Versagung der Erlaubnis zur beschränkten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen KI-Titel

Der Kläger wendet sich gegen die Versagung einer Erlaubnis zu beschränkter geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen.

Der Kläger hat hiergegen durch seinen Prozessbevollmächtigten am 20.10.2023 Klage erhoben, die er wie folgt begründet:

Der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig. Er verstoße gegen § 3d StBerG. Die von dem Kläger beantragte Erlaubnis zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen sei zu erteilen. Die Voraussetzungen des § 3d StBerG lägen entgegen der Ansicht der Beklagten vor.

I. Hintergrund des § 3d StBerG

Es gebe derzeit keine Rechtsprechung zu der noch sehr jungen Vorschrift des § 3d StBerG. Die Beklagte habe dem Unterzeichner auch telefonisch mitgeteilt, dass der streitgegenständliche Bescheid der erste der Beklagten zu § 3d StBerG überhaupt sei. Daher sei zunächst der inhaltliche, historische und normative Hintergrund der Vorschrift zu betrachten.

1. Wesentlicher Inhalt

Mit dem partiellen Zugang werde einem ausländischen Dienstleister erlaubt, in einer Niederlassung (sic!) in Deutschland Hilfeleistung in Steuersachen zu erbringen, ohne zu dem Personenkreis des § 3 StBerG zu gehören.

Die Erlaubnis nach § 3d StBerG sei von der Erlaubnis nach § 3 StBerG dahingehend abzugrenzen, dass sie nur in beschränktem Umfang erteilt werde – also nicht das ganze Spektrum der Steuerberatung angeboten werden könne.

Von der Erlaubnis nach § 3a StBerG unterscheide sich die Erlaubnis nach § 3d StBerG dahingehend, dass § 3a StBerG zwar inhaltlich unbeschränkt gelte, aber dem zeitlichen Umfang nach („vorübergehend und gelegentlich“) beschränkt sei, während es bei § 3d StBerG genau anders herum sei; die Erlaubnis nach § 3d StBerG sei inhaltlich beschränkt, aber ihrem zeitlichen Umfang nach unbeschränkt.

§ 3a StBerG sei Ausfluss der europarechtlichen Dienstleistungsfreiheit – der Dienstleister dürfe keine Niederlassung in Deutschland nehmen. § 3d StBerG sei Ausfluss der Niederlassungsfreiheit – dem Dienstleister ist eine Niederlassung in Deutschland erlaubt.

2. Europarechtliche Grundlagen

Ein solcher Fall überschießender Umsetzung von Europarecht liege mit den §§ 3f. StBerG vor.

a) Rs. Colegio

Das Recht auf partiellen Zugang habe sich zunächst aus der Rechtsprechung des EuGH entwickelt:

b) Rs. Nasiopoulos

c) Einführung des Art. 4f BQRL

Mit der Richtlinie 2013/55/EU vom 20.11.2013 sei die BQRL u.a. um Art. 4f BQRL ergänzt worden. Dem liege nach den Erwägungsgründen 7 und 9 der RL 2013/55/EU zugrunde:

Die Richtlinie 2005/36/EG gelte nur für Berufsangehörige, die denselben Beruf in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollten. In einigen Fällen seien die betreffenden Tätigkeiten Teil eines Berufs, der im Aufnahmemitgliedstaat ein breiteres Spektrum von Tätigkeiten als im Herkunftsmitgliedstaat umfasse. Seien die Unterschiede zwischen den Tätigkeitsfeldern so groß, dass der Berufsangehörige ein vollständiges Ausbildungsprogramm absolvieren müsste, um die Lücken auszugleichen, und stelle dieser Berufsangehörige einen entsprechenden Antrag, so solle ein Aufnahmemitgliedstaat unter diesen besonderen Umständen partiellen Zugang gewähren. Aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu den Artikeln 49 und 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), die sich möglicherweise noch weiter entwickeln werde, solle jedoch ein Mitgliedstaat den partiellen Zugang verweigern können. Dies könne insbesondere bei Gesundheitsberufen der Fall sein, sofern sie Auswirkungen auf die öffentliche Gesundheit oder die Patientensicherheit hätten. Die Gewährung partiellen Zugangs solle das Recht der Sozialpartner, sich zu organisieren, unberührt lassen.

Im Fall reglementierter Berufe, die die öffentliche Gesundheit oder Sicherheit berührten, werde den Mitgliedstaaten durch die Richtlinie 2005/36/EG gestattet, die Berufsqualifikationen des Dienstleisters vor der ersten Erbringung einer Dienstleistung zu überprüfen. Dies habe zu Rechtsunsicherheit geführt, denn es bleibe im Ermessen der zuständigen Behörde, ob sie eine solche vorherige Prüfung für notwendig befinde. Damit Rechtssicherheit gewährleistet sei, sollten Berufsangehörige von Anfang an wissen, ob eine Nachprüfung ihrer Berufsqualifikationen erforderlich sei und wann mit einer entsprechenden Entscheidung zu rechnen sei. Keinesfalls sollten die Bedingungen für eine solche vorherige Prüfung von Berufsqualifikationen im Rahmen des freien Dienstleistungsverkehrs strenger als im Rahmen der Vorschriften über die Niederlassung sein. Im Fall reglementierter Berufe, die die öffentliche Gesundheit oder Sicherheit berührten, solle durch die Richtlinie 2005/36/EG nicht die Möglichkeit der Mitgliedstaaten berührt werden, eine Pflicht des Versicherungsschutzes im Zusammenhang mit berufsmäßigen Tätigkeiten gemäß den anwendbaren Vorschriften nach der Richtlinie 2011/24/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. März 2011 über die Ausübung der Patientenrechte in der grenzüberschreitenden Gesundheitsversorgung und nach der Richtlinie 2006/123/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 12. Dezember 2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt aufzuerlegen.

Soweit Art. 4f BQRL nicht anwendbar sei, sei ein entsprechender Fall anhand der zum Primärrecht entwickelten Grundsätze zu entscheiden (s.o. Rspr. des EuGH).

3. Umsetzung in deutsches Recht

Die Richtlinie 2013/55/EU sei nach Art. 3 Abs. 1 der RL bis zum 18.01.2016 in deutsches Recht umzusetzen gewesen. Das sei jedoch nicht geschehen, weil sich der deutsche Gesetzgeber ursprünglich auf den Standpunkt gestellt habe, dass Art. 4f BQRL einen generellen Ausschluss des partiellen Berufszugangs decke (BT-Drs. 18/6616, 09.11.2015, S. 100 f.). Auf die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens der Kommission hin habe der deutsche Gesetzgeber jedoch seine Ansicht geändert (vgl. Ruppert, DStR 2021, 2316) und Art. 4f BQRL in deutsches Recht umgesetzt.

Im Rahmen der Hilfeleistung für Steuersachen sei dies durch Einführung der §§ 3d, 3e, 3f StBerG mit dem „Gesetz zur Neuregelung des Berufsrechts der anwaltlichen und steuerberatenden Berufsausübungsgesellschaften sowie zur Änderung weiterer Vorschriften im Bereich der rechtsberatenden Berufe“ vom 07.07.2021 erfolgt.

In der Begründung zum Gesetzesentwurf dazu heiße es (BT-Drs. 19/27670, S. 270 f.):

Zu § 3d (Partieller Zugang, Voraussetzungen und Antrag)

Zu § 3e (Erlaubnis zum partiellen Zugang)

Zu § 3f (Untersagung des partiellen Zugangs)

Zu § 3g (Elektronisches Verzeichnis der partiell zugelassenen Personen)

Soweit hier erkennbar beschränke sich die bisherige Literatur lediglich auf eine Zusammenfassung der gesetzlichen Regeln ohne Auseinandersetzung mit eventuellen Problemfeldern der §§ 3d ff. StBerG (Römermann, Öffnung des Dienstleistungsmarktes durch einen partiellen Zugang, eNews 2022, 14.02.2022; Michel/Beyme, Aktuelle berufsrechtliche Neuerungen für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, Stbg 2022, 31 ff.; Koslowski, StBerG, Kommentar, 8. Aufl., 2022).

II. Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids

Vor diesem Hintergrund stelle sich der angefochtene Bescheid als rechtswidrig dar.

Nach § 3d Abs. 1 StBerG werde eine Erlaubnis zu beschränkter geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen auf Antrag unter den weiteren Voraussetzungen des § 3d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 3 StBerG erteilt. Zwischen den Parteien sei lediglich streitig, ob der Kläger seine Berufsqualifikation nachgewiesen habe (§ 3d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 6 StBerG) und ob die beantragte Tätigkeit sich von den anderen Tätigkeiten eines Steuerberaters objektiv trennen lasse (§ 3d Abs. 1 Nr. 3 StBerG). Beide Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt.

1. Nachweis der Berufsqualifikation

Der Kläger habe in dem Verfahren nach § 3a StBerG für die C Steuerberater- und Rechtsanwaltsgesellschaft (Kollektivgesellschaft nach Schweizer Recht) als einer ihrer Berufsträger bereits vor Jahren den Nachweis seiner Berufsqualifikation gegenüber der Beklagten erbracht.

Beweis:Beiziehung der Verfahrensakte der Beklagten zur C Steuerberater- und Rechtsanwaltsgesellschaft, insbes. des Qualifikationsnachweises des Klägers aus jener Akte.

Sodann habe die Beklagte mit Verfügung vom XX.XX.XXXX der C Steuerberater- und Rechtsanwaltsgesellschaft die vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen untersagt, was derzeit Gegenstand eines anderen Verfahrens des Gerichts sei (…). In jenem Verfahren werfe die Beklagte dem Kläger und (…), Frau Rechtsanwältin D, vor, zu viel Hilfeleistung in Steuersachen zu betreiben.

Die Beklagte meine in dem angefochtenen Bescheid, die Vorlage eines aktuellen Nachweises sei zwingende Voraussetzung für die Erteilung der Erlaubnis nach § 3d StBerG; ein Verweis auf bereits bei der Beklagten vorliegende Nachweise in der vorgenannten Angelegenheit sei nicht möglich, weil es sich um ein anderes Verfahren handele.

Die Beklagte habe nicht in Abrede gestellt, dass der Nachweis bei ihr in dem anderen Verfahren vorliege. Sie wolle sich nur nicht die Mühe machen, in die andere Akte zu schauen. Dieses formell rechtswidrige Verhalten führe zu einem materiellrechtlichen Fehler in dem angefochtenen Bescheid und sei auch europarechtswidrig wegen Überspannung der Anforderungen an den Nachweis der Berufsqualifikation.

2. Trennbarkeit der beantragten Tätigkeit

Die Beklagte meine in dem angefochtenen Bescheid ferner, die beantragte Tätigkeit sei nicht objektiv von anderen Tätigkeiten eines Steuerberaters zu trennen. Der Kläger habe eine partielle Erlaubnis in dem Umfang der von § 4 Nr. 11 lit. a) bis c) StBerG genannten Tätigkeiten beantragt. Die Beklagte führe in dem angefochtenen Bescheid aus, warum eine Erlaubnis nach § 3d StBerG etwas anderes sei als die Erlaubnis nach § 4 Nr. 11 StBerG. Das sei aber gänzlich neben der Sache. Es gehe hier nicht darum, dass der Kläger eine Erlaubnis nach § 4 Nr. 11 StBerG beantrage. Er beantrage eine Erlaubnis in dem Umfang der in § 4 Nr. 11 lit. a) bis c) StBerG genannten Tätigkeiten. Es gehe im Rahmen des § 3d Abs. 1 Nr. 3 StBerG allein darum, ob die beantragte Tätigkeit objektiv abtrennbar sei. Dass das so sei, bestätige das Gesetz ja gerade ausdrücklich, indem es in § 4 Nr. 11 StBerG einen Teil der Hilfeleistung in Steuersachen objektiv von der übrigen Hilfeleistung abgrenze. Was sei die Aufzählung der Steuerberatungsbereiche in § 4 Nr. 11 lit. a) bis c) StBerG anderes als die objektive Abgrenzung eines Ausschnitts der Hilfeleistung in Steuersachen?

III. Revisionszulassung

Hilfsweise sei die Revision zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung. Es fehle gänzlich an Rechtsprechung zum § 3d StBerG. Darüber hinaus komme eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 AEUV in Betracht, was die Revisionszulassung immer begründe.

Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt sie aus:

Der angefochtene Bescheid sei rechtmäßig. Er verstoße nicht gegen § 3d StBerG.

1. Nachweis der Berufsqualifikation

Der Kläger habe die Voraussetzung des § 3d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StBerG nicht nachgewiesen. Hiernach werde ein partieller Zugang im Einzelfall auf Antrag erteilt, wenn der Antragssteller im Herkunftsmitgliedstaat zur Ausübung der beantragten Hilfeleistung in Steuersachen uneingeschränkt qualifiziert sei. § 3d Abs. 3 Nr. 6 StBerG normiere ausdrücklich, dass der Antrag auf partiellen Zugang einen Nachweis über die Berufsqualifikation enthalten müsse. Dabei werde auf die Berufsqualifikation im Sinne eines Ausbildungs- und Befähigungsnachweises abgestellt. Wenn die Ausbildung nur einen Teil des Berufsbildes im Aufnahmemitgliedstaat umfasse, könne für diesen Teil ein partieller Zugang gewährt werden. Die Vorlage entsprechender Nachweise (Prüfungszeugnis, Urkunde, Bestätigung der Treuhandkammer oder des Treuhänderverbands, Gewerbeanmeldung etc.) sei zwingende Voraussetzung, um eine Einzelfallentscheidung über den Antrag auf partiellen Zugang treffen zu können. Der Kläger gebe in seinem Antrag an, er habe seine Berufsqualifikation bereits in XXXX bei seinem ersten Antrag nach § 3a StBerG nachgewiesen. Dies sei so nicht richtig. Ein Ausbildungs- und Befähigungsnachweis in Form von Prüfungszeugnissen o. ä. liege in dem Verfahren nach § 3a StBerG nicht vor. Der Kläger habe sich in dem Verfahren darauf berufen, dass der Beruf des Steuerberaters in der Schweiz nicht reglementiert sei und in dem Fall der Nachweis der zweijährigen Berufserfahrung herangezogen werden müsse. Dieser Nachweis sei jedoch gem. § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG zusätzlich zum Nachweis der Berufsqualifikation (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 StBerG) zu erbringen. Weshalb die von dem Kläger vertretene Gesellschaft in dem Verfahren nach § 3a StBerG seinerzeit trotz fehlenden Nachweises der Berufsqualifikation des Klägers in das Verzeichnis der ausländischen Dienstleister eingetragen worden sei, sei der Akte nicht zu entnehmen. Die Akte in dem Verfahren nach § 3a StBerG sei sehr umfangreich. Auch hier habe der Kläger über die Notwendigkeit der Vorlage von Nachweisen gestritten, weshalb sich das Registrierungsverfahren über acht Monate hingezogen habe. Der Erstantrag des Verfahrens nach § 3a StBerG liege überdies mehr als X Jahre zurück. Seitdem habe der Kläger seine Meldung zwar jedes Jahr wiederholt, dabei aber — wie von § 3a Abs. 2 Satz 5 StBerG auch nicht vorgeschrieben — seine Berufsqualifikation nicht (erneut) nachgewiesen. Davon unabhängig müsse sich die Beklagte nicht auf ein anderes Verfahren verweisen lassen. Entgegen der Ansicht des Klägers könne sie — selbst wenn der Nachweis in dem anderen Verfahren unstrittig erbracht worden wäre — bei einem neuen Erstantrag in einem gänzlich anderen Verfahren die Vorlage der vollständigen Nachweise einfordern. Anders als § 3a StBerG normiere § 3d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StBerG, dass der Antragssteller zur Ausübung der beantragten Hilfeleistung in Steuersachen uneingeschränkt qualifiziert sei (BT-Drs. 19/30516, 55). Diese Qualifikation müsse von der Beklagten anhand des gem. § 3d Abs. 3 Nr. 6 StBerG dem Antrag auf partiellen Zugang beizufügenden Nachweises über die Berufsqualifikation überprüft werden können.

2. Trennbarkeit der beantragten Tätigkeit

Daraus folge, dass es in § 4 Nr. 11 StBerG zwar einen sachlich abgegrenzten Tätigkeitsbereich gebe, der nicht allein den Vollerlaubnisträgern i. S. von § 3 StBerG vorbehalten sei, dem damit verbundenen Verzicht auf den vollen Sachkunde- und Zuverlässigkeitsnachweis aber durch die gesetzlich normierte Selbstkontrolle der Vereinsmitglieder (vgl. z. B. § 22 Abs. 7 Nr. 2 StBerG) und durch die externe Kontrolle der Aufsichtsbehörden (§ 27 Abs. 1 StBerG) entgegengewirkt werde. Eine solche Aufsichtskontrolle bestehe für einen ausländischen Dienstleister nicht. Die vom Kläger beantragte Tätigkeit könne demnach vor dem Hintergrund des notwendigen Verbraucherschutzes nicht genehmigt werden. Insofern stelle die abgegrenzte Tätigkeit in § 4 Nr. 11 a) - c) StBerG keine objektiv trennbare Tätigkeit i. S. d. § 3d Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 StBerG dar.

Der Prozessbevollmächtigte hat hierauf wie folgt Stellung genommen:

1. Nachweis der Berufsqualifikation

a) Der Kläger sei nach § 3d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StBerG in der Schweiz zur Ausübung der beantragten Hilfeleistung in Steuersachen uneingeschränkt qualifiziert.

Der Begriff der Qualifikation sei hier nicht als ein bestimmtes Maß an Bildung oder als ein besonderer Bildungsabschluss zu verstehen. Vielmehr sei der Begriff im Kontext zu § 3a Abs. 1 StBerG zu lesen. Dort sei nicht die Rede von einer Qualifikation, sondern von der befugten Ausübung der Tätigkeit. Der Begriff der Qualifikation in § 3d StBerG sei insofern ein Weniger als der Begriff der befugten Ausübung der Tätigkeit. Die befugte Ausübung der Tätigkeit setze voraus, dass die erforderliche Qualifikation vorliege. § 3d StBerG verlange also „nur“ die Qualifikation, nicht aber die tatsächliche Ausübung der Tätigkeit.

Des Weiteren verlange § 3d StBerG nicht eine Qualifizierung nach deutschem Vorbild oder gar deutscher Vorstellung, sondern ausdrücklich lediglich die Qualifizierung, die in dem jeweiligen Niederlassungsland (hier der Schweiz) vorgesehen sei.

Da die Hilfeleistung in Steuersachen in der Schweiz keine Zulassungserfordernisse mit sich bringe, sei der Kläger in der Schweiz „zur Ausübung uneingeschränkt qualifiziert“.

Anders als § 3a Abs. 1 S. 5 StBerG sehe § 3d StBerG keine Sonderregelungen vor für Fälle, in denen weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf im Staat der Niederlassung reglementiert sei. Darin liege keine Lücke. Der Gesetzgeber habe die Problematik der fehlenden Reglementierung gesehen und in mehreren Änderungen des § 3a StBerG immer wieder vor Augen gehabt. Dennoch habe der Gesetzgeber davon abgesehen, eine vergleichbare Regelung in § 3d StBerG zu implementieren.

Während den Kläger also grundsätzlich die Pflicht zum Nachweis seiner Qualifikation treffen möge, habe er diesen Nachweis bereits schon dadurch erbracht, dass er sich auf die fehlende Reglementierung in der Schweiz berufe.

b) Darüber hinaus:Der Kläger habe genaue Kenntnis von den in § 4 Nr. 11 StBerG genannten Steuerbereichen. Er übe die Hilfeleistung in Steuersachen auf diesen Gebieten inzwischen seit mehr als X Jahren aus.

c) Die Beklagte meine, sie müsse sich nicht auf ein anderes Verfahren verweisen lassen, um Erkenntnisse über die Qualifikation des Klägers zu gewinnen. Das sei verfahrens- und ermessensfehlerhaft. Die Beklagte habe nach § 3d StBerG eine Einzelfallentscheidung zu treffen. Bei dieser habe sie im Rahmen der Amtsermittlung alle Erkenntnisquellen heranzuziehen. Der Amtsermittlungsgrundsatz gelte auch für die Beklagte.

2. Trennbarkeit der beantragten Tätigkeit

Sämtliche Ausführungen der Beklagten dazu, was der Telos des § 4 Nr. 11 StBerG sei, lägen neben der Sache. Denn der Kläger beantrage keine Erlaubnis nach § 4 Nr. 11 StBerG. Er beantrage eine Erlaubnis nach § 3d StBerG für einen sachlich abgegrenzten Tätigkeitsbereich.

Die Beklagte hat ihren Vortrag hierauf mit Schriftsatz vom 10.10.2024 wie folgt ergänzt:

1. Nachweis der Berufsqualifikation

Einen solchen Nachweis habe der Kläger seinem Antrag nicht beigefügt. Insofern sei der Beklagten eine Überprüfung der Qualifikation des Klägers nicht möglich. Ein Rückgriff auf die im Jahre XXXX gemachten Angaben des Klägers aus dem Verfahren nach § 3a StBerG sei schon deshalb nicht dienlich, da der Kläger für seinen Antrag nach § 3d StBerG gerade die Qualifizierung hinsichtlich der Tätigkeit nachweisen müsse, für die im Aufnahmemitgliedstaat ein partieller Zugang begehrt werde. Der Nachweis sei bei einem Antrag nach § 3d StBerG folglich spezieller als bei einem Antrag nach § 3a StBerG. Ein solcher Nachweis sei nicht bereits mit dem Hinweis auf die fehlende Reglementierung der Tätigkeit in der Schweiz erbracht.

Nach Appich „Der partielle Zugang zum Beruf des Steuerberaters" (Deutsches Steuerrecht -DStR- 2022, 901) sei die Schlussfolgerung hieraus, dass ein partieller Zugang zum Beruf nicht in Betracht komme, wenn die Aufnahme und Ausübung der beruflichen Tätigkeit nicht durch Rechts- und Verwaltungsvorschriften geregelt und an keinerlei Berufsqualifikation gebunden sei, folglich der Beruf des Steuerberaters im Herkunftsstaat nicht reglementiert sei.

2. Trennbarkeit der beantragten Tätigkeit

Die Formulierung des „sachlich abgegrenzten Tätigkeitsbereichs" sei per definitionem nicht mit dem Begriff der „objektiven Trennbarkeit gleichzusetzen. Der Klägervertreter entnehme diesen dem Kontext aus dem Schriftsatz vom 06.02.2024 und lasse den dort beschriebenen Zusammenhang der sachlichen mit der personellen Beschränkung der Befugnisse von Lohnsteuerhilfevereinen außer Betracht. Wie der Klägervertreter ausführe, beantrage der Kläger keine Erlaubnis nach § 4 Nr. 11 StBerG. Er beantrage allerdings eine Erlaubnis, die in § 4 Nr. 11 StBerG aufgeführten Tätigkeiten, wie von Lohnsteuerhilfevereinen ausgeführt, in Deutschland ausüben zu dürfen. Diese seien aus den bereits im Schriftsatz vom 06.02.2024 dargestellten Gründen nicht objektiv trennbar. Eine objektiv trennbare Tätigkeit, die isoliert, ohne Berücksichtigung weiterer Vorgaben des deutschen Steuerrechts, ausgeübt werden könne, sei kaum denkbar (vgl. Appich, DStR 2022, 901). Eine mögliche objektive Trennbarkeit könne dagegen im Fall des § 50a EStG (Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen) und der Abwicklung von Zoll/Einfuhrumsatzsteuer vorliegen.

Mit Schriftsatz vom 29.10.2024 führt der Prozessbevollmächtigte aus:

1. Nachweis der Berufsqualifikation

a) Auslegung

Hier sei der Begriff der „uneingeschränkten Qualifizierung“ nach § 3d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StBerG auszulegen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Vorschrift Europarecht umsetze und daher – für das Verhältnis zu Mitgliedstaaten wie für den Nichtmitgliedstaat Schweiz – einheitlich auszulegen sei. Das bedeute, dass für die Auslegung auch für den hier zu entscheidenden Fall die europarechtlichen Regelungen heranzuziehen seien.

aa) Wortlaut

aaa) Herkunft

Der Begriff der Qualifikation komme vom lateinischen „qualis facere“, was mit „Beschaffenheit herstellen“ übersetzt werden könne.

bbb) Laut Wikipedia „Qualifikation (Personalwesen)“ verstehe man unter Qualifikation die „Eignung einer Person für einen Beruf oder eine bestimmte Aufgabe“.

ccc) Qualifikation und Qualifikationsanforderung

Von dem Begriff der Qualifikation sei in sprachlicher Hinsicht der Begriff der Qualifikationsanforderung zu unterscheiden. Während sich die Qualifikation auf die Fähigkeiten der Person bezieht, beschreibe die Qualifikationsanforderung, welche Fähigkeiten für einen bestimmten Beruf oder eine bestimmte Aufgabe erforderlich seien.

Der Wortlautauslegung nach sei der Kläger in der Schweiz zur Ausübung der beantragten Hilfeleistung in Steuersachen uneingeschränkt qualifiziert. Er sei für die Hilfeleistung in Steuersachen in der Schweiz geeignet, weil die Schweiz keine Qualifikationsanforderungen aufstelle.

bb) historische Auslegung

Dazu sei anzumerken:Zwar treffe es zu, dass Art. 4f Abs. 1 lit. a der RL 2013/55 die Formulierung „ohne Einschränkung qualifiziert“ statt „befugt“ nutze und die Änderung des Gesetzesvorschlags somit an die europarechtliche Regelung angeglichen werde.

lediglich eine Ansicht über die Bedeutung der europarechtlichen Formulierung. Der Verfasser der Beschlussempfehlung gebe darin seine eigene Ansicht über die Bedeutung des Art. 4f Abs. 1 lit. a der RL 2013/55 wieder. Solche Ansichten eines Verfassers einer Beschlussempfehlung – selbst wenn man sie zur Ansicht des deutschen Gesetzgebers erhebe – könnten aber für die Auslegung von Europarecht nicht bindend – noch nicht einmal richtungsweisend oder gar maßgebend – sein.

Der deutsche Gesetzgeber könne Europarecht nicht auslegen.

Den Ausführungen der Beschlussempfehlung sei somit zwar zu entnehmen, welche Bedeutung der deutsche Gesetzgeber dieser Änderung beimesse. Ihr könne aber nicht entnommen werden, welche Bedeutung die Formulierung des Art. 4f Abs. 1 lit. a der RL 2013/55 auf europarechtlicher Ebene – und damit maßgeblich für die dies umsetzende nationalgesetzliche Regelung – habe. Soweit es sich – wie hier – um die Verwendung europarechtlich geprägter Begriffe handele, sei allein die europarechtliche Betrachtung von Bedeutung und die Ansicht des deutschen Gesetzgebers habe insgesamt außer Betracht zu bleiben.

Der historischen Betrachtung sei für die Auslegung also nur zu entnehmen, dass der Wortlaut des § 3d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StBerG dem Wortlaut des Art. 4f Abs. 1 lit. a der RL 2013/55 angeglichen worden sei.

cc) systematische Auslegung

aaa) Systematik der europarechtlichen Regelung

(1) Die Erwägungsgründe der RL 2005/36 und RL 2013/55 seien hinsichtlich des Begriffs der uneingeschränkten Qualifizierung unergiebig.

(2) Begrifflichkeiten in der RL 2005/36

Die RL 2005/36 definiere den Begriff der „Berufsqualifikation“ in Art. 3 Abs. 1 lit. b). Danach seien Berufsqualifikationen die Qualifikationen, die durch einen Ausbildungsnachweis, einen Befähigungsnachweis nach Artikel 11 Buchstabe a Ziffer i und/oder Berufserfahrung nachgewiesen würden.

Art. 59 Abs. 2 spreche von „Qualifikationen“, die ggf. nach Art. 7 Abs. 4 nachzuprüfen seien. Art. 7 Abs. 4 spreche sodann von „Berufsqualifikationen“. Es sei darum davon auszugehen, dass jedenfalls dort, wo die RL lediglich von „Qualifikationen“ spreche, die „Berufsqualifikationen“ gemeint seien. Die Begriffe „förmliche Qualifikation“ und „formale Qualifikation“ seien inhaltlich gleichbedeutend und lediglich aufgrund der deutschen Übersetzung voneinander abweichend. In der bindenden englischen Version werde an den entsprechenden Stellen jeweils einheitlich der Begriff „formal qualification“ verwendet. Unter diesem Begriff der förmlichen/formalen Qualifikation sei der in Art. 3 Abs. 1 lit. b) genannte Ausbildungs- und der Befähigungsnachweis zu verstehen. Also der Ausschnitt aus der Berufsqualifikation ohne die Berufserfahrung.

Das Verb „qualifiziert“ stehe in allen drei Vorschriften im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Herkunftsmitgliedstaat. Es sei darum davon auszugehen, dass die Verwendung des Begriffs „qualifiziert“ in Art. 4f Abs. 1 lit. a) dieselbe Bedeutung habe wie in Art. 4 Abs. 1 und 2.

(c) Sodann stelle sich die Frage, ob die Begriffe „qualifiziert, im Herkunftsmitgliedstaat die berufliche Tätigkeit auszuüben“ (Art. 4f Abs. 1 lit. a) und der Begriff „rechtmäßig in einem Mitgliedstaat niedergelassen“ (Art. 5 Abs. 1 lit. a)) in irgendeinem Zusammenhang stünden. Nach hiesiger Auffassung gebe es einen solchen Zusammenhang. Denn jemand sei dann „rechtmäßig“ in seinem Mitgliedstaat niedergelassen, wenn er in diesem Staat qualifiziert sei, die berufliche Tätigkeit auszuüben. Daraus ergebe sich, dass die Qualifizierung zur Ausübung des Berufs im Herkunftsmitgliedstaat ein Weniger gegenüber der rechtmäßigen Ausübung im Herkunftsmitgliedstaat sei.

bbb) Systematik der deutschen Regelung

Das StBerG benutze das Verb „qualifiziert“ außer in § 3d StBerG nicht an anderer Stelle. Aus der Verwendung dieser Begrifflichkeiten ließen sich keine Rückschlüsse für die Auslegung herleiten.

(2) Parallel zu den europarechtlichen Erwägungen sei auch für die nationalgesetzliche Regelung davon auszugehen, dass eine Hilfeleistung in Steuersachen im Niederlassungsstaat (hier: Schweiz) dann „befugt“ i.S.d. § 3a Abs. 1 S. 1 StBerG erfolge, wenn der Dienstleister i.S.d. § 3d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StBerG „in der Schweiz […] zur Ausübung der […] Hilfeleistung in Steuersachen uneingeschränkt qualifiziert ist“. Auch für die nationalgesetzliche Regelung ergebe sich also, dass die Qualifizierung zur Ausübung des Berufs im Herkunftsmitgliedstaat ein Weniger gegenüber der rechtmäßigen Ausübung im Herkunftsmitgliedstaat sei.

dd) Normzweck

Dem Normzweck des Art. 4f der RL oder des § 3f StBerG seien keine besonderen Hinweise auf die Auslegung des Begriffs der uneingeschränkten Qualifikation für die Ausübung im Herkunftsstaat zu entnehmen.

ee) Ergebnis

Die Auslegung dem Wortlaut nach erhärte die Ansicht des Klägers, da dieser in der Schweiz zur Erbringung der beantragten Hilfeleistung in Steuersachen in der Schweiz geeignet sei. Die historische Auslegung stehe dem nicht entgegen. Soweit der Gesetzgeber in der o.g. Beschlussempfehlung zwischen der Befugnis zu einer Tätigkeit und der Qualifikation zu der Tätigkeit unterscheiden wolle, wäre eine solche Unterscheidung nur dann zutreffend, wenn sie durch Europarecht, das die Vorschrift umsetze, gedeckt sei. Die systematische Betrachtung zeige sodann, dass das Europarecht aber gerade nicht zwischen einer Befugnis zur Tätigkeit und der Qualifikation zu der Tätigkeit unterscheide. Die Befugnis/Rechtmäßigkeit liege vor, wenn die Berufsqualifikation vorliege. Eine Auslegung dem Normzweck nach bringe keine weiteren Erkenntnisse. Nach alledem sei der Begriff der uneingeschränkten Qualifikation für die Ausübung im Herkunftsstaat, wie ihn § 3d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StBerG verwende, dahin auszulegen, dass dieses Tatbestandsmerkmal erfüllt sei, wenn der Antragsteller – hier der Kläger – die Voraussetzungen erfülle, um Hilfeleistung in Steuersachen in der Schweiz zu erbringen.

b) Nachweis der Qualifikation

Der Kläger habe den Nachweis der uneingeschränkten Qualifikation zur Ausübung der beantragten Hilfeleistung in Steuersachen in der Schweiz erbracht. Die Beklagte führe den Kläger in einer Akte entsprechend § 74a StBerG. Dieser Akte seien – wie bereits mehrfach betont – alle relevanten Auskünfte und Nachweise zu entnehmen.

Die Beklagte meine, dass „der Kläger für seinen Antrag nach § 3d StBerG gerade die Qualifizierung hinsichtlich der Tätigkeit nachweisen muss, für die im Aufnahmemitgliedstaat ein partieller Zugang begehrt wird.“ Damit wolle die Beklagte wohl zum Ausdruck bringen, dass irgendein Nachweis darüber erbracht werden solle, dass der Kläger sich inhaltlich mit den Tätigkeiten auskenne, für die er die Zulassung beantrage. Der Kläger kenne sich sehr gut mit den Tätigkeiten aus, für die er die partielle Zulassung beantrage.

Das Gesetz verlange das aber gar nicht.

Sowohl nach § 3d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StBerG als auch nach Art. 4f Abs. 1 lit. a) der RL 2005/36 sei lediglich nachzuweisen, dass er die Tätigkeit, für die er die partielle Zulassung beantragt, in der Schweiz ausüben dürfe oder ausüben dürfte. Und der Kläger dürfe diese Tätigkeit in der Schweiz ausüben.

Die Beklagte meine auch, dass der Nachweis bei einem Antrag nach § 3d StBerG spezieller sei als bei einem Antrag nach § 3a StBerG. In welcher Hinsicht dieser Nachweis spezieller sein solle, erörtere die Beklagte nicht.

Diese Ansicht stehe im Widerspruch zu der Begründung des Gesetzesentwurfs (BT-Drs. 19/27670, zu Absatz 3 des § 3d, S. 271), wonach die Angaben, die nach § 3d Abs. 3 StBerG anzugeben sind, weitestgehend denen entsprächen, die auch für eine Meldung nach § 3a Abs. 2 S. 3 StBerG erforderlich seien.

Wie in dem vorangegangenen Schriftsatz betont, fehle in § 3d StBerG eine Vorschrift für zusätzliche Qualifikationsanforderungen für den Fall, dass ein Beruf in dem Herkunftsstaat nicht reglementiert sei. Angesichts des Umstands, dass der Gesetzgeber mit § 3a Abs. 1 S. 5 StBerG den korrespondierenden Art. 5 Abs. 1 b) der RL 2005/36 umgesetzt habe, in § 3d StBerG aber – in Ermangelung einer entsprechenden europarechtlichen Norm – keine solche Anforderung vorgesehen habe, könne nur so ausgelegt werden, dass der deutsche Gesetzgeber die Regelung sehenden Auges so verfasst habe. Eine Regelungslücke liege insofern nicht vor.

Die Beklagte wolle – mit Appich (DStR 2022, 901) – Art. 13 Abs. 2 der RL 2005/36 anwenden. Dabei übersehe sie – und Appich – aber, dass Art. 13 Abs. 2 der RL 2005/36 nur für Zulassungen nach Absatz 1 („wie in Absatz 1 beschrieben“) gelte. Die partielle Zulassung nach § 3d StBerG / Art. 4f der RL 2005/36 sei aber keine Zulassung nach Art. 13 der RL 2005/36. Art. 13 RL beziehe sich allein auf die vollumfängliche, aber nicht auf die partielle Zulassung. Das sei auch der Grund dafür, warum der Gesetzgeber eine dem Art. 13 Abs. 2 der RL entsprechende Regelung bei der Schaffung des § 3d StBerG nicht aufgenommen habe.

Der Kläger sei aber in den vergangenen X Jahren mehr als ein Jahr in Vollzeit in dem Bereich der Hilfeleistung in Steuersachen in der Schweiz tätig gewesen. Wie die Beklagte wisse, habe sie gegen die C Steuerberater- und Rechtsanwaltsgesellschaft (Kollektivgesellschaft nach Schweizer Recht) eine (angefochtene) Untersagungsverfügung wegen angeblicher Überschreitung der Grenze des Gelegentlichen und Vorübergehenden erlassen. Der Kläger sei (…) an dieser Gesellschaft beteiligt. Die Personengesellschaft sei gerade in dem Bereich der Hilfeleistung in Steuersachen tätig, für den der Kläger die partielle Zulassung beantrage. Und als einer von X Gesellschaftern dieser Gesellschaft habe der Kläger eine Vielzahl an Mandaten in dem Bereich eigenständig betreut.

2. Trennbarkeit der beantragten Tätigkeit

Mit der Differenzierung der Beklagten zwischen „sachlich abgegrenztem Tätigkeitsbereich“ (ohne personelle Beschränkungen) und „objektiver Trennbarkeit“ (mit personeller Beschränkung) sage die Beklagte doch nichts anderes aus als: Der Kläger ist kein Lohnsteuerhilfeverein – worüber Einigkeit zwischen den Parteien bestehe.

Der Standpunkt des Klägers zu diesem Punkt sei ganz einfach: Die vom Kläger beantragte Tätigkeit könne in Deutschland eigenständig ausgeübt werden, also sei sie objektiv trennbar.

Es dürfte dem EuGH sehr schwer zu vermitteln sein, warum in § 4 StBerG eine ganze Liste von separaten Tätigkeiten niedergelegt sei, die aber – nach der Ansicht der Beklagten – nicht eigenständig ausgeübt werden könnten.

Zwischen den Parteien sei offensichtlich die Rechtsfrage offen, ob für eine objektive Trennbarkeit die sachliche Abgrenzbarkeit ausreiche oder ob die personellen Beschränkungen des StBerG bei dieser Trennbarkeit mitberücksichtigt werden müssten. Nach Ansicht des Klägers würden personelle Beschränkungen gerade durch eine Zulassung nach § 3d StBerG überlagert. Diese Rechtsfrage zu beantworten sei letztlich der EuGH berufen. Insofern werde schon erstinstanzlich die Vorlage an den EuGH beantragt.

Die Beklagte führt hierzu mit Schriftsatz vom 07.01.2025 aus:

1. Nachweis der Berufsqualifikation

Zu dem umfassenden Vortrag des Klägers, wie der Begriff der „uneingeschränkten Qualifizierung" europarechtlich auszulegen sei, werde mitgeteilt, dass sich weder aus den nationalgesetzlichen noch aus den europarechtlichen Regelungen die Schlussfolgerung des Klägers ergebe, die uneingeschränkte Qualifikation sei schon dadurch erfüllt, dass der Kläger die Tätigkeit in der Schweiz ausüben dürfe. Vielmehr sei es notwendig, nachzuweisen, dass die berufliche Qualifikation und/oder die praktische Erfahrung den Anforderungen des Aufnahmemitgliedstaates entsprächen.

Der Kläger führe in seinem Schriftsatz vom 29.10.2024 aus, er habe langjährige Berufserfahrung in dem beantragten Tätigkeitsbereich. Einen Nachweis hierüber habe der Kläger aber zu keinem Zeitpunkt erbracht. Der Nachweis sei insofern spezieller als bei einem Antrag nach § 3a StBerG, als er sich — wie bereits im Schriftsatz der Beklagten vom 10.10.2024 ausgeführt — gerade auf die beantragte Tätigkeit beziehe. Konkret bedeute dies, dass der Kläger Nachweise dafür vorlegen müsste, dass er persönlich Hilfeleistung in Steuersachen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit etc. über ein Jahr lang in Vollzeit in den vorangegangenen 10 Jahren ausgeübt habe.

Klarstellend werde darauf hingewiesen, dass sich die Beklagte in ihrem Schriftsatz vom 10.10.2024 auf Art. 13 Abs. 2 der RL 2013/55/EU vom 20. November 2013 (Änderung der RL 2005/36/EG vom 07. September 2005) bezogen habe. Der Kläger führe nicht aus, wie er zu der Annahme komme, dass sich dieser allein auf eine vollumfängliche Berufszulassung beziehe. Art. 13 der Richtlinie 2013/55/EU befasse sich mit den allgemeinen Bedingungen für die Anerkennung von Berufsqualifikationen innerhalb der Europäischen Union. Der Artikel regele die Grundvoraussetzungen, unter denen ein Berufsanwärter aus einem Mitgliedstaat die Anerkennung seiner Qualifikationen in einem anderen Mitgliedstaat beantragen könne. Eine dieser Grundvoraussetzungen sei die Vorlage von Belegen (Diplome, Zertifikate, etc.) für ihre Qualifikationen und gegebenenfalls ihre Berufserfahrung, die den Anforderungen des Aufnahmestaates entsprächen. Nur so könne durch eine Einzelfallprüfung sichergestellt werden, dass die Standards der Qualifikationen in den einzelnen Staaten vergleichbar und ausreichend seien, um die Qualität und Sicherheit der Berufsausübung zu gewährleisten.

2. Trennbarkeit der beantragten Tätigkeit

§ 4 Nr. 11 StBerG sei eine Befugnisnorm. Die Bestimmung des Umfangs der Beratungsbefugnisse der Lohnsteuerhilfevereine habe sich nach den für ihre Mitglieder typischerweise verwirklichten steuerlichen Tatbeständen zu richten. Um eine ständige Anpassung auf Grund geänderter Steuervorschriften zu vermeiden, sei es erforderlich, entsprechend der Bestimmung der Lohnsteuerhilfevereine als Selbsthilfeorganisation von Arbeitnehmern, den Personenkreis einzugrenzen, gegenüber dem die Leistungen erbracht würden (BT-Drs. 14/2667, 28). Gerade weil der Kläger kein Lohnsteuerhilfeverein sei, könne er die beantragte Tätigkeit in Deutschland nicht „eigenständig ausüben", da die Tätigkeit ohne die in § 4 Nr. 11 StBerG vorgenommene Eingrenzung auf Mitglieder der Lohnsteuerhilfevereine aufgrund der von dynamischen und von individuellen Umständen geprägten steuerlichen Einzelfälle nicht trennscharf von anderen Steuerrechtsgebieten unterschieden werden könne.

Eine isolierte Betrachtung der in § 4 Nr. 11 StBerG aufgeführten Tätigkeiten und eine „Überlagerung der personellen Beschränkung durch eine Zulassung nach § 3d StBerG" komme auch aus Gründen des Verbraucherschutzes nicht in Betracht:

Die Befugnisse von Lohnsteuerhilfevereinen seien in den §§ 13 ff. StBerG umfassend geregelt. Ein Verbraucher könne sich demnach über die Befugnisse eines solchen Vereins informieren. Dagegen ließe es sich mit dem Verbraucherschutz nicht vereinbaren, wenn der Bürger in Deutschland von Angehörigen in anderen Staaten existierender steuerberatender Berufe in dem beantragten Tätigkeitsbereich beraten werden sollte, bei denen er nicht hinreichend abschätzen könne, ob die Kenntnisse und die Beratungsbefugnisse dieser Person seinem Begehren genügten. Da eine umfassende kompetente steuerliche Beratung für den Bürger wegen der massiven negativen materiellen und immateriellen Folgen, die ihm im Fall einer unzureichenden Beratung drohen könnten, eine zentrale Bedeutung habe, seien die Erfordernisse einer geordneten Steuerrechtspflege auch als zwingende Gründe des Allgemeininteresses im Sinne des Artikels 4f Absatz 2 der Richtlinie 2013/55/EU anzusehen.

Der Prozessbevollmächtigte führt hierzu mit Schriftsatz vom 23.01.2025 aus:

In dem Rechtsstreit haben man mit Schriftsatz vom 30.10.2024 Stellung zu dem Schriftsatz der Beklagten vom 10.10.2024 genommen. Hier sei nicht bekannt, ob der Schriftsatz an die Beklagte zur Stellungnahme weitergeleitet wurde oder die Beklagte ggf. bereits Stellung genommen habe. Im Kern seien hier nur Rechtsfragen zu klären, auch wenn die – angesichts des kurzen Bestehens der Regelung des § 3d StBerG – grundlegender Natur sein dürften. Zugleich sei die Angelegenheit für den Kläger berufskonstituierend und habe damit auch grundrechtliche Bedeutung, Art. 12 GG.

Mit Schriftsatz vom 21.02.2025 führt die Beklagte aus:

Sofern der Kläger darauf verweise, dass der Beklagten aus den Verfahren nach § 3a StBerG bereits Nachweise seiner Berufsqualifikation vorlägen, verhalte es sich so, dass sich in der Akte von dem Kläger betreffend seiner seit dem XX.XX.XXXX bestehenden persönlichen Eintragung in das Verzeichnis der ausländischen Dienstleister nach § 3a StBerG kein Nachweis über die Berufsqualifikation befinde, sondern lediglich ein pauschaler Verweis auf den bisher geführten Schriftverkehr. Mit diesem sei der Schriftverkehr betreffend die Eintragung nach § 3a StBerG des von dem Kläger als Inhaber geführten Unternehmens „E" [mittlerweile Unternehmen F] gemeint. Eine Eintragung dieser Gesellschaft sei am XX.XX.XXXX auf Grundlage einiger Nachweise zur Geschäftstätigkeit des Unternehmens in den Jahren 2012 bis 2014 und mit Verweis auf ein Telefonat, dessen Inhalt man leider nicht mehr nachvollziehen könne, erfolgt.

Diese Nachweise der Geschäftstätigkeit der E genügten nicht, um eine Eintragung des Klägers nach § 3d StBerG vorzunehmen. Im Hinblick auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 3d Abs. 3 Nr. 6 StBerG bedürfe es für die Eintragung die Vorlage vollständiger und aktueller Antragsunterlagen.

Der Prozessbevollmächtigte hat mit Schriftsatz vom 17.02.2025 hierzu ausgeführt:

1) Gerichtliche Verfügung vom 24.01.2025

a) Der Kläger habe persönlich Hilfeleistung in Steuersachen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit etc. über ein Jahr in Vollzeit in den vorangegangenen 10 Jahren ausgeübt. Er hat diese Tätigkeit in folgenden Unternehmen ausgeübt:

[…]

Die Organisations- und Rechtsform, in denen der Kläger tätig gewesen sei, habe sich aufgrund sehr positiver Entwicklung des Geschäfts geändert. Der Inhalt des Geschäfts sei dabei jedoch derselbe geblieben. Das Unternehmen X des Klägers sei ausschließlich im Bereich der (…). Die Dienstleistungen „der Klägerin“ (gemeint ist offenbar das Unternehmen X) im Bereich der Steuerberatung würden ausschließlich aus der Schweiz heraus angeboten. Mandate von Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in Deutschland würden grundsätzlich abgelehnt. Unternehmen X habe sich in den vergangenen X Jahren zum führenden Dienstleister in diesem spezialisierten Segment entwickelt und erwarte für das Jahr 2025 einen Umsatz im XXX …bereich.

Ein besonderer Fokus der Arbeit des Unternehmens X (…). Dies ermögliche eine reibungslose Kommunikation und stelle sicher, dass alle steuerlichen Anliegen präzise und effizient bearbeitet würden. Dabei lege der Kläger Wert auf eine gegenüber den Mandanten transparente Abwicklung und präzise Abrechnung. Auf dem internationalen Markt in diesem Segment habe sich gerade im Bereich der Abrechnung gezeigt, dass Mitbewerber des Klägers und des Unternehmens X nicht immer ordnungsgemäß abrechneten und Mandanten betrogen würden. Das sei im Laufe der Jahre bei der Übernahme von neuen Kunden aufgefallen, die vorher bei anderen Mitbewerbern gewesen seien. Das sei ein Aspekt, der zum Erfolg des Klägers und des Unternehmens X beitrage, dass sich im Markt herumspreche, dass hier präzise abgerechnet werde und eingezogene Fremdgelder immer im vollen Umfang an den Mandanten ausgekehrt würden. Im deutschen Steuerberater-Markt möge das eine Selbstverständlichkeit sein; im internationalen Markt dieser speziellen Dienstleistung sei das leider nicht selbstverständlich. Das Unternehmen X unterstütze Mandanten dabei, gegen unseriöse betrügerische Anbieter (z.B. in Südosteuropa) vorzugehen. Die Mandantenakquise der Klägerin (gemeint ist offenbar: Unternehmen X) basiere nahezu ausschließlich auf Weiterempfehlungen, wodurch jährlich ein Zuwachs an Mandanten von X-X % erreicht werde. Auf klassische Werbung werde weitgehend verzichtet. Die Unternehmen X habe seit Bestehen mehr als XXX Fälle mit Bezug zu mehreren europäischen Staaten abgewickelt. Hinsichtlich der Qualität der Arbeit des Klägers und das Unternehmen X habe es in all diesen Fällen keine Beschwerden von Seiten der Familienkassen, Finanzämter oder auch von der Beklagten gegeben.

Das Unternehmen X biete also eine Dienstleistung an, die der Markt rege nachfrage und den die allermeisten deutschen Steuerberater gar nicht ordnungsgemäß abdecken könnten, weil die Kommunikation mit den meist fremdsprachigen Mandanten nicht ausreichend möglich sei.

Die Errichtung und Leitung des Unternehmens X und die Abwicklung der Mandate erfordere die ganze Arbeitskraft des Klägers in Vollzeit. Er gehe keiner weiteren beruflichen Tätigkeit nach. Der Kläger habe die Tätigkeit des Unternehmens X von Anfang an nicht nur geleitet, sondern auch die Mandatsarbeit selbst übernommen. Freilich seien in der G Steuerberatungsgesellschaft GmbH inzwischen mehrere Mitarbeiter (inzwischen ca. X) tätig und freilich bearbeite der Kläger nicht mehr jedes Mandat selbst. Der Kläger übernehme aber nach wie vor auch unmittelbare Mandatsarbeit. Seine Mandatsarbeit betreffe dabei nicht nur Mandanten mit Wohnsitz außerhalb der Schweiz, sondern auch Mandanten mit Wohnsitz in der Schweiz. Der Kläger habe seit 2020 mehrere Mandate für Mandanten mit Wohnsitz in der Schweiz bearbeitet.

Der Kläger habe also weit mehr praktische Tätigkeit entfaltet als lediglich ein Jahr in Vollzeit in den vergangenen zehn Jahren. Der Kläger sei jedoch der Ansicht, dass es auf dieses Kriterium im Rahmen des § 3d StBerG, anders als im Rahmen des § 3a StBerG schon dem Wortlaut nach überhaupt nicht ankomme.

b) Prüfungsnachweise

Es lägen keine Prüfungsnachweise für die einschlägige Qualifikation des Klägers für die beabsichtigten Tätigkeiten in Deutschland vor. Der Kläger habe in der Schweiz jedoch die Prüfung zum sog. „Berufsbildner“ abgelegt, der ihn als Ausbilder befähige und habe auch bereits Mitarbeiter im Bereich der Bürokommunikation ausgebildet.

2. zum Beklagtenschriftsatz vom 07.01.2025

Die Beklagte bleibe Argumente für ihre Ansichten schuldig. Sie wiederhole lediglich ihre Ansichten, ohne auf die Argumente des Klägers in irgendeiner Weise einzugehen. Die Ansicht der Beklagten, die berufliche Qualifikation und/oder praktische Erfahrung müsse den Anforderungen des Aufnahmemitgliedstaates entsprechen, sei sogar contra legem. Nach § 3d Abs. 1 Nr. 1 StBerG komme es ausdrücklich nur auf die Qualifikation zur Ausübung der beantragten Hilfeleistung im Herkunftsmitgliedstaat an.

Die Beklagte gehe auch nicht darauf ein, dass ihre Ansicht, der Nachweis der Qualifikation wäre im Rahmen des § 3d StBerG „spezieller“ als im Rahmen des § 3a StBerG, gegenläufig zur Gesetzesbegründung sei.

Und klarstellend werde mitgeteilt, dass sich der Kläger auf Art. 13 der konsolidierten Fassung der RL 2005/36/EG beziehe. Art. 13 RL beziehe sich nicht auf den partiellen Zugang, wie er hier beantragt sei. Art. 13, der Teil des Titel III der RL sei, komme nach Art. 4f Abs. 3 RL nur zur Anwendung, wenn der Antrag auf partiellen Zugang für die Zwecke der Niederlassung in einem Aufnahmemitgliedstaat gestellt sei. Der Kläger habe aber nicht vor, sich beruflich in Deutschland niederzulassen. Der Kläger habe seine berufliche Tätigkeit seit mehr als X Jahren in der Schweiz ausgeübt und es gebe keine Veranlassung, daran etwas zu ändern. Der Grund für den streitgegenständlichen Antrag liege in der falschen Auslegung des § 3a StBerG durch die Beklagte (siehe anhängiger Rechtsstreit (…)), die den Kläger dazu zwinge, die Möglichkeit, Anträge aus der Schweiz heraus bei deutschen Behörden zu stellen, berufsrechtlich abzusichern.

Ein Nachweis der praktischen Tätigkeit und theoretischen Befähigung komme hier auch nicht nach Art. 5 Abs. 1 b) RL in Betracht. Denn Art. 5 RL komme nach Art. 4f Abs. 4 RL nur zur Anwendung, wenn es sich um Berufstätigkeiten handelt, die die öffentliche Gesundheit und Sicherheit berührten, was bei der Hilfeleistung in Steuersachen – wie wichtig sie auch sei – nicht der Fall sei.

Zu der Trennbarkeit der beantragten Tätigkeit:

Der Kläger beantrage keine Zulassung als Lohnsteuerhilfeverein. Er sei lediglich der Ansicht, dass die in § 4 Nr. 11 StBerG Ausschnitte aus der vollumfänglichen Hilfeleistung in Steuersachen sich von den anderen Tätigkeiten, die von einem Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten i.S.d. § 3 StBerG zu erbringen sind, objektiv trennen ließen. Es sei dem Unterzeichner unbegreiflich, wie man an der Abgrenzbarkeit zweifeln könne, da das Gesetz diese Abgrenzung – wenn auch zu einem ganz anderen Zweck – selbst vornehme. An der Abgrenzbarkeit selbst könne es aber keinen Zweifel geben.

Dem Schriftsatz beigefügt ist eine Liste der Mandate ohne Nennung der Namen der Mandanten.

Mit weiterem Schriftsatz vom 04.03.2024 teilt der Prozessbevollmächtigte auf Anfrage des Gerichts mit, dass der Kläger auf eine mündliche Verhandlung verzichte und führt weiter aus:

Man beantrage jedoch gerichtlichen Hinweis nach § 155 FGO i.V.m. § 139 ZPO, falls das Gericht in Abweichung der Einschätzung des Klägers davon ausgehen sollte, dass und inwieweit der klägerische Sachvortrag die tatsächlichen Voraussetzungen des § 3d StBerG noch nicht erfülle. Sodann gehe man auf den Schriftsatz der Beklagten vom 21.02.2025 ein: Der Kläger habe der Beklagten nach dem Vortrag der Beklagten seine Tätigkeit in der Schweiz hinreichend dargelegt. Im Übrigen sei es faktisch nicht möglich, in der Schweiz einen Befähigungsnachweis zu erlangen. Der Kläger habe sich mehrfach darum bei den Schweizer Behörden bemüht. Das Ausstellen einer solchen Bescheinigung sei in der Schweiz nicht vorgesehen.

Der Vorsitzende hat mit Schreiben vom 05.03.2025 den Prozessbevollmächtigten darauf hingewiesen, dass, da über die Klage auch bei einem beiderseitigen Verzicht auf mündliche Verhandlung durch Beratung des Senats unter Einschluss der Ehrenamtlichen Richter entschieden werde, nicht vorab mitgeteilt werden könne, ob die Voraussetzungen des § 3d StBerG nach Auffassung des Gerichts erfüllt seien oder nicht.

Mit Schriftsatz vom 12.03.2025 hat auch die Beklagte auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Das Verfahren mit dem Aktenzeichen (…) ist nach Klagerücknahme eingestellt worden.

Dem Senat liegt die Behördenakte der Beklagten in elektronischer Form vor. Auf diese sowie die gewechselten Schriftsätze samt Anlagen wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

Die zulässige Klage ist unbegründet, weil die Beklagte die Erteilung der beantragten Erlaubnis zur beschränkten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen („partieller Zugang“) zu Recht versagt hat (§ 102 FGO).

2. Diese Voraussetzungen liegen hier schon deshalb nicht vor, weil - wie die Beklagte zu Recht ausführt - der Kläger nicht i.S.d. § 3d Abs. 1 Nr. 1 StBerG in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweiz (Herkunftsmitgliedstaat) zur Ausübung der beantragten Hilfeleistung in Steuersachen uneingeschränkt qualifiziert ist. Eine solche Qualifikation ergibt sich nicht bereits aus der rechtmäßigen Ausübung entsprechender Tätigkeiten im Herkunftsmitgliedstaat und bedarf eines personenbezogenen Nachweises in Form einer Ausbildung oder Prüfung (2.1.). Anderes ergibt sich auch nicht aus europarechtlichen Vorschriften oder dem Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Union und der Schweiz (2.2.). Diese Voraussetzungen einer uneingeschränkten Qualifikation sind vorliegend seitens des Klägers nicht erfüllt (2.3.).

2.1. Die notwendige uneingeschränkte Qualifikation des Klägers i.S.d. § 3d Abs. 1 Nr. 1 StBerG lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerseite nicht schon daraus ableiten, dass der Kläger in der Schweiz zu den von ihm im streitgegenständlichen Antrag genannten Tätigkeiten befugt ist. Vielmehr bedarf es eines entsprechenden Qualifikationsnachweises im Sinne einer einschlägigen Ausbildung.

Der Senat geht dabei zugunsten des Klägers davon aus, dass trotz der von ihm angegebenen Anschrift in Deutschland die Schweiz als Herkunftsmitgliedstaat i.S.d. § 3d Abs. 1 Satz 1 Ziff. 1 StBerG anzusehen ist, weil der Kläger nach seinem Vortrag von der Schweiz aus tätig ist.

In der Schweiz kann die Tätigkeit eines sog. Treuhänders (so die vom Kläger im Antrag angegebene Berufsbezeichnung mit dem Zusatz „CH“) auch Elemente der Steuerberatung umfassen. Die Steuerberatung kann dort - auch wenn viele in der Steuerberatung tätigen Personen dort über eine entsprechende Ausbildung verfügen - grundsätzlich ohne Berufsausbildung oder -prüfung ausgeübt werden. Die Steuerberatung ist deshalb in der Schweiz ein unreglementierter Beruf (vgl. zur Steuerberatung in der Schweiz beispielsweise den Text des Beitrags „Steuerberater im Test: Fast alle fallen durch“ des Verbrauchermagazins „Kassensturz Espresso“ vom 21.03.2017 des Senders Schweizer Radio und Fernsehen - SRF -; abgerufen unter www.srf.ch/sendungen/kassensturz-espresso/tests/finanzen-versicherungen/kassensturz-test-steuerberater-im-test-fast-alle-fallen-durch).

Entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten kann aber die bloße Befugnis zur Berufsausübung im Herkunftsmitgliedstaat i.S.d. § 3d StBerG (hier in der Schweiz) nicht als uneingeschränkte Qualifikation i.S.d. o.g. Bestimmung angesehen werden. Vielmehr bedarf es hierfür des Nachweises einer darüber hinaus gehenden Qualifikation.

Entgegen der Auffassung der Klägerseite kann dem nicht entgegengehalten werden, dass es sich hierbei lediglich um eine Ansicht des Verfassers der Beschlussempfehlung des Ausschusses handle und „selbst der deutsche Gesetzgeber nicht zur Auslegung der mit § 3d StBerG umgesetzten Europarechts befugt“ sei. Denn der Änderungsvorschlag des Ausschusses ist vom Gesetzgeber so umgesetzt worden, was mangels gegenteiliger Anhaltspunkte dafür spricht, dass dieser sich dem Änderungsvorschlag einschließlich dessen Begründung angeschlossen hat. Die Anwendung der verbindlichen Rechtsakte der Europäischen Union und insbesondere die Umsetzung von Richtlinien wie der Berufsqualifikationsrichtlinie in deutsche innerstaatliche Vorschriften ist im Übrigen ausweislich der Art. 291 Abs. 1 und Art. 288 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) Aufgabe des deutschen Gesetzgebers, der insoweit im Rahmen der selbstverständlich zu beachtenden Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs, dem insoweit die letztverbindliche Auslegung obliegt, auch zur Auslegung von Europarecht befugt ist.

b) Weiter kann die Erlaubnis zum partiellen Zugang nach § 3d StBerG nach einhelliger Auffassung nur natürlichen Personen erteilt werden (vgl. hierzu nur Schöpgens in: Bonner Handbuch der Steuerberatung, § 3d Rn. 4 [Stand: 02/2024]; Michel/Beyme, Steuerberatung – Stbg. - 2022, 31 und Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 80 AO Rn. 324 [Stand: 07/2023]). Diese Beschränkung ergibt sich ganz offensichtlich daraus, dass die Qualifikation natürlicher Personen im Einzelfall überprüft werden soll, während bei einem Abstellen auf die Befugnis zur Berufsausübung im Herkunftsstaat nicht erkennbar ist, warum dann nicht auch juristischen Personen eine solche Erlaubnis erteilt werden sollte.

c) Schließlich schreibt § 3d Abs. 3 Nr. 6 StBerG ausdrücklich vor, dass der Antragsteller einen Nachweis über die Berufsqualifikation vorzulegen hat. Auch dies legt nahe, dass die bloße, in einem unreglementierten Beruf allgemein gegebene Erlaubnis zu einer bestimmten beruflichen Tätigkeit im Herkunftsstaat - wie hier in der Schweiz für die Steuerberatung - für den partiellen Zugang i.S.d. § 3d StBerG nicht ausreicht, sondern eine entsprechende konkrete Qualifikation im Sinne einer Ausbildung oder Prüfung erforderlich ist. Zugleich spricht für eine solche Auslegung § 2 Abs. 1 StBerG, wonach die Beschränkung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf befugte Personen dem Schutz der Rechtssuchenden, des Rechtsverkehrs und der Rechtsordnung vor unqualifizierter Hilfeleistung in Steuersachen dient. Hiermit wäre es nicht vereinbar, jede Befugnis zur Berufsausübung unabhängig von der beruflichen Qualifikation des Berufsträgers im Herkunftsstaat als ausreichend anzusehen.

d) Die Literatur stimmt - soweit sie hierzu Stellung nimmt - mit dieser Auffassung im Ergebnis einhellig überein (so neben den oben angeführten Nachweisen insbesondere Appich, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2022, 901). Die Rechtsprechung hat sich - soweit ersichtlich - bislang mit den Voraussetzungen des § 3d StBerG nicht vertieft auseinandergesetzt.

2.2. Dieser Auslegung des § 3d StBerG durch den Senat stehen auch die übrigen von der Klägerseite angeführten europarechtlichen Bedenken nicht entgegen.

Da vorliegend der Staat, von dem aus der Kläger nach seinen Angaben seine Tätigkeit bislang ausübt, die Schweiz und damit kein EU-Staat ist, sind die einschlägigen europarechtlichen Regelungen hier nicht unmittelbar anwendbar.

Allerdings wurde mit der Einfügung des § 3d StBerG Art. 4f der Richtlinie 2013/55/EG (EU-Berufsqualifikationsrichtlinie - BQRL) in nationales Recht umgesetzt und der partielle Zugang zu beschränkter geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen eingeführt, nachdem der Gesetzgeber zunächst die Auffassung vertreten hatte, dass eine Umsetzung des Art. 4f der Richtlinie in deutsches Recht aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses i.S.d. Art. 4f Abs. 2 nicht angezeigt sei, weil die partielle Zulassung ausländischer Steuerberater den Erfordernissen einer geordneten Steuerrechtspflege und dem Verbraucherschutz zuwiderlaufe (BT-Drs. 18/6616 S. 100).

Der Prozessbevollmächtigte stützt sich deshalb sinngemäß darauf, dass Deutschland die EU-Richtlinie 2013/55/EG, mit der der durch Art. 3d StBerG umgesetzte Art. 4f in die Berufsqualifikationsrichtlinie eingefügt wurde, „überschießend“ umgesetzt habe, in dem die Vorschrift des § 3d StBerG auf die Vertragsstaaten des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) und die Schweiz ausgedehnt worden sei. Hieraus ergebe sich - so der Prozessbevollmächtigte unter Hinweis auf Wegener in: Callies/Ruffert, EUV/AEUV, Kommentar, 5. Aufl. Art. 267 Rn. 5 m.w.N. und die Entscheidung des EuGH in der Sache C-28/95 Rn. 32 - die Pflicht, auch im Hinblick auf diese Staaten § 3d StBerG entsprechend der Berufsqualifikationsrichtlinie auszulegen.

Art. 4f der Richtlinie 2013/55/EU (Berufsqualifikationsrichtlinie - BQRL) hat folgenden Wortlaut:

Artikel 4fPartieller Zugang

Für die Zwecke von Buchstabe c berücksichtigt die zuständige Behörde des Aufnahmemitgliedstaats, ob die berufliche Tätigkeit im Herkunftsmitgliedstaat eigenständig ausgeübt werden kann.

(2) Der partielle Zugang kann verweigert werden, wenn diese Verweigerung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt und geeignet ist, die Erreichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten und nicht über das hinaus geht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.

(3) Anträge für die Zwecke der Niederlassung in einem Aufnahmemitgliedstaat werden gemäß Titel III Kapitel I und IV geprüft.

(4) Anträge für die Zwecke der vorübergehenden und gelegentlichen Erbringung von Dienstleistungen im Aufnahmemitgliedstaat im Zusammenhang mit Berufstätigkeiten, die die öffentliche Gesundheit und Sicherheit berühren, werden gemäß Titel II geprüft.

(5) Abweichend von Artikel 7 Absatz 4 Unterabsatz 6 und Artikel 52 Absatz 1 wird die Berufstätigkeit unter der Berufsbezeichnung des Herkunftsmitgliedstaats ausgeübt, sobald partieller Zugang gewährt worden ist. Der Aufnahmemitgliedstaat kann vorschreiben, dass die Berufsbezeichnung in den Sprachen des Aufnahmemitgliedstaats benutzt wird. Berufsangehörige, denen partieller Zugang gewährt wurde, müssen den Empfängern der Dienstleistung eindeutig den Umfang ihrer beruflichen Tätigkeiten angeben.

(6) Dieser Artikel gilt nicht für Berufsangehörige, für die die automatische Anerkennung ihrer Berufsqualifikationen nach Titel III Kapitel II, III und III a gilt.

Zum europarechtlichen Hintergrund führt Schöpgens in: Bonner Handbuch Steuerberatung, 169. Ergänzungslieferung, Februar 2024, § 3d StBerG aus:

Mit der Einfügung des §3d StBerG wird Art. 4f der Richtlinie 2013/55/EG in nationales Recht umgesetzt und der partielle Zugang zu beschränkter geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen eingeführt. Die EU-Berufsqualifikationsrichtlinie sieht in Art. 4f vor, dass die zuständige Behörde des Aufnahmemitgliedstaats Personen aus anderen EU-Mitgliedstaaten oder EWR-Vertragsstaaten unter bestimmten Voraussetzungen i.R. einer Einzelfallentscheidung einen partiellen Berufszugang gewähren kann, wenn sie in ihrem Herkunftsmitgliedstaat ohne Einschränkung für die betreffende berufliche Tätigkeit qualifiziert sind, ihre Ausbildung jedoch nur einen Teil des Berufsbildes im Aufnahmemitgliedstaat umfasst. Bisher hatte der deutsche Gesetzgeber den partiellen Berufszugang nicht umgesetzt und im StBerG nicht geregelt. Der Gesetzgeber war davon ausgegangen, dass ein genereller Ausschluss des partiellen Berufszugangs von dem Wortlaut des Art. 4f Abs. 2 der Richtlinie gedeckt gewesen sei und nicht nur durch die von der zuständigen Behörde getroffene Entscheidung im Einzelfall. Die Nichtumsetzung des partiellen Berufszugangs im StBerG war u.a. Gegenstand eines Vertragsverletzungsverfahrens, welches die Europäische Kommission gegen Deutschland wegen einer unzureichenden Umsetzung der Richtlinie eingeleitet hatte. Um das Vertragsverletzungsverfahren in diesem Punkt zu beenden, sind die §§ 3d bis 3g StBerG mit Wirkung zum 1.8.2022 in das StBerG eingefügt worden.

Selbst wenn entsprechend der Auffassung des Prozessbevollmächtigten Art. 4f der o.g. Richtlinie als durch § 3d StBerG „überschießend“ (weil auch für von der Richtlinie nicht direkt erfasste Sachverhalte wie hier im Verhältnis zur Schweiz) umgesetztes EU-Recht bei der Auslegung des § 3d StBerG zu beachten sein sollte, weil der nationale Gesetzgeber sich zu einer solchen, ausweitenden Umsetzung von EU-Recht entschieden hat (vgl. hierzu Bundesgerichtshof, Urteil vom 21.06.2023 VIII ZR 105/22, Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen -BGHZ- 237, 217 Rz. 44 m.w.N. und Wegener in: Callies/Ruffert, EUV, AEUV, 6. Aufl. 2022 AEUV Art. 267 Rn. 5) würde sich hieraus nicht ergeben, dass bei richtlinienkonformer Auslegung alleinige Voraussetzung für das Vorliegen einer uneingeschränkten Qualifikation i.S. des § 3d StBerG die Befugnis zur rechtmäßigen Ausübung der entsprechenden Tätigkeiten im Herkunftsstaat (hier: in der Schweiz) ist. Art. 4f Abs. 1 a) der Richtlinie spricht gerade nicht von einer Befugnis zur Berufsausübung, sondern stellt ausdrücklich auf eine Qualifikation und damit nicht auf die bloße Befugnis zur Ausübung einer Berufstätigkeit ab.

„Für diese Auslegung der Richtlinie spricht, auch wenn der Begriff „uneingeschränkt qualifiziert“ sich nicht vollständig mit der Definition der „Berufsqualifikationen“ deckt, sondern enger gefasst sein dürfte, auch die Definition der Berufsqualifikationen in Art. 3 Abs. 1 Buchstabe b) der Richtlinie 2005/36/EG, die insoweit durch die o.g. Richtlinie 2013/55/EG nicht geändert worden ist. Dort heißt es:

Soweit nach dieser Vorschrift Berufsqualifikationen durch einen Ausbildungsnachweis, einen Befähigungsnachweis und/oder (Hervorhebung durch d. Verf.) Berufserfahrung nachgewiesen werden, legt dies zudem nahe, dass dem nationalen Gesetzgeber insoweit ein Spielraum für die Umsetzung der Richtlinie gegeben werden sollte, als dieser sich wie hier in § 3d StBerG auch dafür entscheiden konnte, eine über bloße Berufserfahrung hinausgehende Qualifikation zu verlangen.

Am EU-Primärrecht in Form der Dienstleistungsfreiheit (Art. 56f. AEUV) ist § 3d StBerG schon deshalb nicht zu messen, weil dem die durch die o.g. Richtlinie eingetretene Sperrwirkung des Sekundärrechts gegenüber dem Primärrecht entgegensteht (vgl. hierzu für den Bereich des Steuerrechts Fehling, Internationales Steuerrecht -IStR- 2023, 589 [595]) und keinerlei Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Richtlinie selbst EU-Primärrecht verletzen könnte.

Soweit der Prozessbevollmächtigte darauf hinweist, dass § 3d StBerG Ausfluss der Niederlassungsfreiheit sei, vermag dies deshalb zu keiner abweichenden Beurteilung zu führen, weil der Kläger nach seinen Angaben im Antrag auf Erteilung der Erlaubnis nach § 3d StBerG seine Niederlassung in Stadt B (Schweiz) hat, nach den Angaben des Prozessbevollmächtigten im Schriftsatz vom 17.02.2025 Dienstleistungen ausschließlich aus der Schweiz heraus angeboten werden und der Kläger auch nicht beabsichtigt, sich beruflich in Deutschland niederzulassen. Die Niederlassungsfreiheit (Art. 49ff. AEUV und Art. 12 des Freizügigkeitsübereinkommens) ist deshalb im vorliegenden Fall nicht einschlägig.

Dementsprechend ist allerdings entgegen der Auffassung der Beklagten auch Art. 13 Abs. 2 der Richtlinie EU/2013/55/EU jedenfalls nicht anwendbar, weil dieser Teil des Titels III der Richtlinie ist, der die Überschrift „Niederlassungsfreiheit“ trägt und damit auf die Dienstleistungsfreiheit nicht anwendbar ist. Dementsprechend verweist Art. 4f Abs. 3 dieser Richtlinie darauf, dass Anträge für die Zwecke der Niederlassung in einem Aufnahmemitgliedsstaat gemäß Titel III Kapitel I und IV geprüft werden. Aus diesem Umstand ergibt sich allerdings entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten nicht, dass der deutsche Gesetzgeber daran gehindert gewesen wäre, den Zugang zur beschränkten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen von einer uneingeschränkten Qualifikation im Sinne einer Ausbildung oder entsprechenden erfolgreich abgelegten Prüfung abhängig zu machen.

2.3. Dass der Kläger im Herkunftsmitgliedstaat (Schweiz) in Anwendung des obigen Maßstabs zur Ausübung der beantragten Hilfeleistung in Steuersachen uneingeschränkt qualifiziert ist, lässt sich dem Vortrag seines Prozessbevollmächtigten nicht entnehmen.

Auf die Bitte des Gerichts, Prüfungsnachweise für die einschlägige Qualifikation des Klägers für die beabsichtigten Tätigkeiten in Deutschland einzureichen, hat dieser im Wesentlichen ausgeführt, der Kläger habe in der Schweiz die Prüfung zum sog. „Berufsbildner“ abgelegt, die ihn als Ausbilder befähige, und bereits Mitarbeiter im Bereich der Bürokommunikation ausgebildet. Vor diesem Hintergrund ist der Senat davon überzeugt, dass der Kläger in der Schweiz lediglich eine Qualifikation zum Ausbilder erworben hat, die keine Berufsqualifikation i.S.d. § 3d Abs. 1 Nr. 1 StBerG ist.

Eine entsprechende Berufsqualifikation ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag des Klägers zu seiner einschlägigen Berufserfahrung. Würde man insoweit eine bestimmte Berufserfahrung genügen lassen, könnten die Voraussetzungen des partiellen Zugangs nach § 3d StBerG kaum mehr von denen des § 3a StBerG für die Befugnis zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen, für die nach § 3a Abs. 1 StBerG (neben einzuhaltenden Meldepflichten) selbst dann, wenn der Beruf im Niederlassungsstaat unreglementiert ist, eine bestimmte Zeit der Berufsausübung genügt, abgegrenzt werden. Gerade der vorliegende Fall, in dem der Kläger selbst sinngemäß vorträgt, den partiellen Zugang deshalb beantragt zu haben, weil das in der Schweiz niedergelassene Unternehmen Y wegen Überschreitens der dieser erteilten Befugnis zu vorübergehender und gelegentlicher geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen die weitere Erbringung ihrer Dienst im Inland untersagt worden ist, macht anschaulich, dass es einer hinreichenden Abgrenzung der Voraussetzungen des § 3a StBerG zu § 3d StBerG bedarf.

Im Übrigen handelt es sich bei den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten, der vom Gericht ausdrücklich aufgefordert worden ist, Nachweise dafür vorzulegen, dass der Kläger persönlich Hilfeleistungen in Steuersachen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit etc. über ein Jahr lang in Vollzeit in den vergangenen zehn Jahren ausgeübt hat, hinsichtlich der Berufserfahrung des Klägers lediglich um Beteiligtenvortrag. So hat er im Schriftsatz vom 17.02.2025 erklärt, dass der Kläger selbst Mandatsarbeit für Mandanten außerhalb der Schweiz betreibe und insbesondere seit XXXX auch mehrere Mandate für Mandanten mit Wohnsitz in der Schweiz bearbeitet habe. Nachweise hierfür sind trotz der genannten Aufforderung nicht vorgelegt worden. Diese ergeben sich insbesondere nicht aus der als Anlage zum Schriftsatz vom 17.02.2025 vorgelegten Liste der vom Kläger bearbeiteten Mandate für Mandanten mit Wohnsitz in der Schweiz, die die Namen der Mandanten nicht enthält und aus der sich in der Art eines Eigenbelegs im Wesentlichen ergibt, dass der Kläger insbesondere ab XXXX überwiegend Mandate in Zusammenhang mit der Schweizer Familienzulage bearbeitet haben will.

Es besteht auch kein Anlass, die Akte der Beklagten aus dem Verfahren nach § 3a StBerG oder die Finanzgerichtsakte des durch Klagrücknahme erledigten Verfahrens mit dem Aktenzeichen (…) beizuziehen. Die Beklagte hat hierzu vorgetragen, dass sich in ihrer „Akte betreffend seiner (Anm. d. Verf.: gemeint ist der Kläger) seit dem XX.XX.XXXX bestehenden Eintragung in das Verzeichnis ausländischer Dienstleister nach § 3a StBerG“ kein Nachweis über die Berufsqualifikation befinde, sondern lediglich ein pauschaler Verweis auf den bisher geführten Schriftverkehr mit dem Unternehmen X zur Eintragung dieses Unternehmens nach § 3a StBerG. Diese Eintragung sei auf der Grundlage einiger Nachweise zur Geschäftstätigkeit des Unternehmens in den Jahren 2012 bis 2014 und mit Verweis auf ein Telefonat, dessen Inhalt leider nicht mehr nachvollziehbar sei, erfolgt. Die Klägerseite ist diesen Ausführungen nicht substantiiert entgegengetreten. Im Übrigen betraf das Verfahren mit dem Aktenzeichen (…) nicht den Kläger als Person, sondern eine Klage der „C Steuerberater- und Rechtsanwaltsgesellschaft (CH)“ aus Stadt B, einer Kollektivgesellschaft nach Schweizer Recht, wegen Untersagung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen. Der Umstand, dass der Kläger nach seinen Angaben an dieser Gesellschaft beteiligt war, gibt vor dem Hintergrund seiner Ausführungen, aus denen sich gerade ergibt, dass er über keinen Qualifikationsnachweis im o.g. Sinne verfügt, keinen Anlass zur Beiziehung dieser Akte.

3. Es kann deshalb auch dahingestellt bleiben, ob die beabsichtigte Tätigkeit des Klägers sich entgegen der Auffassung der Beklagten von anderen Tätigkeiten, die von einem Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten im Sinne des § 3 StBerG zu erbringen sind, im Sinne des § 3d Abs. 1 Nr. 3 StBerG objektiv trennen lässt. Gleiches gilt für die Frage, ob die Beklagte den Antrag auch nach § 3e Abs. 3 StBerG wegen zwingender Gründe des Allgemeininteresses ablehnen konnte und ob die vom Kläger im Rahmen der Antragstellung gemachten Angaben zu seiner Berufshaftpflichtversicherung (250.000 € für Vermögensschäden) formal und inhaltlich ausreichend im Sinne § 3d Abs. 3 Nr. 7 StBerG und § 3e Abs. 1 Satz 6 i.V.m. § 67 StBerG sind.

4. Der Senat sieht keinen Anlass, die Sache nach Art. 267 AEUV dem Europäischen Gerichtshof vorzulegen. Eine entsprechende Verpflichtung besteht hierzu für das Finanzgericht nicht (Herbert in: Gräber, FGO, 10. Aufl. 2025 m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

5. Die Klage ist somit mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

6. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil die Voraussetzungen einer Erlaubnis nach § 3d StBerG bislang in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes soweit ersichtlich nicht geklärt sind.