Steuerrecht – Mehrwertsteuer

Rechtssache T-575/24

Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën

gegen

Digipolis Antwerpen AG,

District09 AG

(Vorabentscheidungsersuchen des Hof van beroep te Antwerpen [Appellationshof Antwerpen, Belgien])

I. Einleitung

1. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen des Hof van beroep te Antwerpen (Appellationshof Antwerpen, Belgien) gibt uns die Gelegenheit, die Richtlinie 2006/112/EG () auszulegen, insbesondere deren Art. 9, der die Definition des Begriffs „Steuerpflichtiger“ mit Schwerpunkt auf der selbständigen Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit enthält.

2. Im Ausgangsverfahren streiten die belgische Finanzverwaltung und die Rechtsnachfolgerinnen einer als Vereinigung gegründeten juristischen Person des öffentlichen Rechts darüber, ob die von dieser Vereinigung für bestimmte ihrer Mitglieder erbrachten Dienstleistungen deshalb der Umsatzsteuer unterliegen, weil sie von einem Steuerpflichtigen selbständig erbracht wurden, oder ob sie vielmehr als interne Umsätze anzusehen sind und somit nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 2006/112 fallen.

3. Der Rechtsstreit zwischen den Parteien des Ausgangsverfahrens hat seinen Ursprung im belgischen Recht, genauer gesagt in einer verwaltungstechnischen Duldung, die auf einer Rechtstheorie, der so genannten „Emanationstheorie“, beruht. Nach dieser Theorie soll eine „mit Aufgaben betraute“ Vereinigung als verlängerter Arm ihrer Mitglieder zu betrachten sein, so dass ihre Dienstleistungen zugunsten ihrer Mitglieder interne Leistungen an sich selbst und somit nicht steuerbar wären.

4. Das vorlegende Gericht hat Zweifel, ob diese Duldung mit der Richtlinie 2006/112 vereinbar ist.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

5. Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 unterliegen der Mehrwertsteuer „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.

6. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 dieser Richtlinie bestimmt: „Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.“

7. Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie sieht vor: „… jeder Mitgliedstaat [kann] in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.“

8. In Art. 13 Abs. 1 der Richtlinie heißt es: „… Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen … … sie [gelten] für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Die Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten in Bezug auf die in Anhang I genannten Tätigkeiten in jedem Fall als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.“

9. Art. 132 der Richtlinie 2006/112 sieht Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten vor. In Abs. 1 Buchst. f heißt es: „Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: … f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen …“

10. Anhang I dieser Richtlinie enthält ein Verzeichnis der Tätigkeiten im Sinne von deren Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3. In Nr. 1 dieses Anhangs ist das „Telekommunikationswesen“ aufgeführt.

B. Belgisches Recht

1. Belgisches Mehrwertsteuergesetzbuch

11. Das Vorabentscheidungsersuchen enthält Bezüge zum belgischen Mehrwertsteuergesetzbuch, ohne aber die jeweils geltende Fassung zu benennen und ohne die angeführten Bestimmungen wiederzugeben.

12. Aus der Vorlageentscheidung geht jedoch hervor, dass mit den Art. 4, 6 und 44 dieses Gesetzbuchs die Art. 9, 13 bzw. 132 der Richtlinie 2006/112 umgesetzt werden sollen. So definiert Art. 4 des belgischen Mehrwertsteuergesetzbuchs den Begriff „Steuerpflichtiger“, Art. 6 dieses Gesetzes regelt den Fall, dass bestimmte Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht steuerpflichtig sind, und Art. 44 des Gesetzes sieht Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten vor.

2. Dekret über die interkommunale Zusammenarbeit

13. In seiner für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Fassung sah das Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (Dekret über die interkommunale Zusammenarbeit) vom 6. Juli 2001 (Belgisch Staatsblad, 31. Oktober 2001, S. 37836) in Art. 10 vor: „Zwei oder mehrere Gemeinden können einen Zusammenarbeitsverband mit Rechtspersönlichkeit gründen, um Ziele zu erreichen, die zu einem oder mehreren inhaltlich zusammenhängenden Politikbereichen gehören. …“

14. Art. 12 § 1 dieses Dekrets bestimmte: „§ 1 Die Gemeinden entscheiden über die Übertragung der Verwaltung im Einklang mit der Satzung des Zusammenarbeitsverbands. Unter Übertragung der Verwaltung ist zu verstehen, dass die teilnehmenden Gemeinden den Zusammenarbeitsverband mit der Durchführung der von ihnen getroffenen Entscheidungen im Rahmen seiner Ziele beauftragen, in dem Sinne, dass die teilnehmenden Gemeinden auf das Recht verzichten, denselben Auftrag selbstständig oder gemeinsam mit Dritten auszuführen.“

15. § 2 dieses Artikels sah drei Formen eines Zusammenarbeitsverbands mit Rechtspersönlichkeit vor, darunter die „mit Aufgaben betraute Vereinigung“, definiert als „Zusammenarbeitsverband mit Übertragung der Verwaltung, dem die beteiligten Gemeinden die Wahrnehmung einer oder mehrerer klar definierter Zuständigkeiten in einem oder mehreren funktional zusammenhängenden Politikbereichen übertragen“.

3. Emanationstheorie

16. Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass die Emanationstheorie die Grundlage für eine „verwaltungstechnische Duldung“ bildet, die auf die Rundschreiben Nr. 148/1971 vom 5. Oktober 1971 und Nr. 6/1975 vom 27. Februar 1975 (im Folgenden: Rundschreiben Nrn. 148/1971 und 6/1975) zurückgeht.

17. Was die Tragweite dieser Theorie betrifft, so hat das vorlegende Gericht die Antwort des Minister van Financiën (Finanzminister) vom 25. Mai 2018 auf die parlamentarische Anfrage Nr. 2188 vom 19. April 2018 (im Folgenden: ministerielle Antwort auf die parlamentarische Anfrage Nr. 2188) wiedergegeben, in der es heißt: „Mit Aufgaben betraute Vereinigungen werden umsatzsteuerlich interkommunalen Unternehmen faktisch gleichgestellt, wobei die teilnehmenden Gemeinden auf ihre Regulierungs- und Verwaltungsrechte verzichtet haben. … Haben Mitglieder auf [diese Rechte] verzichtet, gilt die so genannte ‚Emanationstheorie‘. Nach der Emanationstheorie bleibt unberücksichtigt, dass die Tätigkeit durch die mit Aufgaben betraute Vereinigung ausgeübt wird. Aus umsatzsteuerlicher Sicht gilt die Tätigkeit als von den Mitgliedern der beauftragten Vereinigung selbst ausgeübt. … [Diese] Tatsache … hat auch Folgen für Leistungen der mit Aufgaben betrauten Vereinigung zugunsten von Mitgliedern. Leistungen, die eine mit Aufgaben betraute Vereinigung für ihre Mitglieder erbringt, gelten als Leistungen an sich selbst. Im Rahmen einer Übertragung der Verwaltung handelt die mit Aufgaben betraute Vereinigung ‚anstelle‘ und nicht ‚für Rechnung‘ ihrer Mitglieder. Leistungen an sich selbst fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer, so dass im Verhältnis zwischen der beauftragten Vereinigung und ihren Mitgliedern grundsätzlich auch keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen vorliegen. Der Umsatzsteuerstatus der Mitglieder ist hier irrelevant, da interne Umsätze nicht in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer fallen, und zwar unabhängig davon, ob das Mitglied als öffentlich-rechtliche Einrichtung gemäß Art. 6 des [belgischen] Mehrwertsteuergesetzbuchs oder als normaler Steuerpflichtiger gemäß Art. 4 dieses Gesetzbuchs einzustufen ist.“

III. Dem Rechtsstreit zugrunde liegender Sachverhalt und Vorabentscheidungsersuchen

18. Im Ausgangsrechtsstreit stehen sich der Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgischer Staat/Föderaler Öffentlicher Dienst Finanzen) (im Folgenden: Finanzverwaltung) und die Digipolis Antwerpen AG sowie die AG District 09 (im Folgenden: Rechtsnachfolgerinnen von Digipolis) gegenüber.

19. Diese Gesellschaften übernahmen im Jahr 2020 die Geschäftstätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die 2003 in Form einer „mit Aufgaben betrauten“ Vereinigung namens „Digipolis“ gegründet worden war.

20. Zu den Gründungsmitgliedern von Digipolis zählten insbesondere belgische Städte. Im Jahr 2010 traten weitere juristische Personen des öffentlichen Rechts, die dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten wie Kinderbetreuung oder Stadtentwicklung ausübten, dieser Vereinigung bei (im Folgenden: assoziierte Mitglieder).

21. Digipolis erbrachte für ihre Mitglieder und für Dritte Dienstleistungen im Bereich der Informations- und Kommunikationstechnologie, darunter insbesondere Telematikdienste.

22. Nach einer Steuerprüfung im Jahr 2017 stellte die Finanzverwaltung fest, dass die Dienstleistungen, die in den Jahren 2014 bis 2016 für die assoziierten Mitglieder erbracht worden waren, umsatzsteuerpflichtig gewesen wären. Daher forderte sie Digipolis zur Zahlung der für diese Jahre fälligen Umsatzsteuer auf.

23. Für die Jahre 2017 bis 2020 führte Digipolis die Umsatzsteuer für die den assoziierten Mitgliedern erbrachten Dienstleistungen ab, beantragte jedoch anschließend die Berichtigung und Erstattung dieser Steuer. Dieser Antrag wurde von der Finanzverwaltung abgelehnt.

24. Das von den Rechtsnachfolgerinnen von Digipolis angerufene erstinstanzliche Gericht befand, die Finanzverwaltung habe zu Unrecht angenommen, dass die betreffenden Dienstleistungen der Umsatzsteuer unterlägen.

25. Die Finanzverwaltung legte gegen dieses Urteil Rechtsmittel beim vorlegenden Gericht ein und machte geltend, die von Digipolis für ihre assoziierten Mitglieder erbrachten Dienstleistungen unterlägen der Umsatzsteuer. Etwas anderes gelte nur, wenn die Emanationstheorie Anwendung finde. Allerdings könnten nur die Mitglieder von Digipolis, die als nicht steuerpflichtige Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 6 des belgischen Mehrwertsteuergesetzbuchs einzustufen seien, auf der Grundlage dieser Theorie von der Umsatzsteuer befreit werden. Für ein assoziiertes Mitglied, das als normaler Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 4 dieses Gesetzbuchs gelte, komme diese Befreiung nicht in Betracht.

26. Die Rechtsnachfolgerinnen von Digipolis meinen hingegen, aus der ministeriellen Antwort auf die parlamentarische Anfrage Nr. 2188 gehe hervor, dass die Emanationstheorie für Dienstleistungen gelte, die eine mit Aufgaben betraute Vereinigung ihren assoziierten Mitgliedern erbringe. Somit würden diese Dienstleistungen als Leistungen an sich selbst innerhalb ein und desselben Steuerpflichtigen angesehen und fielen daher nicht in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer.

27. Da der Hof van beroep te Antwerpen (Appellationshof Antwerpen) der Ansicht war, die Entscheidung dieses Rechtsstreits erfordere eine Auslegung der Richtlinie 2006/112 und des Grundsatzes der Steuerneutralität, hat er das Verfahren ausgesetzt und im Rahmen des Verfahrens nach Art. 267 AEUV folgende aus zwei Teilen bestehende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Liegt ein Verstoß gegen die Art. 2, 9 und 13 der Richtlinie 2006/112 und gegen den Grundsatz der Neutralität vor, sofern diese Bestimmungen dahin ausgelegt werden, dass Mitglieder, die eine Übertragung der Verwaltung vorgenommen haben, infolge ihres Beitritts zu einer mit Aufgaben betrauten Vereinigung keine Umsatzsteuer schulden, wenn sie Dienstleistungen der mit Aufgaben betrauten Vereinigung in Anspruch nehmen, da diese im Rahmen der Übertragung der Verwaltung anstelle ihrer Mitglieder tätig wird, so dass Leistungen, die sie zugunsten ihrer Mitglieder erbringt, als Leistungen an sich selbst gelten und es sich mithin nicht um eine Teilnahme am Wirtschaftsverkehr oder an steuerbaren Umsätzen handelt? Ist im Licht der genannten Bestimmungen insoweit zwischen Mitgliedern der mit Aufgaben betrauten Vereinigung im Sinne von Art. 13 der Richtlinie 2006/112 und Mitgliedern im Sinne der Art. 9 und 132 dieser Richtlinie zu unterscheiden?

IV. Verfahren vor dem Gerichtshof und dem Gericht

28. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ist am 22. Oktober 2024 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen. Gemäß Art. 50b der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist dieses Ersuchen an das Gericht weitergeleitet worden.

29. Die Parteien des Ausgangsverfahrens sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht und an der mündlichen Verhandlung vom 5. September 2025 teilgenommen.

V. Rechtliche Würdigung

30. Da das vorlegende Gericht seine Vorlageentscheidung nur sehr kurz begründet hat, lassen sich Sinn und Tragweite der Vorlagefrage nicht ohne Weiteres erschließen. Ich halte es daher für erforderlich, in einem ersten Schritt die Prämissen zu ermitteln, auf denen diese Frage tatsächlich beruht (A), damit ich in einem zweiten Schritt die rechtliche Würdigung dieser Frage vornehmen kann (B), wobei ich rechtliche Aspekte außer Acht lasse, die im vorliegenden Fall keiner Auslegung bedürfen.

A. Tragweite der Vorlagefrage

31. Im wohlbekannten prozessualen Kontext des Vorlageverfahrens () obliegt es dem Gericht, den nationalen Gerichten eine für die Entscheidung der bei ihnen anhängigen Rechtsstreitigkeiten sachdienliche Antwort zu geben, wobei es die ihm vorgelegten Fragen gegebenenfalls umzuformulieren hat (). Die Umformulierung erweist sich oft als heikles Unterfangen und erfordert eine sorgfältige Prüfung des Vorabentscheidungsersuchens. Insoweit sind aus dem gesamten vom nationalen Gericht vorgelegten Material diejenigen Elemente des Unionsrechts herauszuarbeiten, die unter Berücksichtigung des Streitgegenstands einer Auslegung bedürfen ().

32. Nach meinem Verständnis des Vorabentscheidungsersuchens möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Emanationstheorie mit dem Unionsrecht vereinbar ist (1). Anders als die beim Gericht eingereichten schriftlichen Erklärungen suggerieren, fragt es hingegen nicht, ob Digipolis die Voraussetzungen für die Anwendung der Art. 2, 9 und 13 der Richtlinie 2006/112 erfüllt (2). Nach einer Prüfung des Gegenstands des Ausgangsrechtsstreits und der vom vorlegenden Gericht aufgeworfenen Fragen werde ich ein Fazit zur Tragweite der Vorlagefrage ziehen können (3).

1. Fragestellung des vorlegenden Gerichts

33. Im vorliegenden Fall begründet das vorlegende Gericht die Vorlagefrage lediglich mit dem Hinweis auf den „Streit zwischen den Parteien“.

34. Meines Erachtens streiten die Parteien des Ausgangsverfahrens darüber, ob die Emanationstheorie anzuwenden ist, um zu beurteilen, ob die Dienstleistungen, die Digipolis für ihre assoziierten Mitglieder erbracht hat, der Mehrwertsteuer unterliegen.

35. Insoweit geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervor, dass die Emanationstheorie von der Finanzverwaltung in den Rundschreiben Nrn. 148/1971 und 6/1975 entwickelt und ihr Gegenstand in der ministeriellen Antwort auf die parlamentarische Anfrage Nr. 2188 ausführlich dargelegt wurde.

36. Daraus geht auch hervor, dass diese Theorie die Grundlage für eine verwaltungstechnische Duldung bildet (), die für die steuerliche Behandlung der Leistungen „mit Aufgaben betrauter Vereinigungen“ gilt. Dabei handelt es sich um Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die von ihren Mitgliedern mit der Erbringung bestimmter Dienstleistungen im Rahmen einer „Übertragung der Verwaltung“ betraut sind, was bedeutet, dass diese Mitglieder darauf verzichten, diese Dienstleistungen selbst zu erbringen (). Sofern diese Voraussetzungen erfüllt sind, gelten die mit Aufgaben betraute Vereinigung und ihre Mitglieder umsatzsteuerlich als ein einziger Steuerpflichtiger.

37. In der mündlichen Verhandlung hat der Belgische Staat diese Auslegung im Wesentlichen bestätigt und erklärt, die Emanationstheorie beinhalte zwei Aspekte, einen externen und einen internen. Der erste Aspekt sei Ausdruck der ursprünglichen Zweckbestimmung dieser Theorie, nämlich der Auslagerung von Zuständigkeiten, die kraft Gesetzes den Gemeinden verliehen worden seien, an eine dritte Einrichtung. Diese Einrichtung übe diese Zuständigkeiten dann im Namen und für Rechnung der beteiligten Gemeinden zum Wohl der Bürger aus. In diesem Fall sei die mit Aufgaben betraute Vereinigung als ein verlängerter Arm ihrer Mitglieder zu betrachten. Der zweite Aspekt dieser Theorie betreffe eine im Vergleich mit dem historischen Zweck der Emanationstheorie „atypische“ Konstellation, nämlich den Fall, dass eine mit Aufgaben betraute Vereinigung Dienstleistungen gegenüber ihren Mitgliedern erbringe, die als Leistungen an sich selbst zu verstehen seien.

38. Um diesen zweiten Aspekt geht es im Ausgangsrechtsstreit. Insoweit sind sich die Parteien des Ausgangsverfahrens darüber uneins, ob die Emanationstheorie angesichts ihres Geltungsbereichs allein den Gemeinden zugutekommt, die einer mit Aufgaben betrauten Vereinigung wie Digipolis angehören, oder ob auch andere Mitglieder davon profitieren können, bei denen es sich in der Regel um Einrichtungen des öffentlichen Rechts wie die assoziierten Mitglieder im vorliegenden Fall handelt, die im kommunalen Bereich tätig sind.

39. In der mündlichen Verhandlung haben die Parteien ihre unterschiedlichen Standpunkte zu diesem Thema ausführlich dargelegt. Meiner Ansicht nach erfordert die Klärung der Frage, ob bestimmte Einrichtungen des öffentlichen Rechts in den Genuss der Emanationstheorie kommen können, jedoch eine Auslegung des Geltungsbereichs dieser Theorie. Dies ist eine Frage des belgischen Rechts, für deren Beantwortung wir nicht zuständig sind. Nach unserer Rechtsprechung müssen wir uns nach der Beurteilung durch das vorlegende Gericht richten ().

40. Meines Erachtens geht dieses Gericht implizit, aber zwangsläufig davon aus, dass die fraglichen Dienstleistungen unabhängig vom Status der assoziierten Mitglieder in den Geltungsbereich der Emanationstheorie fallen können (). Im Übrigen lassen die Angaben im Vorabentscheidungsersuchen nicht den Schluss zu, dass die Anwendung dieser Theorie auf Dienstleistungen für Gemeinden beschränkt wäre. Vielmehr erwähnt die in diesem Ersuchen wiedergegebene ministerielle Antwort auf die parlamentarische Anfrage Nr. 2188 ausdrücklich die Anwendung dieser Theorie auf sämtliche Mitglieder einer mit Aufgaben betrauten Vereinigung, unabhängig davon, ob sie im Sinne der Art. 4 und 6 des belgischen Mehrwertsteuergesetzbuchs steuerpflichtig sind oder nicht.

41. Wenn das vorlegende Gericht uns zur Anwendbarkeit der Emanationstheorie befragt, dann ausschließlich im Hinblick auf das Unionsrecht. Aus meiner Sicht will es mit seiner Frage daher geklärt wissen, ob diese Theorie mit den Vorgaben der Richtlinie 2006/112 und des Grundsatzes der Steuerneutralität vereinbar ist.

2. Keine Frage zur Steuerpflicht von Digipolis

42. Wie gesagt, möchte das vorlegende Gericht meines Erachtens entgegen dem Vorbringen in den beim Gericht eingereichten schriftlichen Erklärungen nicht wissen, ob Digipolis im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für die Anwendung der Art. 2, 9 und 13 der Richtlinie 2006/112 erfüllt, obwohl es diese Bestimmungen in der Vorlagefrage ausdrücklich angeführt hat. Das Ersuchen um Vorabentscheidung scheint mir auf zwei Prämissen zu beruhen. Zum einen ist Digipolis gemäß Art. 9 der Richtlinie 2006/112 als Steuerpflichtiger einzustufen, da sie eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausübt, nämlich Telematikdienste für ihre Mitglieder und für Dritte erbringt. Zum anderen fallen diese Dienstleistungen, da sie gegen Entgelt erbracht werden, in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie, wie er in deren Art. 2 Abs. 1 Buchst. c definiert ist. Sie unterliegen daher der Mehrwertsteuer, es sei denn, mit Hilfe der Emanationstheorie lässt sich das gegenteilige Ergebnis erreichen ().

43. Für die Zwecke des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens ist also davon auszugehen, dass die fraglichen Dienstleistungen nach den Art. 2 und 9 der Richtlinie 2006/112 grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen.

44. Für diese Auslegung der Vorlageentscheidung sprechen mehrere Gründe.

45. Zum einen weist das vorlegende Gericht meines Erachtens darauf hin, dass die Emanationstheorie durch die Verwendung des Begriffs „gilt“ (auf Flämisch: „geacht“) eine juristische Fiktion begründet, um die Wirkungen dieser Theorie zu beschreiben. Dies führt somit zu einer Situation, in der die von Digipolis erbrachten Dienstleistungen „als Dienstleistungen für sich selbst gelten“, insbesondere in Abweichung vom Kriterium der Unabhängigkeit im Sinne von Art. 9 der Richtlinie 2006/112.

46. Zum anderen halte ich es für unwahrscheinlich, dass die Feststellung der Anwendbarkeit von Art. 9 der Richtlinie 2006/112 auf den vorliegenden Fall Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens sein könnte. Zunächst dürfte der in diesem Ersuchen geschilderte Sachverhalt das Gericht meines Erachtens nicht in die Lage versetzen, hierzu nähere Angaben zu machen. Außerdem ist das Gericht in einem Vorabentscheidungsverfahren nicht dafür zuständig, Rechtsvorschriften auf einen bestimmten Sachverhalt anzuwenden (). Schließlich enthält die Rechtsprechung zu diesem Bereich meiner Meinung nach sachdienliche Hinweise für die konkrete Anwendung dieses Art. 9 im vorliegenden Fall, wie z. B. Angaben zur Beurteilung der Beziehung zwischen einer Vereinigung und ihren Mitgliedern im Hinblick auf das in diesem Artikel vorgesehene Kriterium der Unabhängigkeit ().

3. Fazit zur Tragweite der Vorlagefrage

47. Nach alledem bin ich der Auffassung, dass das vorlegende Gericht mit dem ersten Teil seiner Frage wissen möchte, ob die Richtlinie 2006/112 und der Grundsatz der Steuerneutralität dahin auszulegen sind, dass sie der Anwendung einer nationalen Regelung oder Verwaltungspraxis entgegenstehen, wonach Dienstleistungen, die eine Vereinigung ihren Mitgliedern gegen Entgelt erbringt, als interne Umsätze gelten und somit nicht in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie fallen, obwohl diese selbständig handelnde Vereinigung als Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 9 dieser Richtlinie zu qualifizieren ist.

48. Vor diesem Hintergrund ist aus meiner Sicht der zweite Teil der Frage zu behandeln, bei dem es darum geht, festzustellen, ob die Antwort des Gerichts anders ausfallen könnte, wenn die Mitglieder von Digipolis – als Empfänger der in Rede stehenden Dienstleistungen – nicht als Steuerpflichtige im Sinne von Art. 9 der Richtlinie 2006/112, sondern als nicht steuerpflichtige Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 13 dieser Richtlinie eingestuft werden sollten.

B. Prüfung der Vorlagefrage

49. Wie soeben dargelegt, scheint das vorlegende Gericht der Ansicht zu sein, dass die Emanationstheorie, soweit sie eine Abweichung vom Kriterium der Selbständigkeit im Sinne von Art. 9 der Richtlinie 2006/112 zulässt, dieser Richtlinie zuwiderlaufen könnte. Deshalb ist zu prüfen, ob diese Richtlinie, insbesondere ihr Art. 9, den Mitgliedstaaten einen Gestaltungsspielraum belässt, so dass die Finanzverwaltung unter den Voraussetzungen der Emanationstheorie die Anwendbarkeit dieser Richtlinie ausschließen könnte.

50. Zu diesem Zweck werde ich prüfen, welche Vorgaben sich zunächst aus Art. 9 der Richtlinie 2006/112 (1) und sodann aus den Art. 11 und 13 dieser Richtlinie (2) ergeben, um festzustellen, ob die Emanationstheorie mit diesen Bestimmungen vereinbar ist. Schließlich werde ich auf die Fragen des vorlegenden Gerichts eingehen, die den potenziellen Einfluss der Eigenschaft der Dienstleistungsempfänger auf die Vereinbarkeit dieser Theorie mit dem Unionsrecht betreffen (3).

1. Vereinbarkeit der Emanationstheorie mit Art. 9 der Richtlinie 2006/112

51. Nach ständiger Rechtsprechung fasst die Richtlinie 2006/112 mittels des Begriffs „Steuerpflichtiger“ den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer sehr weit (). Dieser Begriff ist Gegenstand der Bestimmungen des Titels III dieser Richtlinie, d. h. der Art. 9 bis 13.

52. In diesem Zusammenhang möchte ich daran erinnern, dass zum Zweck einer einheitlichen Anwendung dieser Richtlinie der Begriff „Steuerpflichtiger“ unabhängig von Zweck und Ergebnis der betreffenden Umsätze autonom ausgelegt werden muss (). Ich meine insbesondere, dass die Frage, ob es sich bei einer Person um einen Steuerpflichtigen handelt, ausschließlich auf der Grundlage der Kriterien gemäß Art. 9 der Richtlinie 2006/112 zu beurteilen ist, der unter Berücksichtigung der übrigen Bestimmungen des Titels III dieser Richtlinie ausgelegt werden muss. Daraus folgt, dass alle natürlichen und juristischen Personen, sowohl öffentliche als auch private, sogar Einrichtungen ohne Rechtspersönlichkeit, die objektiv die Kriterien von Art. 9 Abs. 1 dieser Richtlinie erfüllen, als Mehrwertsteuerpflichtige gelten ().

53. Nach diesem Art. 9 Abs. 1 „[gilt als] ‚Steuerpflichtiger‘ …, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt“. Die in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe, insbesondere der Begriff „wer“ (in der französischen Fassung „quiconque“, wörtlich: „jeder, der“), verleihen dem Begriff des Steuerpflichtigen eine weite Definition mit dem Schwerpunkt auf der Selbständigkeit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ().

54. Wie bereits Generalanwalt Cosmas zu Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388 festgestellt hat, ergibt sich aus einer systematischen Analyse des Titels III der Richtlinie 2006/112, dass auch der Ausdruck „selbständig“ weit auszulegen ist. Diese Einschätzung wird durch die Art. 10 und 11 in diesem Titel III bestätigt, die negative Definitionen dieses Ausdrucks enthalten (). Denn Art. 10 nennt Beispiele von Arbeitsverhältnissen, bei denen typischerweise ein Unterordnungsverhältnis besteht, das die selbständige Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausschließt (). Gemäß Art. 11 können Personen, die zwar rechtlich unabhängig sind, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als ein Steuerpflichtiger behandelt werden ().

55. In diesem Regelungszusammenhang hat der Gerichtshof Kriterien entwickelt, anhand deren sich beurteilen lässt, ob neben dem in Art. 11 der Richtlinie 2006/112 genannten Fall rechtlich eigenständige Personen als nicht voneinander unabhängig angesehen werden können ().

56. Um zu bestimmen, ob eine Person eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig im Sinne von Art. 9 der Richtlinie 2006/112 ausübt, ist daher zu prüfen, ob sie sich bei der Ausübung dieser Tätigkeit in einem Unterordnungsverhältnis befindet. Diese Prüfung erfolgt auf der Grundlage einer typologischen Abgrenzung, wobei die Umstände, unter denen die Tätigkeit ausgeübt wird, anhand einer Gesamtbetrachtung im Einzelfall zu würdigen sind. Dabei ist zu ermitteln, ob die betroffene Person ihre Tätigkeiten im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt und ob sie das mit der Ausübung dieser Tätigkeiten einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt (). Was speziell die Unabhängigkeit juristischer Einheiten von den Personen, aus denen sie bestehen, oder von ihren Mitgliedern betrifft, so hat der Gerichtshof entschieden, dass übereinstimmende wirtschaftliche Interessen nicht für die Feststellung ausreichen, dass eine solche Einheit ihre Tätigkeiten nicht „selbstständig“ ausübt ().

57. Meines Erachtens lässt die vom vorlegenden Gericht angeführte Emanationstheorie das in Art. 9 der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Kriterium der Selbständigkeit außer Acht. Sie begründet nämlich eine juristische Fiktion, wonach ein Erbringer und ein Empfänger von Dienstleistungen als ein einziger Steuerpflichtiger anzusehen sind, obwohl der Erstere diese Dienstleistungen gemäß Art. 9 gegenüber dem Letzteren selbständig erbringt.

58. Diese Bewertung der Emanationstheorie wird sowohl durch den sie begründenden rechtlichen Rahmen, nämlich die Rundschreiben Nrn. 148/1971 und 6/1975, als auch durch ihre Beschreibung in der ministeriellen Antwort auf die parlamentarische Anfrage Nr. 2188 bestätigt. Sofern ich mich nicht irre, findet in diesen Texten das in Art. 9 der Richtlinie 2006/112 genannte Kriterium der Selbständigkeit keine Berücksichtigung.

59. Außerdem lässt meines Wissens auch das Dekret über die interkommunale Zusammenarbeit das Kriterium der Selbständigkeit außer Acht. Es definiert zwar Begriffe, die für die Emanationstheorie von zentraler Bedeutung sind – nämlich „Übertragung der Verwaltung“ und „mit Aufgaben betraute Vereinigung“ –, verlangt jedoch nicht, dass zwischen den Personen oder Einrichtungen, die eine solche Übertragung vornehmen, und der Vereinigung als Übertragungsempfängerin ein Unterordnungsverhältnis im Sinne der in Nr. 56 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung besteht.

60. Ich stimme deshalb der Kommission zu, die in der mündlichen Verhandlung zutreffend erklärt hat, dass die Emanationstheorie ein rein belgisches Konzept ist, das in der Richtlinie 2006/112 keine Stütze findet.

61. Daraus schließe ich, dass die Emanationstheorie namentlich aufgrund der Definition des Begriffs „Steuerpflichtiger“ grundsätzlich gegen Art. 9 der Richtlinie 2006/112, deren Bindungswirkung und das mit ihr verfolgte Harmonisierungsziel verstößt. Insbesondere darf eine nationale Regelung oder Praxis, mit der die Emanationstheorie umgesetzt wird, nicht den Anwendungsbereich der Richtlinie 2006/112 einschränken, indem sie von den Kriterien in deren Art. 9 Abs. 1 abweicht ().

62. Diese Theorie könnte jedoch mit Art. 9 vereinbar sein, wenn damit eine der in den Art. 11 und 13 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Ausnahmen von dieser Bestimmung umgesetzt würde.

2. Vereinbarkeit der Emanationstheorie mit den Art. 11 und 13 der Richtlinie 2006/112

63. Was erstens Art. 11 der Richtlinie 2006/112 betrifft, so ist zu beachten, dass dieser die Voraussetzungen festlegt, unter denen mehrere „rechtlich unabhängige“ Personen als Teil einer Gruppe angesehen werden können, die einem einzigen Steuerpflichtigen gleichgestellt ist. Die Mitglieder einer solchen „Mehrwertsteuergruppe“ dürfen nicht als unabhängige Steuerpflichtige behandelt werden, so dass die zwischen ihnen gegen Entgelt erbrachten Leistungen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen ().

64. Wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, deutet nichts in den dem Gericht vorliegenden Unterlagen darauf hin, dass Digipolis und ihre Mitglieder eine Gruppe im Sinne dieses Art. 11 bilden würden (). Meiner Ansicht nach wurde die Anwendung dieser Bestimmung im vorliegenden Fall nie in Betracht gezogen, was übrigens auch aus der Antwort der Rechtsnachfolgerinnen von Digipolis auf eine Frage hervorgeht, die ich in der mündlichen Verhandlung gestellt habe. Sie haben nämlich sinngemäß erklärt, die Anwendbarkeit dieses Artikels brauche nicht erörtert zu werden, weil bereits die Emanationstheorie eine Einstufung der fraglichen Dienstleistungen als interne, nicht der Mehrwertsteuer unterliegende Leistungen ermögliche.

65. Im Übrigen neige ich zu der Auffassung, dass das Fehlen jeglicher Erwähnung von Art. 11 der Richtlinie 2006/112 namentlich im Vorabentscheidungsersuchen darauf zurückzuführen sein dürfte, dass diese Bestimmung nicht anwendbar ist. Insbesondere habe ich nicht den Eindruck, dass die Mitglieder von Digipolis oder Letztere selbst die Abgabe getrennter Mehrwertsteuererklärungen eingestellt hätten und innerhalb sowie außerhalb ihrer Gruppe nicht mehr als Steuerpflichtige angesehen würden, wie es die Rechtsprechung zu Art. 11 verlangt ().

66. Was zweitens Art. 13 der Richtlinie 2006/112 betrifft, so gelten die von dessen Abs. 1 Unterabs. 1 erfassten Dienstleister nicht als Steuerpflichtige, obwohl sie wirtschaftliche Tätigkeiten „selbständig“ ausüben ().

67. In der mündlichen Verhandlung hat sich aber ergeben, dass eine Anwendung dieser Bestimmung im vorliegenden Fall nicht in Frage kommt. Ihre Anwendung hängt nämlich von zwei Voraussetzungen ab: Zum einen müssen die in Rede stehenden Tätigkeiten von einer Einrichtung des öffentlichen Rechts ausgeübt werden, und zum anderen muss diese im Rahmen der öffentlichen Gewalt handeln (). Zwar scheint nach den Angaben in der Vorlageentscheidung festzustehen, dass Digipolis eine solche Einrichtung ist. Die Parteien des Ausgangsverfahrens machen jedoch keineswegs geltend, dass die Erbringung von Telematikdiensten für die Mitglieder dieser Vereinigung mit hoheitlichen Befugnissen verbunden wäre. Vielmehr hat der Belgische Staat bestätigt, die Erbringung solcher Dienste gehöre nicht zu den nach belgischem Recht den Gemeinden zustehenden Befugnissen ().

68. Meines Erachtens ist die Anwendung von Art. 13 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 auch aus einem anderen Grund ausgeschlossen. Denn nach dieser Bestimmung gelten Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Steuerpflichtige, sofern sie in Anhang I dieser Richtlinie aufgeführte Tätigkeiten in nicht unbedeutendem Umfang ausüben. Dazu gehört auch das Telekommunikationswesen, das nach meinem Verständnis integraler Bestandteil der hier in Rede stehenden Telematikdienste ist (). Darüber hinaus wurden diese Dienste im vorliegenden Fall über einen längeren Zeitraum hinweg auch für Dritte erbracht. Meiner Ansicht nach deuten diese Umstände darauf hin, dass die Tätigkeit von Digipolis höchstwahrscheinlich nicht von unbedeutendem Umfang war, so dass die Gefahr größerer Wettbewerbsverzerrungen bestand ().

69. Über den vorliegenden Fall hinaus bin ich der Ansicht, dass die Emanationstheorie keinen Bezug zu den Art. 11 und 13 der Richtlinie 2006/112 aufweist. Insbesondere betrifft sie weder die Ausweisung von Mehrwertsteuergruppen noch die Einstufung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Steuerpflichtige, und ihre Anwendung ist in keiner Weise von den Voraussetzungen dieser Art. 11 und 13 abhängig.

70. Für diese Einschätzung spricht meines Erachtens, dass sich die Rundschreiben Nrn. 148/1971 und 6/1975, die die rechtliche Grundlage für die Emanationstheorie bilden, in keiner Weise auf die Vorschriften der damals geltenden „Zweiten Mehrwertsteuerrichtlinie“ beziehen, die im Wesentlichen den aktuellen Art. 11 und 13 der Richtlinie 2006/112 entsprechen (). Zudem enthält das belgische Mehrwertsteuergesetzbuch meines Wissens erst seit 1992 eine Vorschrift über Mehrwertsteuergruppen (). Diese verlangt den Erlass innerstaatlicher Umsetzungsmaßnahmen, die in einem Königlichen Erlass von 2007 enthalten sind ().

71. Ich schließe aus alledem, dass die Emanationstheorie nicht den Anforderungen der Art. 11 und 13 der Richtlinie 2006/112 genügt. Ihre Anwendung würde daher zu einer zusätzlichen Ausnahme von Art. 9 dieser Richtlinie führen, die in Letzterer nicht vorgesehen ist. Aus meiner Sicht steht die Einführung einer solchen Ausnahmeregelung im Widerspruch zu dem mit dieser Richtlinie verfolgten Harmonisierungsziel.

3. Relevanz der Eigenschaft der Dienstleistungsempfänger

72. Mit dem zweiten Teil seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Emanationstheorie mit der Richtlinie 2006/112 vereinbar sein könnte, wenn es sich bei den assoziierten Mitgliedern von Digipolis – die die Empfänger der fraglichen Dienstleistungen waren – nicht um Steuerpflichtige im Sinne von Art. 9 dieser Richtlinie, sondern um nicht steuerpflichtige Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Sinne ihres Art. 13 gehandelt hätte.

73. Der Belgische Staat hat in der mündlichen Verhandlung versucht, diese Frage mit dem Argument einzugrenzen, dass nur die von diesem Art. 13 erfassten Gemeinden insbesondere wegen ihrer besonderen Stellung innerhalb der mit Aufgaben betrauten Vereinigungen in den Genuss der Emanationstheorie kommen könnten. Die anderen Mitglieder, wie etwa kommunale Regiebetriebe, kämen dafür nicht in Betracht.

74. Wie bereits erwähnt (), scheint das vorlegende Gericht diese Einschätzung jedoch nicht zu teilen; jedenfalls stellt es uns keine Frage zum Geltungsbereich der Emanationstheorie. Aus meiner Sicht beruht der zweite Teil der Vorlagefrage auf der Vorstellung, dass der steuerliche Status des Dienstleistungserbringers dadurch beeinflusst werden könnte, ob der Dienstleistungsempfänger die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen oder eines Nichtsteuerpflichtigen hat.

75. Diese Vorstellung ist meines Erachtens abzulehnen. Sie steht schon im Widerspruch zum Wortlaut von Art. 9 der Richtlinie 2006/112, der die Empfänger gelieferter Gegenstände oder erbrachter Dienstleistungen nicht erwähnt. Die Kriterien in Abs. 1 dieser Vorschrift stellen auf die Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeiten ab, die es ermöglichen, dass ein Gegenstand geliefert oder eine Dienstleistung erbracht wird. Sie zielen also auf Lieferanten und Dienstleister ab ().

76. Ich halte es in diesem Zusammenhang für irrelevant, ob der Empfänger der Gegenstände oder Dienstleistungen steuerpflichtig ist oder nicht. Ob der Dienstleister eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, kann insbesondere nicht davon abhängen, ob der Empfänger die Dienstleistungen für die Zwecke seiner steuerbaren Umsätze nutzt (). Wie auch die Rechtsnachfolgerinnen von Digipolis in ihren schriftlichen Erklärungen und die Kommission in der mündlichen Verhandlung betont haben, hängt die Steuerbarkeit einer Dienstleistung gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 ausschließlich davon ab, dass der Dienstleister steuerpflichtig ist.

77. Zusammenfassend ist festzustellen, dass sowohl die Art der vom Empfänger einer Dienstleistung ausgeübten Tätigkeiten als auch dessen Status als Steuerpflichtiger oder Nichtsteuerpflichtiger für die Beantwortung der Frage, ob diese Dienstleistung in den Anwendungsbereich der Richtlinie 2006/112 fällt, bedeutungslos sind.

78. Hingegen lässt sich anhand dieser Elemente ermitteln, ob die Mehrwertsteuerbefreiung gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. f dieser Richtlinie anwendbar ist. Diese Bestimmung sieht nämlich eine Steuerbefreiung für „selbständige Zusammenschlüsse von Personen“ vor, sofern diese Personen selbst eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind ().

79. Im Ausgangsrechtsstreit haben sich die Rechtsnachfolgerinnen von Digipolis hilfsweise auf diese Steuerbefreiung berufen. Sie haben in der mündlichen Verhandlung erklärt, bestimmte assoziierte Mitglieder dieser Vereinigung übten Tätigkeiten aus, die nicht aufgrund der in Art. 132 der Richtlinie 2006/112 genannten verschiedenen Fallgruppen, sondern gemäß Art. 135 dieser Richtlinie von der Steuer befreit seien. Dieser Umstand scheint mir der Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f dieser Richtlinie entgegenzustehen. Denn unter die dort vorgesehene Steuerbefreiung fallen nur Leistungen, die unmittelbar zur Ausübung von Tätigkeiten beitragen, die dem Gemeinwohl dienen und in diesem Artikel genannt sind ().

80. Im Übrigen bin ich angesichts der vorgeschlagenen Auslegung von Art. 9 der Richtlinie 2006/112 der Auffassung, dass sich eine gesonderte Prüfung des Grundsatzes der Steuerneutralität erübrigt.

VI. Ergebnis

81. Nach alledem schlage ich vor, dem Hof van beroep te Antwerpen (Appellationshof Antwerpen, Belgien) wie folgt zu antworten: Art. 9 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der für die streitigen Geschäftsjahre 2014 bis 2020 geltenden Fassung, zuletzt geändert durch die Akte über die Bedingungen des Beitritts der Republik Kroatien zur Europäischen Union und die Anpassungen des Vertrags über die Europäische Union, des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Atomgemeinschaft, ist dahin auszulegen, dass er der Anwendung einer nationalen Regelung oder Verwaltungspraxis entgegensteht, wonach Dienstleistungen, die eine Vereinigung ihren Mitgliedern gegen Entgelt erbringt, als interne Umsätze gelten und somit nicht in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie fallen, obwohl diese selbständig handelnde Vereinigung als Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 9 dieser Richtlinie zu qualifizieren ist und weder unter deren Art. 11 noch deren Art. 13 fällt.

José Martín y Pérez de Nanclares

Vorgelegt in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 22. Oktober 2025.