Die Grundsätze zum Sonderausgabenabzug sind für die Fälle, in denen Arbeitnehmer betroffen sind, die …

Die Kläger begehren einen Sonderausgabenabzug bezüglich der von ihnen gezahlten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen.

Die Kläger werden in den Streitjahren als Ehegatten gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist Arbeitnehmer einer japanischen Limited (im Folgenden: J). Aufgrund einer ursprünglich auf drei Jahre befristeten Entsendung, die am 1. Juli 2019 begann, zog er mit seiner Ehefrau und den beiden gemeinsamen Kindern von Japan ins Inland. Hier ist er bei einer Societas Europaea (im Folgenden: D) beschäftigt.

Der Entsendungsvertrag des Klägers sieht in Ziffer 2) lit. a) vor, dass J dem Kläger für die Zeit der Entsendung weiterhin das japanische Gehalt und leistungsabhängige Boni zahlt. Darüber hinaus enthält diese Bestimmung eine Netto-Lohnvereinbarung, nach der D dem Kläger zusätzlich einen monatlichen Nettolohn in Höhe von 2.174 Euro zahlt.

Die Zahlungen der J an den Kläger wurden der D mitgeteilt und von dieser der deutschen Lohnsteuer unterworfen.

Auch weitere Mitarbeiter der J, sind - genau wie der Kläger - aufgrund eines Entsendungsvertrages aus Japan nach Deutschland entsandt und hier bei der D beschäftigt. Um die entsandten Mitarbeiter und ihre Familienmitglieder während ihres Aufenthalts in Deutschland zu unterstützen, half die D den entsendeten Mitarbeitern bei der administrativen Umsetzung des Zuzugs, so zum Beispiel bei der Suche nach geeigneten Wohnungen und Schulen für die Kinder.

Um die Mitarbeiter auch in Bezug auf eine Krankenversicherung abzusichern, schloss die D bereits im März 2007 einen Rahmenvertrag mit einem Versicherungsmakler. Dieser Rahmenvertrag sieht vor, dass die Krankenversicherung V (im Folgenden: V) den japanischen Mitarbeitern der D Versicherungsschutz im Rahmen eines bestimmten Krankenversicherungstarifes gewährt, und dass neben den japanischen Mitarbeitern auch deren Familienangehörige mitversichert werden können. Aus dem Vertrag ergibt sich überdies, dass die jeweils versicherte Person einen unmittelbaren Anspruch auf die Versicherungsleistung hat und dass die D die Versicherungsbeiträge für die versicherten Arbeitnehmer grundsätzlich in einer Summe zahlt, jedoch auch bestimmen kann, dass die Beiträge von den Konten der einzelnen Arbeitnehmer abgebucht werden.

Am 18. Juni 2019 stellte die D für den Kläger und am 19. August 2019 für die Klägerin und die gemeinsamen Kinder einen Antrag auf Krankenversicherung zum Kollektivrahmenvertrag. In den Anträgen erklärte sich die Familie über ihre Gesundheitsverhältnisse, um ihre vorvertraglichen Anzeigepflichten zu erfüllen. In dem Antrag vom 19. August 2019 ermächtigte der Kläger die V, die Versicherungsbeiträge von seinem Konto mittels Lastschrift einzuziehen. Das SEPA-Lastschriftmandat enthält folgenden Hinweis: "Auch bei abweichendem/r Beitragszahler(in) bleibt Beitragsschuldner(in) und Adressat für Mahnungen der/die Antragsteller(in)."

In der Folge wurde im September 2019 ein fünfseitiger Versicherungsschein erteilt. Auf Seite 1 ist als Versicherungsnehmer die D aufgelistet. Aus Seite 2 des Versicherungsscheins lässt sich entnehmen, dass versicherte Personen die Kläger und ihre Kinder sind. Auf Seite 5 des Versicherungsscheins heißt es:

"Die Kollektiv-Konditionen entfallen: [...]b) wenn die Zugehörigkeit des Versicherungsnehmers zum Kollektivrahmenvertragspartner endet; [...]Entfallen die Kollektivkonditionen, wird der Vertrag ab nächster Beitragsfälligkeit auf die dann für die versicherten Personen geltenden Einzel-Konditionen (Einzelbeitrag) umgestellt."

Die V teilte dem Kläger jährlich im Voraus die Höhe der von seinem Konto einzuziehenden Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherung mit. Ausweislich der zur Akte gereichten Kontoauszüge sind vom Konto des Klägers Zahlungen an die V im Streitjahr 2020 in Höhe von 11.030,28 Euro und im Streitjahr 2021 in Höhe von 13.908,02 Euro erfolgt. Der D bescheinigte die V jährlich die dem Kläger belasteten Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherung.

D zahlte dem Kläger im Jahr 2020 als steuerfrei behandelte Arbeitgeberzuschüsse zur privaten Krankenversicherung in Höhe von 4.415,63 Euro und zur privaten Pflegepflichtversicherung in Höhe von 558,36 Euro (in Summe: 4.973,99 Euro). Im Jahr 2021 betrugen die entsprechenden Arbeitgeberzuschüsse 4.614,96 Euro zur privaten Krankenversicherung und 558,36 Euro zur privaten Pflegepflichtversicherung (in Summe: 5.173,32 Euro).

Die übrigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge erstattete J dem Kläger. Diese Zahlungen in Höhe von 6.146,28 Euro im Jahr 2020 und 8.713,08 Euro im Jahr 2021 deklarierte D in den Lohnabrechnungen als medizinische Ausgaben/Versicherungsbeiträge ("Medical Cost/Insurance") und unterwarf sie in Deutschland als geldwerten Vorteil der Lohnbesteuerung.

Aus den Bescheinigungen der V für das Jahr 2020 geht hervor, dass folgende Beiträge (in Euro) im Jahr 2020 für die Familie geleistet wurden:

Im Einkommensteuerbescheid 2020 vom 24. September 2021 berücksichtigte der Beklagte - erklärungsgemäß - unter anderem als dem Grunde nach abziehbare Sonderausgaben Beiträge zur Krankenversicherung in Höhe von 7.593 Euro und Beiträge zur Pflegeversicherung in Höhe von 1.117 Euro. Von diesen Beiträgen zog er steuerfreie Arbeitgebererstattungen in Höhe von 4.973 Euro ab, sodass sich ein Gesamtbetrag in Höhe von 3.737 Euro ergab. Weitere Vorsorgeaufwendungen berücksichtigte er in Höhe von 2.520 Euro. Den sich so ergebenden Gesamtbetrag in Höhe von 6.257 Euro deckelte er auf einen abziehbaren Betrag in Höhe von 3.800 Euro.

Aus den Bescheinigungen der V für das Jahr 2021 geht hervor, dass folgende Beiträge (in Euro) im Jahr 2021 für die Familie geleistet wurden:

Im Einkommensteuerbescheid 2021 vom 15. Juli 2022 berücksichtigte der Beklagte - erklärungsgemäß - unter anderem als dem Grunde nach abziehbare Sonderausgaben Beiträge zur Krankenversicherung in Höhe von 10.379 Euro und Beiträge zur Pflegeversicherung in Höhe von 1.117 Euro Von diesen Beiträgen zog er steuerfreie Arbeitgebererstattungen in Höhe von 5.172 Euro ab, sodass sich ein Gesamtbetrag berücksichtigter Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 6.324 Euro ergab.

Mit Datum vom 22. April 2024 erließ der Beklagte unter Hinweis auf § 175b Abs. 1 Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen er weder Beiträge zur Kranken- noch zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben berücksichtige. Überdies rechnete er die von D als steuerfrei behandelten Arbeitgeberzuschüsse zur privaten Krankenversicherung und privaten Pflegepflichtversicherung in Höhe von 4.973 Euro im Jahr 2020 und in Höhe von 5.172 Euro im Jahr 2021 als "Hinzurechnung zum Gesamtbetrag d. Einkünfte nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG" sowie als "Erstattungsüberhang aus Beiträgen zur Basiskranken-/gesetzlichen Pflegeversicherung" bei der Ermittlung des Einkommens hinzu.

Dies führte zu Nachzahlungen in Höhe von 3.897,11 Euro für das Streitjahr 2020 und in Höhe von 5.355,01 Euro für das Streitjahr 2021. In den Erläuterungen zu den Festsetzungen führte der Beklagte - unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. September 2021 X R 5/21, BStBl. II 2022, 398 - an, dass die geltend gemachten Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung nicht abgezogen werden könnten, da es sich nicht um eigene Beträge handele; der Arbeitgeber des Klägers sei der Versicherungsnehmer.

Hiergegen legten die Kläger am 23. Mai 2024 Einspruch ein, den sie einerseits mit einer fehlenden Änderungsmöglichkeit nach der AO - es sei insbesondere kein Fall des § 175b Abs. 1 AO gegeben - und andererseits mit der Ihrer Meinung nach materiell-rechtlich falschen Wertung bezüglich der geltend gemachten Kranken- und Pflegeversicherungsaufwendungen als Sonderausgaben begründeten.

Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 2024 als unbegründet zurück. Die Zurückweisung begründet er im Wesentlichen damit, dass nach der Rechtsprechung des BFH Vorsorgeaufwendungen aus privatrechtlichen Versicherungsverträgen vorbehaltlich gesetzlicher Sonderregelungen nur derjenige Steuerpflichtige als Sonderausgaben abziehen könne, der sie als Versicherungsnehmer selbst zivilrechtlich schulde und auch tatsächlich zahle. Bereits dadurch, dass der Kläger nicht Versicherungsnehmer sei und er dadurch auch nicht zur Zahlung der Beiträge verpflichtet gewesen sei, scheide ein Sonderausgabenabzug aus. Auch sei der Kläger - da die Beiträge durch den Arbeitgeber getragen würden - nicht endgültig wirtschaftlich belastet, was jedoch Voraussetzung für das Vorliegen von als Sonderausgaben abzugsfähigen Aufwendungen sei.

Verfahrensrechtlich führt der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung aus, eine Änderungsmöglichkeit habe nach § 175b Abs. 1 AO bestanden. Da materiell-rechtlich kein Sonderausgabenabzug zulässig sei, seien die übermittelten Daten bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung nicht zutreffend berücksichtigt worden. Für die Anwendung des § 175b Abs. 1 AO sei unerheblich, ob die ursprünglich unzutreffende Berücksichtigung auf einen Fehler des Beklagten zurückzuführen sei.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der streitgegenständlichen Klage. Anders als der Beklagte es meint, seien sie sehr wohl wirtschaftlich belastet, denn die von der J an sie erstatteten Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung seien als geldwerter Vorteil versteuert worden. Es erscheine nur folgerichtig, wenn dieser vom Kläger als Arbeitnehmer wirtschaftlich getragene Sachbezug entsprechend als Sonderausgabe steuerlich geltend gemacht werden könne.

Der Umstand, dass der Arbeitgeber im Versicherungsschein ausdrücklich als Versicherungsnehmer bezeichnet werde, hänge mit der besonderen Konstellation des Kollektivrahmenvertrags zusammen. So handele es sich - aus der Perspektive der Kläger betrachtet - um einen dreiseitigen Vertrag, der ihnen zu den Bedingungen des Kollektivrahmenvertrags zwischen dem Versicherungsvermittler und dem Versicherer einen individuellen Krankenversicherungsschutz vermittele. Dass der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer benannt werde, sei Vereinfachungsgründen geschuldet, da so die Kommunikation zwischen den einzelnen Versicherten, die erst kurzfristig im Inland verweilten und die lediglich über unzulängliche Sprachkenntnis verfügten, und dem Versicherungsunternehmen erleichtert werde. Die Rechtsprechung des BFH zum Sonderausgabenabzug, auf die sich der Beklagte im Einspruchsverfahren bezogen habe, stehe der Rechtsauffassung der Kläger nicht entgegen, da es in den vom BFH entschiedenen Fällen um das Risiko einer doppelten Berücksichtigung gezahlter Versicherungsbeiträge in familiären Konstellationen gehe, in denen die Zahlung durch eine andere Person als jene erfolgte, die schuldrechtlich hierzu verpflichtet war.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen für die Jahre 2020 und 2021 jeweils vom 22. April 2024 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2024 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung.

I. Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Den durch die Kläger begehrten Sonderausgabenabzug für die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 a) und b) Einkommensteuergesetz (EStG) hat der Beklagte zu Unrecht versagt und zu Unrecht einen vermeintlichen Erstattungsüberhang dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet.

1. Den Klägern war in den Streitjahren ein Sonderausgabenabzug zu gewähren.

a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bestimmte im Einzelnen aufgeführte "Aufwendungen" als Sonderausgaben abziehbar.

Der Begriff "Aufwendungen" wird im Allgemeinen im Sinn von Ausgaben verstanden; dabei handelt es sich um alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen abfließen (BFH-Urteil vom 12. April 2000 XI R 127/96, BFHE 192, 75, BStBl. II 2002, 130 Rn. 11).

Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 2016 X R 22/14, BFH/NV 2016, 1688, Rn. 11 m.w.N.).

Erhält ein Arbeitnehmer vom Arbeitgeber Zuschüsse zu Krankenversicherungsbeiträgen, so können diese Beiträge in Höhe der Zuschüsse nur insoweit als Sonderausgaben berücksichtigt werden, als die Zuschüsse zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören (BFH-Urteil vom 13. August 1971 VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl. II 1972, 57, Leitsatz 1).

b) Zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 a) und b) EStG als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen gehören Beiträge zur Basisabsicherung der Kranken- und Pflegeversicherungen.

Bezüglich der Berücksichtigung von Versicherungsbeiträgen als Sonderausgaben sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH insbesondere folgende Grundsätze zu beachten:

aa) Mit der Abziehbarkeit der Versicherungsbeiträge trägt der Gesetzgeber dem Bedürfnis des einzelnen nach Absicherung vor bestimmten privaten Lebensrisiken und der damit verbundenen Beeinträchtigung der individuellen Leistungsfähigkeit Rechnung. Dem Gesichtspunkt, dass "jedes Steuersubjekt seine eigene Leistungsfähigkeit" hat, kommt infolgedessen für die Auslegung dieser Vergünstigungsvorschrift besondere Bedeutung zu. Die Vorsorgeaufwendungen sind daher grundsätzlich nur dann abziehbar, wenn die Aufwendungen nicht nur auf einer eigenen Verpflichtung des Steuerschuldners beruhen, sondern diesen auch selbst belasten (BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl. II 1989, 683 Rn. 14 m.w.N.).

Nur derjenige Steuerpflichtige kann Vorsorgeaufwendungen aus privatrechtlichen Versicherungsverträgen als Sonderausgaben abziehen, der sie als Versicherungsnehmer selbst zivilrechtlich schuldet und auch tatsächlich zahlt (BFH-Urteil vom 8. September 2021 X R 5/21, BStBl. II 2022, 398 Rn. 20).

bb) Das Erfordernis der eigenen wirtschaftlichen Belastung des Steuerschuldners wird bestätigt durch die Sonderregelungen für die Ehegattenbesteuerung (§ 26a Abs. 2 Sätze 1 und 2 sowie § 26b EStG): Diese rechtfertigen es, die Abzugsberechtigung beim Sonderausgabenabzug von Ehegatten ausnahmsweise anders zu beurteilen, verdeutlichen zugleich aber auch, dass es nur bei Ehegatten nicht darauf ankommt, wer von ihnen jeweils die Vorsorgeaufwendungen geschuldet und bestritten hat (BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl. II 1989, 683 Rn. 15).

cc) Außerhalb von Arbeitsverhältnissen betont die Rechtsprechung, ein Steuerpflichtiger, der Beiträge zu einer Versicherung als Sonderausgaben absetzen will, müsse selbst Verpflichteter aus dem Versicherungsverhältnis sein. Denn es kann nicht dem Sinn der gesetzlichen Regelung entsprechen, dass Steuerpflichtige Beiträge zu Versicherungen als Sonderausgaben geltend machen können, die sie weder vertraglich noch gesetzlich schulden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1974 VI R 233/71, BFHE 112, 371, BStBl. II 1974, 546 Rn. 5). Der den Sonderausgabenabzug begehrende Steuerpflichtige muss selbst als Vertragspartei aus dem Vertrag berechtigt und verpflichtet sein (BFH-Urteil vom 14. Juli 1961 VI 77/61 U, BFHE 73, 461 Rn. 4).

So sind Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die gesetzliche freiwillige Rentenversicherung seiner Tochter nicht als Sonderausgaben abzugsfähig, weil es an der dafür erforderlichen Verpflichtung beim Leistenden fehlt (BFH-Urteil vom 9. Mai 1974 VI R 233/71, BFHE 112, 371, BStBl. II 1974, 546, Leitsatz). Auch kann der Sohn, dessen Vater Beiträge für die Unfall- und Sozialversicherung des Sohnes durch Überweisung der entsprechenden Beträge an die Versicherungsgesellschaft zahlt, diese Beiträge nicht bei der Ermittlung seines Einkommens als Sonderausgaben abziehen (BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl. II 1989, 683). Ebenso verhält es sich mit den Haftpflichtversicherungsprämien, die ein Sohn für sein Auto entrichtet, das jedoch auf seinen Vater zugelassen ist, der auch die Haftpflichtversicherung für den PKW abgeschlossen hat (BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 28/86, BFHE 157, 505, BStBl. II 1989, 862).

dd) Für Zuwendungen eines Arbeitgebers zu Krankenversicherungsbeiträgen des Arbeitnehmers betont der BFH, es sei grundsätzlich ohne Bedeutung, woher der Steuerpflichtige die Beträge für die Leistung von Sonderausgaben genommen habe. Dies gelte aber nicht uneingeschränkt, wenn ihm die Zuwendungen von seinem Arbeitgeber gewährt worden sind. Krankenversicherungsbeiträge des Steuerpflichtigen sieht der BFH nicht als dessen eigene Leistung an, soweit für sie steuerfreie Zuschüsse oder Ersatzleistungen des Arbeitgebers erbracht wurden. Dagegen liegen Sonderausgaben vor, soweit die Ersatzleistungen des Arbeitgebers zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören (BFH-Urteil vom 13. August 1971 VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl. II 1972, 57). Dem entspricht es, auch andere Sonderausgaben wie z.B. Kinderbetreuungskosten um steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zu kürzen, da der Steuerpflichtige in Höhe des erhaltenen Zuschusses nicht belastet wird (BFH-Beschluss vom 14. April 2021 III R 30/20, BStBl. 2021 II 772).

c) Aus Sicht des erkennenden Senats sind die Grundsätze zum Sonderausgabenabzug für die Fälle, in denen Arbeitnehmer betroffen sind, die Krankenversicherungsbeiträge aus versteuertem Arbeitslohn leisten, dahingehend zu modifizieren, dass es auf die formale Eigenschaft als Versicherungsnehmer bzw. als Beitragsschuldner nicht ankommt (hierzu folgend bb) - cc)). Es ist insofern unerheblich, dass die D als Versicherungsnehmerin und Beitragsschuldnerin (hierzu folgend aa)) anzusehen ist.

aa) § 1 Satz 2 VVG gibt Aufschluss darüber, wer bei Versicherungsverträgen als Versicherungsnehmer zu betrachten ist. Nach dieser Norm ist der Versicherungsnehmer verpflichtet, an den Versicherer die vereinbarte Zahlung (Prämie) zu leisten.

In den weitaus meisten Versicherungsunterlagen - insbesondere bei ausdrücklicher Hervorhebung des Versicherungsnehmers - wird D als Versicherungsnehmerin bezeichnet. Zwar wird der Kläger auf Seite 5 des Versicherungsscheins in den Vertragsbedingungen (indirekt) selbst als "Versicherungsnehmer" angesehen (nur seine Zugehörigkeit als Arbeitnehmer zur Kollektivrahmenvertragspartnerin, der D, kann enden). Gleichwohl ist die Arbeitgeberin des Klägers, die D, Versicherungsnehmerin, denn sie ist alleinige Beitragsschuldnerin. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass wenngleich der Kläger ein SEPA-Lastschriftmandat erteilt hat, er lediglich abweichender Beitragszahler ist und die D weiterhin Beitragsschuldnerin bleibt.

Da D sowohl Versicherungsnehmerin als auch Beitragsschuldnerin ist, wäre - würde man vorliegend lediglich auf die Rechtsprechung, nach der zum Abzug von Vorsorgeaufwendungen nur diejenige Person berechtigt ist, die die Tatbestandsvoraussetzungen in der Weise selbst verwirklicht, dass sie die Versicherungsbeiträge als Versicherungsnehmerin leistet, abstellen - ein Sonderausgabenabzug der Kläger ausgeschlossen sein.

bb) Dass die Fälle der vorliegenden Art nicht ohne Weiteres nach den eingangs genannten Grundsätzen zu beurteilen sind, ergibt sich bereits aus dem Urteil des BFH vom 29. April 2009 (X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625 Rn. 19), in dem dieser explizit offengelassen hat, ob die von einer Arbeitgeberin für ihre Arbeitnehmerin aufgrund einer von der Arbeitgeberin abgeschlossenen Kollektiv-Krankentaggeldversicherung geleisteten Beiträge als Sonderausgaben steuermindernd geltend gemacht werden können (siehe diesbezüglich auch das dem Revisionsverfahren beim BFH zugrundeliegende Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12. Dezember 2007 3 K 22/07, EFG 2008, 1862, in dem der Sonderausgabenabzug bejaht wurde). Ähnlich liegen die Dinge im hiesigen Verfahren, da D als Arbeitgeberin des Klägers (aufgrund des Kollektivrahmenvertrags) Versicherungsnehmerin und Beitragsschuldnerin der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ist.

cc) Die Modifizierung ist einerseits geboten, um eine Wertungskonsequenz zur Rechtsprechung betreffend die lohnsteuerliche Behandlung von Zukunftssicherungsleistungen, die zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führen, herzustellen (hierzu unter (1)) und andererseits um Wertungswidersprüche zur Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben und Steuerfreiheit von Beiträgen zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung zu vermeiden (hierzu unter (2) und (3)).

(1) Für den Zufluss von Arbeitslohn stellt der BFH in Fällen von Zukunftssicherungsleistungen, zu denen Krankenversicherungsbeiträge zählen (BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl. II 2010, 194 Rn. 9), nicht darauf ab, wer Vertragspartner oder Beitragszahler der Versicherung ist, sondern vielmehr darauf, ob der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen die Versicherung erhält. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen einen Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu, auch wenn der Arbeitnehmer nicht Versicherungsnehmer ist (BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl. II 2010, 194 Rn. 10 m.w.N.).

(2) Für einen pflichtversicherten Arbeitnehmer ist gemäß § 28 e SGB IV allein der Arbeitgeber Beitragsschuldner des Gesamtsozialversicherungsbeitrags. Dieser umfasst neben den Beiträgen zur Renten- und Arbeitslosenversicherung auch die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung. Nach der gesetzlichen Wertung tragen Arbeitnehmer und Arbeitgeber den Kranken- und Pflegeversicherungsbeitrag je zur Hälfte, wobei der Arbeitgeber den Arbeitnehmeranteil durch Abzug vom Lohn realisiert und den Gesamtbeitrag an die Einzugsstelle abführt. Der zu erbringende Arbeitnehmeranteil gilt dabei als aus dem Vermögen des Beschäftigten erbracht.

Obwohl der gesetzlich kranken- und pflegeversicherte Arbeitnehmer auch hinsichtlich des Arbeitnehmeranteils nicht Beitragsschuldner ist, hat er nach allgemeiner Auffassung insoweit einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 a) und b) EStG. Es erschließt sich dem erkennenden Senat nicht, wieso insoweit differenziert werden sollte, dass ein Sonderausgabenabzug bei einem gesetzlich versicherten Arbeitnehmer ungeachtet der Tatsache, dass er nicht Beitragsschuldner ist, in Betracht kommt, jedoch bei einem privatversicherten Arbeitnehmer, der ebenfalls nicht Beitragsschuldner ist, nicht in Betracht kommt.

(3) Im Rahmen der Einkommensbesteuerung werden die Arbeitgeberanteile für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gestellt, soweit der Arbeitgeber zu deren Leistung nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist. Bei in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversicherten Arbeitnehmern ergibt sich diese Verpflichtung zur Leistung durch den Arbeitgeber aus § 249 SGB V für die gesetzliche Krankenversicherung und aus § 58 SGB XI für die Pflegeversicherung.

Die Krankversicherungsbeträge der Kläger unterfallen der gleichen Regelungssystematik und sind ebenfalls steuerfrei gemäß § 3 Nr. 62 EStG. Zu einem Arbeitgeberanteil für die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge der Kläger ist die D gem. §§ 23, 58, 61 SGB XI verpflichtet. Diese Vorschriften knüpfen allein an den Abschluss einer privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherung für den Arbeitnehmer an, ohne danach zu differenzieren, ob Versicherungsnehmer der Arbeitnehmer oder - wie im vorliegenden Fall einer Kollektivversicherung - der Arbeitgeber ist.

Nach Ansicht des Senats wäre es ein Widerspruch, diese Arbeitgeberzuschüsse zunächst nach § 3 Nr. 62 EStG ausdrücklich steuerfrei zu stellen, um sie sodann - wie der Beklagte es im Änderungsbescheid vornahm - nach § 10 Abs. 4b EStG als (vermeintlichen) Erstattungsüberhang steuererhöhend dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Denn dies führt dazu, dass der steuerfrei gezahlte Anteil an der Kranken- und Pflegeversicherung letztlich doch versteuert wird, was erkennbar dem gesetzgeberischen Willen, den Arbeitgeberanteil nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen, widerspricht.

d) Die übrigen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs liegen ebenfalls vor. Insbesondere stellen die Beiträge die der Kläger leistet, Aufwendungen im Sinne des § 10 EStG dar, da er diese Beiträge aus dem von ihm versteuerten und an ihn ausgezahlten Arbeitslohn entrichtete. Dass er dabei aufgrund entsprechender Vereinbarungen durch die J die Zahlung dieses Betrags als Arbeitslohn erhielt, soweit sie nicht von D als Arbeitgeberzuschuss steuerfrei ausgezahlt wurden, führt zu keinem anderen Ergebnis, da die D die "Medical Cost/Insurance" monatlich der Lohnversteuerung unterwarf. Dies entspricht der oben zu I. 1. b) dd) dargestellten Rechtsprechung, nach der Sonderausgaben vorliegen, soweit Ersatzleistungen des Arbeitgebers zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören, auch wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer übernommen hat (BFH-Urteil vom 13. August 1971 VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl. II 1972, 57).

2. Aufgrund der Gewährung des Sonderausgabenabzugs liegen auch die Voraussetzungen des § 10 Abs. 4b Satz 2 und 3 EStG für die durch den Beklagten vorgenommene Hinzurechnung nicht vor. Denn die in den Veranlagungszeiträumen erstatteten Aufwendungen (im Veranlagungszeitraum 2020 = 4.973,99 Euro und im Veranlagungszeitraum 2021 = 5.173,32 Euro) übersteigen die geleisteten Aufwendungen (im Veranlagungszeitraum 2020 = 11.030,28 Euro und im Veranlagungszeitraum 2021 = 13.908,02 Euro) nicht, sodass sich kein Erstattungsüberhang ergibt.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

IV. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO.

V. Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren erfolgt nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.