftliche Erwerb durch den Zwischenerwerber, der im zweiten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, von der Steuer befreit wird, und zum anderen die Besteuerung dieses Erwerbs auf den im dritten Mitgliedstaat ansässigen und für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Enderwerber verlagert wird, wobei der Zwischenerwerber im letztgenannten Mitgliedstaat von der Pflicht zur Mehrwertsteuer-Identifikation befreit ist. Diese Regelung ergibt sich aus dem Zusammenspiel der in Art. 40 der Richtlinie vorgesehenen Regel und der Ausnahme gemäß Art. 42 dieser Richtlinie (Urteile vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 43, und vom 3. Dezember 2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, Rn. 35).

Art. 40 der Mehrwertsteuerrichtlinie stellt nämlich die Regel auf, dass Ort der Besteuerung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs der Ort ist, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden. Um die korrekte Anwendung dieser Regel zu gewährleisten, gilt nach Art. 41 dieser Richtlinie, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass der Erwerb gemäß Art. 40 der Richtlinie der Mehrwertsteuer unterlag, als Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs das Gebiet des Mitgliedstaats, der die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, unter der der Erwerber den Erwerb getätigt hat (Urteile vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 44, und vom 3. Dezember 2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, Rn. 36).

Art. 42 der Richtlinie macht von der Anwendung dieser Regel im Rahmen der in Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie definierten Dreiecksgeschäfte eine Ausnahme, wenn der Erwerber zum einen nachweist, dass er den fraglichen innergemeinschaftlichen Erwerb für die Zwecke einer anschließenden Lieferung getätigt hat, die im Gebiet des gemäß Art. 40 der Richtlinie bestimmten Mitgliedstaats bewirkt wurde und für die der Empfänger gemäß Art. 197 der Richtlinie als Steuerschuldner bestimmt worden ist, und wenn der Erwerber zum anderen der Pflicht zur Abgabe der zusammenfassenden Meldung gemäß Art. 265 der Richtlinie nachgekommen ist (Urteile vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 45, und vom 3. Dezember 2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, Rn. 37).

Nach Art. 197 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie muss die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 5 der Richtlinie entsprechen. Gemäß Art. 226 Nr. 11a als einer der hierunter fallenden Vorschriften muss die Rechnung bei Steuerschuldnerschaft des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthalten. In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof bereits klargestellt, dass diese Voraussetzung eine materielle Voraussetzung ist, die notwendigerweise erfüllt sein muss, damit ein im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts getätigter Erwerb als hinsichtlich der Mehrwertsteuer gemäß Art. 40 dieser Richtlinie besteuert gilt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, Rn. 49, und vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 49).

In dem Fall, dass diese Voraussetzung ursprünglich fehlt, aber später eine mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ ergänzte Rechnung ausgestellt wurde, hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass das nachträgliche Erfüllen einer für die Steuerschuldverlagerung auf den Empfänger einer Lieferung notwendigen Voraussetzung keine Korrektur ist. Es handelt sich um die erstmalige Ausstellung der erforderlichen Rechnung, die keine Rückwirkung entfalten kann (Urteil vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 61).

Die erste Vorlagefrage wirft die Frage auf, ob eine mehrere Jahre nach Bewirkung der Lieferungen ausgestellte Rechnung unter den oben in Rn. 32 genannten Voraussetzungen die Rechtsfolgen der Vereinfachungsregelung mit Ex-nunc-Wirkung auslöst, d. h., ob der Zwischenerwerber, nachdem er erstmals und mehrere Jahre nach den betreffenden Umsätzen die Rechnung ausgestellt hat, die die Voraussetzungen für die Anwendung dieser abweichenden Vereinfachungsregelung erfüllt, einen Mehrwertsteuerberichtigungsbetrag für den laufenden oder einen künftigen Besteuerungszeitraum erklären kann.

Zur Beantwortung der ersten Frage sind nicht nur der Wortlaut von Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie, sondern auch sein Zusammenhang und die Ziele zu berücksichtigen, die mit der Regelung, zu der diese Bestimmung gehört, verfolgt werden (Urteil vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 47).

Was den Wortlaut von Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft, so liefert dieser keine klare Antwort auf die Frage, ob der Zwischenerwerber, nachdem er erstmalig und mehrere Jahre nach den betreffenden Umsätzen die Rechnung ausgestellt hat, die die Voraussetzungen für die Anwendung der Vereinfachungsregelung erfüllt, einen Mehrwertsteuerberichtigungsbetrag für den laufenden oder einen künftigen Besteuerungszeitraum erklären kann.

Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht nämlich keine Frist für die Inanspruchnahme der in Rede stehenden Vereinfachungsregelung vor. Auch die Verwendung eines Verbs in der Vergangenheit („bestimmt worden ist“) in Art. 42 Buchst. a und Art. 141 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie lässt nur den Schluss zu, dass eine Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ ausgestellt werden muss, bevor diese Vereinfachungsregelung zur Anwendung kommen kann. Aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen geht jedoch nicht hervor, bis zu welchem Zeitpunkt diese Rechnung auszustellen ist.

In Bezug auf den Zusammenhang, in den sich Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie einfügt, ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass dieser Artikel die Voraussetzungen für die Anwendung der nach Art. 141 der Richtlinie vorgesehenen Vereinfachungsmaßnahme präzisiert und ergänzt (Urteil vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 50). Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie macht die Anwendung dieser Regelung aber davon abhängig, dass der Empfänger der nachfolgenden Lieferung gemäß Art. 197 dieser Richtlinie als Steuerschuldner bestimmt worden ist. Nach Art. 197 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie muss die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 5 der Richtlinie entsprechen. Gemäß Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie als einer der hierunter fallenden Vorschriften muss die Rechnung bei Steuerschuldnerschaft des Erwerbers die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthalten.

Was das mit Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgte Ziel anbelangt, so ist dieses in Zusammenhang mit demjenigen von Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu prüfen, da die beiden Bestimmungen zusammen die in Rede stehende Vereinfachungsregelung bilden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 3. Dezember 2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, Rn. 49).

Während mit Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie vermieden werden soll, dass sich der Zwischenerwerber im Bestimmungsmitgliedstaat der Gegenstände mehrwertsteuerlich registrieren lassen und eine Steuererklärung abgeben muss, sollen die Art. 41 und 42 der Richtlinie sicherstellen, dass der fragliche innergemeinschaftliche Erwerb der Mehrwertsteuer beim Enderwerber, dem Empfänger der anschließenden Lieferung, unterliegt, und gleichzeitig verhindern, dass dieser Umsatz doppelt besteuert wird (vgl. Urteile vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 53 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 3. Dezember 2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, Rn. 49 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Was das erste Ziel betrifft, nämlich zu vermeiden, dass sich der Zwischenerwerber im Bestimmungsmitgliedstaat der Gegenstände mehrwertsteuerlich registrieren lassen und eine Steuererklärung abgeben muss, ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass die nachträgliche Ausstellung einer Rechnung, die erstmalig die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthält, keine Rückwirkung entfalten kann (Urteil vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 61). Aus dieser Rechtsprechung kann nicht abgeleitet werden, dass, wenn für eine Lieferung bereits eine Rechnung ausgestellt wurde, die diese Angabe nicht enthielt, die Vereinfachungsregelung auf ebendiese Lieferung anwendbar wird, nachdem mehrere Jahre später die Ausstellung einer Rechnung erfolgt ist, die diese Angabe enthält. Für den Zeitraum zwischen der Bewirkung der betreffenden Lieferungen und der Ausstellung dieser Rechnungen bleibt nämlich die in den Art. 40 und 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Regelung jedenfalls anwendbar, und die Anwendung dieser Regelung wird nicht rückwirkend ab dem Zeitpunkt der Ausstellung der ergänzten Rechnung aufgehoben. Daraus folgt, dass, wie die Republik Österreich in ihren Erklärungen zum Vorabentscheidungsersuchen zu Recht hervorhebt, die Steuerschuld für die innergemeinschaftlichen Erwerbe nach Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie und die Registrierungs-, Erklärungs- und Steuerpflichten, die dem Zwischenerwerber im Bestimmungsmitgliedstaat obliegen, bereits entstanden sind und nicht rückwirkend entfallen. Das Ziel der Verwaltungsvereinfachung kann daher nachträglich nicht mehr erreicht werden.

Die Auslegung von Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Licht des zweiten Ziels, nämlich sicherzustellen, dass der fragliche innergemeinschaftliche Erwerb der Mehrwertsteuer beim Erwerber, dem Empfänger der anschließenden Lieferung, unterliegt, und gleichzeitig zu verhindern, dass dieser Umsatz doppelt besteuert wird, spricht ebenfalls für die Auslegung, dass die Wirkungen der Vereinfachungsregelung nicht dadurch ausgelöst werden können, dass mehrere Jahre nach den betreffenden Umsätzen neue Rechnungen ausgestellt werden.

Denn wenn die Vereinfachungsregelung erst Jahre nach der Bewirkung der steuerbaren Umsätze zur Anwendung kommt, ist es insbesondere möglich, dass es in der Zwischenzeit zu faktischen Änderungen wie dem Wegfall des Enderwerbers gekommen ist. Eine nachträgliche Anwendung dieser Regelung könnte somit das Ziel gefährden, eine korrekte Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat sicherzustellen.

Außerdem kann dieser Gefahr nicht dadurch begegnet werden, dass die nachträgliche Anwendung der Vereinfachungsregelung, wie es die Kommission in ihren Erklärungen zum Vorabentscheidungsersuchen vorschlägt, davon abhängig gemacht wird, dass der Zwischenerwerber gutgläubig war oder die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat gesichert ist, in Analogie zur Rechtsprechung zur Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Steuern, wie in den Rn. 26 und 27 des Urteils vom 11. April 2013, Rusedespred (C-138/12, EU:C:2013:233). Die Prüfung, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, würde es nämlich erfordern, die steuerbaren Umsätze einzeln zu prüfen, und steht somit im Widerspruch zu dem mit der Ausnahmeregelung verfolgten Ziel der Vereinfachung.

Darüber hinaus verlangt Art. 226 Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass die Rechnung die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthält, damit der Empfänger der Lieferung in die Lage versetzt wird, seine Eigenschaft als Steuerschuldner zu erkennen und die Steuer im Bestimmungsmitgliedstaat zu entrichten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 54). Da die in den Art. 42 und 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Ausnahmeregelung fakultativ ist, stellt das in Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie enthaltene Erfordernis der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ sicher, dass der Endempfänger einer Lieferung Kenntnis von seinen steuerlichen Pflichten hat. Denn für die Vereinfachungsregelung ist es gerade kennzeichnend, dass zwischen dem Lieferer und dem steuerpflichtigen Empfänger einer Lieferung keine Mehrwertsteuerzahlung erfolgt, weil Letzterer diese Steuer für diese Lieferung zu entrichten hat. Daher kann insoweit keine Unsicherheit bestehen (Urteil vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 55).

Die Ausstellung von Rechnungen mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ mehrere Jahre nach der Bewirkung von Lieferungen, die bereits Gegenstand von Rechnungen waren, die diese Angabe nicht enthielten, wäre mit diesem Erfordernis jedoch offensichtlich unvereinbar.

Außerdem verlangt der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht, dass eine spätere Anwendung der Vereinfachungsregelung auf der Grundlage einer neuen Rechnung, die durch die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ ergänzt wurde, möglich sein müsste.

Zwar ergibt sich aus der Rechtsprechung, dass es Aufgabe der Mitgliedstaaten ist, zur Gewährleistung der Neutralität der Mehrwertsteuer in ihrer innerstaatlichen Rechtsordnung die Möglichkeit vorzusehen, jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer zu berichtigen, wenn der Rechnungsaussteller seinen guten Glauben nachweist oder wenn dieser die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11. April 2013, Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, Rn. 26 und 27).

Diese Rechtsprechung lässt sich jedoch nicht auf den vorliegenden Fall übertragen, da sich die Berichtigung einer zu Unrecht in Rechnung gestellten Steuer von der nachträglichen Erfüllung einer materiellen Voraussetzung für die Ausnahmeregelung betreffend die Steuerschuldverlagerung auf den Leistungsempfänger unterscheidet, denn die Steuer war in letzterem Fall von der Verwaltung ordnungsgemäß erhoben worden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, Rn. 61). Somit kann das Bestehen nationaler Möglichkeiten zur Berichtigung, die einem Rechnungsaussteller offenstehen, der seinen guten Glauben nachweist oder der die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat, nicht als Maßstab für die Auslegung der Anforderungen der Regelung über Dreiecksgeschäfte dienen.

Schließlich hat der Gerichtshof in Rn. 61 des Urteils vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil (C-247/21, EU:C:2022:966), bereits entschieden, dass das nachträgliche Erfüllen einer für die Steuerschuldverlagerung auf den Empfänger einer Lieferung notwendigen Tatbestandsvoraussetzung keine Rückwirkung entfalten kann. Wie das vorlegende Gericht jedoch zu Recht feststellt, hätte die Annahme, dass die Ausstellung von Rechnungen, die mehrere Jahre nach den betreffenden Umsätzen um die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ ergänzt werden, zu einer Änderung der anwendbaren Besteuerungsregelung führen würde, letztlich zur Folge, dass ihnen rückwirkende Wirkung zuerkannt würde, gerade weil die Regelung, die für diese Umsätze bis zum Zeitpunkt der Ausstellung der neuen Rechnungen galt, nachträglich geändert würde. Der Umstand, dass der Zwischenerwerber einen Berichtigungsbetrag nur für den laufenden oder einen künftigen Besteuerungszeitraum erklärt, ändert nichts an dieser Rückwirkung, insbesondere weil sich die Rechtsstellung des Enderwerbers nachträglich ändert.

Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 42 Buchst. a in Verbindung mit Art. 197 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die Ausstellung von Rechnungen, die zum ersten Mal die für die Anwendung der für Dreiecksgeschäfte geltenden Ausnahmeregelung erforderliche Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ im Sinne von Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie enthalten, wobei die Ausstellung der Rechnungen mehrere Jahre nach der Bewirkung von Lieferungen erfolgt, die bereits Gegenstand von Rechnungen waren, die diese Angabe nicht enthielten, für diese Lieferungen die Rechtsfolgen dieser Verwaltungsvereinfachungsregel nicht auslöst, so dass der Betrag der Berichtigung der Mehrwertsteuer für diese Lieferungen für den laufenden oder einen künftigen Besteuerungszeitraum nicht erklärt werden kann.

In Anbetracht der Antwort auf die erste Frage erübrigt sich eine Beantwortung der zweiten und der dritten Frage.

Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gericht sind nicht erstattungsfähig.