Für die Auslösung des Besteuerungstatbestandes aus § 17 Abs. 1 S. 1 EStG durch Übertragung von …

Die Beteiligten streiten über einen Veräußerungsvorgang gemäß § 17 Einkommensteuergesetz (EStG).

Der Kläger war Anfang des Streitjahres 2020 zu 50 % an der A GmbH (im Folgenden: A) beteiligt. Er hielt zwei Geschäftsanteile zu X € (Nr. 1) und X € (Nr. 2) des insgesamt 50.000 € betragenden Stammkapitals. Die übrigen 50 % wurden in einer Hand (ebenfalls zwei Geschäftsanteile; Nr. 3: X €; Nr. 4: X €) durch einen weiteren Gesellschafter gehalten. Der Kläger war gleichzeitig und neben Herrn B Geschäftsführer der A.

Mit notariellem Vertrag 15. Dezember 2020 übertrugen der Kläger und der andere Gesellschafter jeweils 3,5 % der Anteile an der A bzw. jeweils einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 1.750 € (Nr. 6 bzw. Nr. 8), die aus der Teilung der Geschäftsanteile Nr. 1 und Nr. 3 hervorgegangen waren, an Herrn B.

Unter "III. Gegenleistung, Rückforderungsrecht" des notariellen Vertrages heißt es:

Für die Übertragung der Geschäftsanteile schuldet der Erwerber an die Veräußerer keine Kaufpreiszahlung. Die Übertragung der Geschäftsanteile erfolgt aufgrund des bestehenden Dienstverhältnisses des Erwerbers mit der Gesellschaft verbunden mit der Erwartung der Gesellschaft, dass der Erwerber auch zukünftig für die Gesellschaft tätig sein wird.

Der Erwerber ist gegenüber jedem der beiden Veräußerer auf deren Wunsch hin verpflichtet, den übertragenen Gesellschaftsanteil ganz oder teilweise unentgeltlich zurück zu übertragen, wenn der Erwerber das Dienstverhältnis mit der Gesellschaft aus eigenem Entschluss vor dem 31.12.2027 beendet oder eine Tätigkeit aufnimmt, mit welcher der Erwerber direkt oder indirekt zu der Gesellschaft in Wettbewerb tritt.

[...]"

Die Kosten der Übertragung trug die A.

Der Übertragung vorausgegangen war eine Anfrage nach § 42e EStG (Lohnsteueranrufungsauskunft) vom 28. Oktober 2020 an das zuständige Finanzamt X. Jenes stellte im Rahmen des Verfahrens verbindlich fest, dass Herrn B 7 % des (Ertrags-) Wertes der A, nämlich X € als geldwerter Vorteil im Sinne des § 19 EStG zufließen würde.

Den maßgeblichen gemeinen Wert der Anteile, der zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, hatte die Prozessbevollmächtigte des Klägers ermittelt, die auch in jenem Verfahren durch die A bevollmächtigt worden war. Sie legte zu diesem Zwecke eine Betriebs- und Anteilsbewertung vor.

Aufgrund des damit einhergehenden abzuführenden Lohnsteuerbetrages, den der Barlohn des Herrn B nicht abdecken würde, vereinbarten die A und Herr B gleichzeitig mit der Anteilsübertragung ein Arbeitgeberdarlehen.

Die Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung erklärten sie wegen der Übertragung der Anteile an Herrn B Einkünfte des Ehemannes in Höhe von X €, davon 60 % steuerpflichtig (X €).

Die Kläger wurden insoweit erklärungsgemäß veranlagt. Hinzu kamen lediglich weiterer Beteiligungseinkünfte, wozu dem Beklagten Mitteilungen vorlagen. Unter dem 23. Dezember 2022 erging der entsprechende Einkommensteuerbescheid für 2020. Dagegen wandten sich die Kläger mit Einspruch vom 16. Januar 2023 mit der Begründung, der erklärte Veräußerungsgewinn in Höhe von X € sei tatsächlich nicht entstanden.

Wegen des vereinbarten Rückübertragungsanspruchs, der greife, falls Herr B vor dem 31. Dezember 2027 aus der Gesellschaft ausscheide, liege zwar keine Schenkung bzw. unentgeltliche Übertragung der Anteile vor, sondern stattdessen ein vollentgeltliches Geschäft mit einem Dritten. Da Herr B dem Kläger gegenüber aber keinen Kaufpreis schulde, sei auch keine konkrete Gegenleistung für die Übertragung der Anteile gegeben. Die Leistung von Herm B bestehe stattdessen im Tätigwerden gegenüber der A. Es sei somit nach Ansicht der Kläger kein Veräußerungspreis vereinbart worden, der einer Besteuerung unterliegen würde. Stattdessen würde sich ein Veräußerungsverlust in Höhe der bisherigen Anschaffungskosten zuzüglich der Veräußerungskosten ergeben.

Die Kläger beantragten dementsprechend, den bisher berücksichtigten Veräußerungspreis von X € auf 0 € herabzusetzen und stattdessen den Veräußerungsverlust in Höhe der Veräußerungskosten mit Y € zuzüglich der anteiligen Anschaffungskosten in Höhe von Z € zu berücksichtigen. Diese steuerrechtliche Behandlung entspreche jedenfalls dem Sinn und Zweck des Einkommensteuergesetzes, das Gewinne bzw. Wertsteigerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften der Besteuerung unterwerfe. Durch die Berücksichtigung des geldwerten Vorteils beim Arbeitnehmer bzw. Neugesellschafter, der die in den Anteilen bestehenden stillen Reserven über Lohnabrechnung versteuert habe, sei bereits eine einmalige Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen erfolgt. Eine weitere Besteuerung dieser stillen Reserven beim Kläger führe in Summe zu einer doppelten Besteuerung derselben stillen Reserven, die wirtschaftlich und steuerlich nicht gewollt gewesen sein könne.

Dem entgegnete das Finanzamt mit Schreiben vom 19. Juli 2023 und stellte sich auf den Standpunkt, das Dreiecksverhältnis zwischen der A, dem Kläger und Herrn B sei steuerrechtlich dahingehend zu beurteilen, dass der Kläger die an Herrn B scheinbar unentgeltlich übertragenen Anteile zunächst in die A eingelegt habe. Anschließend seien diese mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis dem Arbeitnehmer - Herrn B - unentgeltlich überlassen worden. Der Kläger löse durch diesen Übertragungsvorgang den Besteuerungstatbestand des § 17 Abs. 1 S. 2 EStG (verdeckte Einlage) aus, während die A ihrerseits die Anteile unmittelbar entweder im vollständigen Leistungsaustausch mit gegenwärtigen oder zukünftigen Arbeitnehmerleistungen für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers iSd. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG (weiter-) veräußere oder ggf. verbilligt überlasse. Die verdeckte Einlage sei gemäß § 17 Abs. 2 S. 2 EStG mit dem gemeinen Wert (§ 9 Bewertungsgesetz) der Anteile im Einlagezeitpunkt anzusetzen, der der Höhe nach dem als geldwerten Vorteil versteuerten Arbeitslohn entspreche.

Dem traten die Kläger mit Schriftsatz vom 26. September 2023 entgegen. Der Kläger habe für die Übertragung keinen Kaufpreis erhalten und auch ansonsten sei keine Gegenleistung - auch nicht an einen Dritten - anzunehmen. Im Vertrag werde lediglich die Erwartung ausgedrückt, dass Herr B weiterhin für die Gesellschaft tätig werden solle. Es bestehe jedoch keine rechtlich bindende Verpflichtung weiterhin für die Gesellschaft tätig zu sein. Herr B sei frei in seiner Entscheidung das Dienstverhältnis fortzuführen, so dass ein Vertrag zu Gunsten Dritter und damit eine Gegenleistung an einen Dritten, hier die A, nicht angenommen werden könne.

Sofern in der Arbeitsleistung eine Gegenleistung gesehen werden könne, die der A auf Veranlassung des Klägers zufließe, habe diese durch den Übertragungsvertrag keinen zusätzlichen Wert erfahren. Denn der Arbeitsvertrag mit Herrn B habe schon seit einigen Jahren bestanden und eine zusätzliche Arbeitsleistung sei nicht vereinbart worden.

Das vom Beklagten angenommene Dreiecksverhältnis stelle ferner eine Fiktion dar, da die A zu keinem Zeitpunkt Verfügungsmacht über die Anteile erlangt habe. In Anknüpfung an die vom Beklagten angenommene verdeckte Einlage ließen die Kläger hilfsweise ausführen, es komme nach § 17 Abs. 2a EStG zu einer nachträglichen Erhöhung der Anschaffungskosten der übertragenen und schließlich weiter veräußerten Anteile. Dadurch stünden dem Veräußerungspreis in Höhe des gemeinen Wertes der eingelegten Anteile nachträgliche Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber. Der geltend gemachte Veräußerungsverlust würde damit gleichermaßen anfallen. Ergänzend wären auch die steuerlichen Konsequenzen bei der A zu ziehen. Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Januar 2024 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Hierin vertieft er seine Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren.

Noch vor Erlass der Einspruchsentscheidung, nämlich unter dem 19. Dezember 2023, hatten die Kläger die Berücksichtigung weiterer Aufwendungen für die Übertragung von Anteilen an der A an Herrn B iHv. Y € beantragt, was beim Beklagten jedoch übersehen worden war. Dem Begehren half der Beklagte deshalb durch Änderung des Einkommensteuerbescheids am 19. Januar 2024 ab. Unter dem 24. März 2024 änderte der Beklagte den Bescheid erneut aufgrund eigegangener Mitteilungen über Beteiligungseinkünfte.

Die Kläger verfolgen ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren mit Ihrer Klage vom 30. Januar 2024 weiter.

Sie vertiefen ihre Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren und führen weiter aus, dass für die Besteuerung beim Altgesellschafter entsprechend den im Urteil des BFH vom 1. September 2016 (VI R 67/14, BStBl. II 2017, 69) zum Ausdruck kommenden Grundsätzen maßgeblich sein müsse, ob der Altgesellschafter dem Arbeitnehmer die Gesellschaftsanteile aus im Dienstverhältnis des Arbeitnehmers oder aus im Gesellschaftsverhältnis zur Arbeitgeber-Gesellschaft wurzelnden Gründen übertragen habe.

Nur wenn die Anteilsübertragung des Altgesellschafters an den Arbeitnehmer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, sei der Vorgang so zu beurteilen, als hätte der Altgesellschafter die Gesellschaftsanteile zunächst verdeckt in die Arbeitgeber-Gesellschaft eingelegt und die Arbeitgeber-Gesellschaft die Gesellschaftsanteile sodann an den Arbeitnehmer weiteraus dem Gesellschaftsverhältnis fehle. Vielmehr finde die Übertragung ihre Veranlassung im Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und Herrn B, was nicht zuletzt auch der Beklagte so eingeordnet habe ("die Übertragung ohne Kaufpreiszahlung erfolge [...] aufgrund des Dienstverhältnisses von Herrn B und in Erwartung der A, dass Herrn B auch künftig für diese tätig sein wird."). Dies werde durch den Übertragungsvertrag deutlich zum Ausdruck gebracht, als Herr B mit der Anteilsübertragung an die Gesellschaft als qualifiziertes Personal habe gebunden werden sollen, damit dieser auch zukünftig als Arbeitnehmer der Gesellschaft tätig werde.

Eine verdeckte Einlage könne ferner deshalb nicht angenommen werden, weil es an einem einlagefähigen Wirtschaftsgut fehle. Denn der Kläger habe lediglich Aufwand für die A zur fortgesetzten Erlangung der Arbeitsleistung getragen. Hierdurch erhöhe sich bilanzrechtlich weder ein Aktivposten, noch vermindere sich ein Passivposten der A. Es fehle mithin an der Bilanzierungsfähigkeit des getragenen Aufwands und die A habe auch zu keinem Zeitpunkt zivilrechtliches Eigentum an den eigenen Anteilen gehabt. Die GmbH-Anteile seien direkt - d.h. ohne "Umweg" über die Gesellschaft - an Herrn B übertragen worden.

An ihrer Hilfsbegründung, dass es - sollte gleichwohl eine verdeckte Einlage anzunehmen sein - zu nachträglichen Veräußerungskosten komme und sich überdies Implikationen auf Ebene der Gesellschaft ergeben würden, halten sie ferner fest.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 23. Dezember 2022 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2024 sowie der Änderung vom 19. Januar 2024 und 25. März 2024 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinn von X € auf ./. Y € herabgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner Begründung aus dem Einspruchsverfahren fest und stellt heraus, dass die im BFH-Urteil vom 1. September 2016 (Az. VI R 67/14) gestellte Frage, ob die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis oder durch das Dienstverhältnis veranlasst sei, für den hiesigen Fall, in dem es um die steuerliche Behandlung beim Vorteil gewährenden Gesellschafter geht, nicht entscheidend ist. Jener Fall habe sich nämlich dadurch ausgezeichnet, dass der Empfänger der Zuwendung nicht nur Arbeitnehmer, sondern schon vor der Zuwendung Gesellschafter war, so dass die Qualifikation der Einnahme bei ihm einer Einordnung bedurft habe.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid in der Gestalt, die er schließlich durch die letzte Änderung am 24. März 2024 erhalten hat, ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)).

1. Die Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinn (§ 17 EStG) in Höhe von X € ist nicht zu beanstanden.

a. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v. H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Nach Satz 2 steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung der Anteile gleich.

b. Der Kläger war bis in das Streitjahr hinein und dies seit vielen Jahren mit 50 % am Stammkapital der A beteiligt und hielt damit eine wesentliche Beteiligung iSd. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG. In der Übertragung der Anteile an der A auf Herrn B liegt auch eine Veräußerung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG und keine (teil-) unentgeltliche Leistung. Der Senat geht insoweit mit den Beteiligten davon aus, dass es sich um ein vollentgeltliches Geschäft handelt. Denn bei Verträgen zwischen fremden Dritten spricht im kaufmännischen Geschäftsverkehr eine (widerlegbare) Vermutung für ein entgeltliches Geschäft (vgl. BFH, Urteil vom 22. Februar 2021 - IX R 6/20 -, juris). Dafür, dass der Kläger und Herr B sich im Rahmen des streitrelevanten Geschäfts nicht als fremde Dritte gegenübergestanden hätten, gibt es keine Anhaltspunkte. Und die Annahme widerlegende Tatsachen hat weder einer der Beteiligten vorgetragen, noch sind solche ersichtlich. Denn eine auch nur teilunentgeltliche Übertragung setzte voraus, dass Herr B aus dem Vermögen des Klägers als bisherigem Inhaber des maßgeblichen Geschäftsanteils eine zumindest teilweise unentgeltliche Zuwendung im Sinne einer Schenkung (§ 516 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) erhalten sollte (vgl. BFH, Urteil vom 7. März 1995 - VIII R 29/93 -, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693). Ausweislich des Vertrages 15. Dezember 2020 übertrug der Kläger jedoch "aufgrund des bestehenden Dienstvertrages" und "in Erwartung der Gesellschaft, dass der Erwerber auch zukünftig für die Gesellschaft tätig sein wird". Es ist damit ausdrücklich ein Gegenleistungsverhältnis vereinbart, bei dem überdies keine Anzeichen dafür bestehen, dass sich die Leistungen nicht gleichwertig gegenüberstehen.

c. Für die Auslösung des Besteuerungstatbestandes aus § 17 Abs. 1 S. 1 EStG kommt es nach Auffassung des Senats dabei nicht darauf an, wie die Zuwendung beim Empfänger - Herrn B - einzuordnen ist (so aber Deutschländer, NWB 2020, S. 1081, und Vogt, in: Brandis/Heuermann, § 17 EStG Rn. 71, jeweils unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 26. Juni 2014 - VI R 94/13 -, BFHE 246, 182, BStBl. II 2014, 864, dem der Senat eine entsprechende Aussage nicht zu entnehmen vermag). Vielmehr ist die Feststellung einer vollentgeltlichen Übertragung (s.o.) ausreichend - aber auch erforderlich.

Auch der Versuch der Kläger ein Widerspiel zwischen einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und einer solchen durch das Arbeitsverhältnis zu konstruieren, geht aus zweierlei Gründen fehl. Zum einen ist dem Beklagten zuzustimmen, dass der BFH für die hiesige Konstellation keine Abgrenzung anmahnt. Jene war im Verfahren VI R 67/14 (Urteil vom 1. September 2016, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69 [BFH 01.09.2016 - VI R 67/14]) auf Ebene des dortigen Zuwendungsempfängers und nur deshalb erforderlich, weil er schon vor der Anteilsübertragung Gesellschafter war. Die Zuwendung ist zum anderen ohne Weiteres durch beide Verhältnisse veranlasst - aufseiten des Klägers und der Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis (dazu sogleich) und die Lohnzahlung aus Sicht der Gesellschaft und Herrn B durch das Arbeitsverhältnis. In einem Mehrpersonenverhältnis liegt es geradezu nahe, dass mehrere unterschiedliche Veranlassungen bestehen. Sie schließen sich jedenfalls nicht aus.

d. Neben dem Grundtatbestand des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG kommt vorliegend auch die Verwirklichung des § 17 Abs. 1 S. 2 EStG in Betracht, wonach die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung gleichsteht.

Verdeckte Einlagen sind - im Gegensatz zu offenen Einlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH, Urteil vom 13. Dezember 2022 - IX R 5/22 -, juris).

aa. Mit guten Argumenten nimmt der Beklagte eine verdeckte Einlage der übertragenen Anteile in die Gesellschaft an, die nach einer logischen Sekunde an Herrn B als geldwerter Vorteil im Sinne des § 19 EStG weiterübertragen worden seien.

Die Bedenken der Kläger, eine verdeckte Einlage könne schon mangels Einlagefähigkeit nicht angenommen werden, teilt der Senat nicht. Denn die mit § 17 Abs. 1 S. 2 EStG einer Veräußerung gleichgesetzte Einlage von Anteilen ist auch mit Anteilen an der nämlichen Gesellschaft möglich (Levedag, in Schmidt, EStG, § 17 Rn. 89; BFH, Urteil vom 6. Dezember 2016 - IX R 7/16 -, juris). Dem steht auch nicht entgegen, dass seit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der damit erfolgten Einfügung des Abs. 1a in § 272 HGB (Art. 1 Nr. 23 Buchst. b G v. 25.5.2009, BGBl. 2009 I 1102) eine Aktivierung von eigenen Anteilen grds. nicht mehr möglich ist. Der BFH hat indes auch für die neue Rechtslage bei vollentgeltlicher Veräußerung von Anteilen des Privatvermögens an die nämliche Kapitalgesellschaft die Anwendbarkeit des § 17 EStG bejaht (BFH, Urteil vom 6. Dezember 2017 - IX R 7/17 -, BFHE 260, 163, BStBl II 2019, 213). Der Senat meint, dass dies auch für die verdeckte Einlage gelten muss.

Die Ausführungen der Kläger zu nicht bilanzierungsfähigem für die A "getragenem Aufwand" treffen die Sache deshalb auch nicht. Denn dem Ansatz des Beklagten folgend würden gerade die vom Kläger übertragenen Anteile (verdeckt) eingelegt. Mit ihren Ausführungen in der Klagebegründung, dass eine verdeckte Einlage anzunehmen sei, wenn die Zuwendung für den Kläger im Gesellschaftsverhältnis seine Veranlassung finde, erkennen sie dies offenbar auch an, so dass gleichsam Konsens hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten Einlage bestehen dürfte. Denn tatsächlich hätte ein Nichtgesellschafter der A den Vermögensvorteil nicht eingeräumt. Es ist kein anderer Grund für die Zuwendung erkennbar, als den Wert der verbleibenden Beteiligung zu mehren oder nur zu erhalten. Überdies ist die Bindung von qualifizierten Mitarbeitern fraglos Sache der A selbst. Die Übernahme dieses Geschäfts bzw. der Kosten durch den Kläger kann nur durch seine Beteiligung motiviert sein. Eine Gegenleistung seitens der A erhielt der Kläger nicht und etwaige Rückgriffsansprüche machte er jedenfalls nicht geltend.

bb. Der Senat neigt seinerseits indes dazu, die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen in den Vordergrund zu rücken.

(1) Der notarielle Vertrag vom 15. Dezember 2020 sieht eine ausdrückliche Leistung des Klägers an Herrn B vor. Letzterer wiederum verpflichtet sich, um den Vorteil für sich zu erhalten, auf eine Kündigung zu verzichten. Anders als die Kläger meinen, kommt dem Umstand, dass Herr B jederzeit entscheiden kann, doch zu kündigen, keine Bedeutung zu. Es handelt sich im Ergebnis lediglich um ein einseitiges Rücktrittsrecht. Am primären Leistungsaustausch ändert dies freilich nichts.

Vielmehr erbringt Herr B seinerseits eine Leistung an die A. Der Versuch der Klägerseite dieser Leistung keinen Wert zuzumessen, weil keine Mehrarbeit vereinbart worden sei und weil das Arbeitsverhältnis schon mehrere Jahre bestanden habe, blendet die wirtschaftlichen Realitäten bewusst aus. Denn offensichtlich waren sich die Beteiligten darüber einig, dass die Arbeitskraft von Herrn B einen erheblichen Wert hat und auch in Zukunft haben würde. Deren Sicherung bis zum 31. Dezember 2027 war den Gesellschaftern, die das Interesse der A in Summe verkörpern, die Übertragung der Geschäftsanteile (insgesamt 7 % der Anteile) wert. Ein entsprechender Mehrwert für die A ist daher anzunehmen. Die Bemessung des Umfangs der übertragenen Beteiligung legt gerade nahe, dass nicht beliebig irgendeine Größe, sondern die wertensprechende Gegenleistung gewählt worden ist. Andernfalls hätte eher ein "runder" Betrag statt jeweils 3,5 % bzw. Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 1.750 € nahe gelegen.

(2) Es handelt sich damit um eine an einen Dritten gerichtete Leistung des Erwerbers, die - wenn sie auf Veranlassung des Veräußerers erfolgt - ohne weiteres im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG einzubeziehen ist (dazu sogleich).

cc. Im Ergebnis kann die Frage danach, ob der Realisationstatbestand des S. 1 oder des S. 2 ausgelöst ist, aber offen bleiben. Denn jedenfalls ist der Veräußerungsgewinn der Besteuerung zu unterwerfen. Und der Höhe nach ergeben sich keine Unterschiede (dazu sogleich).

2. Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn i.S.d. Abs. 1 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.

a. Der Veräußerungspreis umfasst alles in Geld oder Geldeswert, was der Veräußerer (oder auf dessen Veranlassung ein Dritter, etwa im Rahmen eines Vertrags zugunsten Dritter gemäß § 328 BGB) für die Anteile vom Erwerber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten als Gegenleistung erhält. Anders als die Kläger meinen, hat der Kläger danach sehr wohl eine Gegenleistung iSd. § 17 Abs. 1 S.1 EStG erhalten, indem er die Leistung an die A veranlasst hat. Selbst wenn der Leistung an die A einer im Verhältnis zwischen Kläger und A getroffenen Vereinbarung folgte, den "Erlös" an diese auszukehren, änderte das nichts daran, dass die Gegenleistung bei der Ermittlung des Veräußerungspreises zu berücksichtigen wäre (vgl. für den Fall der vor dem Anteilsverkauf vereinbarten Erlösweitergabe an den Ehegatten: BFH, Urteil vom 31. Januar 2017 - IX R 40/15 -, juris), zumal die A aus Sicht des Klägers eine nahestehende Person ist und dem Kläger die augenscheinlich als wertvoll angesehene Arbeitsleistung des Herrn B mittelbar durch die weiterbestehende Beteiligung zugutekommt.

b. Den Veräußerungspreis hat der Beklagte in Höhe des gemeinen Werts der Anteile auch zutreffend bemessen.

aa. Dies gilt ohne Weiteres dann, wenn man den Fall - mit dem Beklagten - über das Dreieck löst. Denn in den Fällen des § 17 Abs. 1 S. 2 EStG tritt nach § 17 Abs. 2 S. 2 EStG an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.

Geht man indes von einer Veräußerung nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG aus, kommt es auf den Wert der Leistung des Herrn B an die A an. Da es sich indes um ein entgeltliches Geschäft zwischen Dritten handelt, geht der Senat davon aus, dass sich Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüberstehen. Damit entspricht der Veräußerungspreis aufgrund von § 9 Abs. 1 BewG ebenfalls dem gemeinen Wert der übertragenen Anteile.

Der gemeine Wert der Anteile wird schließlich nach § 11 Abs. 2 Bewertungsgesetzes bestimmt (BFH, Urteil vom 13. Dezember 2022 - IX R 5/22 -, juris). Die dementsprechende Berechnung ist, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im Rahmen der Ermittlung des zugeflossenen Lohns zutreffend erfolgt. Danach ergibt sich ein gemeiner Wert von X €.

bb. Der Beklagte hat vom Veräußerungspreis zutreffend die Anschaffungskosten (Z €) und unstreitige Veräußerungskosten iHv. Y € abgesetzt.

Ein weitergehender Abzug nachträglicher Anschaffungskosten ist nicht angezeigt. Zwar legt der Wortlaut des § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG für den Fall einer verdeckten Einlage vordergründig nahe, dass sie auch im hiesigen Fall wertmäßig Berücksichtigung finden müsste. Das betrifft indes nicht die eingelegten Anteile selbst. Anders als die Kläger meinen, sind die nachträglichen Anschaffungskosten nicht den übertragenen Anteilen mit der Begründung zuzurechnen, dass im Falle einer vollständigen Übertragung keine Anteile mehr vorhanden wären, auf die die nachträglichen Anschaffungskosten übergehen könnten. Denn ein solches Szenario ist nur als Schenkung denkbar. Mangels fortbestehender Beteiligung fehlte es im Falle einer vollständigen Anteilsübertragung an einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Wird dennoch zu 0 € übertragen, kann nur eine Schenkung angenommen werden. Die Zurechnung hätte stattdessen bei den verbliebenden Anteilen zu erfolgen. Nicht zuletzt deshalb, weil die einzig nachvollziehbare Ratio für die Übertragung ohne unmittelbare Gegenleistung darin liegt, dass der Kläger den Wert seiner verbleibenden Beteiligung zu steigern suchte.

c. Von dem danach ermittelten Saldo von X € sind nach § 3 Nr. 40 Buchst. c) EStG 40 % steuerfrei, steuerpflichtig mithin X €.

3. Dem Einwand der Kläger es komme im Ergebnis zu einer vom Gesetz nicht gewollten doppelten Besteuerung der stillen Reserven, folgt der Senat nicht. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft die Besteuerung an die Veräußerung (bzw. nach S. 2 an die verdeckte Einlage) von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Sowohl bei der Veräußerung - durch den Kaufpreis - als auch bei der verdeckten Einlage - durch den gemeinen Wert - werden stille Reserven, die durch die bis dahin unbesteuerte Wertsteigerung der im Privatvermögen gehaltenen Anteile entstanden sind, aufgedeckt. Davon zu unterscheiden ist aber die Vergütung des Verzichts auf ein dienstvertragliches Kündigungsrecht in Form der kaufpreisfreien Anteilsgewährung. Eine etwaige Besteuerung des Empfängers - im Streitfall des Herrn B - betrifft im System der Einkünfteermittlung sowohl ein anderes Steuersubjekt als auch einen anderen Gegenstand. Bei Herrn B sind zum Zeitpunkt der Übertragung der Anteile bereits keine stillen Reserven entstanden, die aufgedeckt werden könnten.

4. Die Schlussfolgerungen auf Ebene der A sind für die hiesige Falllösung schließlich irrelevant. Nur nachrichtlich weist der Senat darauf hin, dass ungeachtet der Einordnung, ob es sich um einen Übertragungsvorgang nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG oder nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG handelt, im Verhältnis zwischen Kläger und A - sei es durch Zuwendung der Anteile oder durch Verzicht auf einen Aufwandserstattungsanspruch - eine verdeckte Einlage anzunehmen sein dürfte. Neben der steuerlich neutralen verdeckten Einlage wird ferner Aufwand entweder durch Gewährung der Anteile an Herrn B oder durch kurzfriste Passivierung des sodann erlassenen Aufwandserstattungsanspruch anzunehmen sein. Auf Ebene des Klägers werden in der Konsequenz einer verdeckten Einlage schließlich nachträgliche Anschaffungskosten bei den verbliebenen Anteilen zu berücksichtigen sein.

II. Die Kostenentscheidung gründet auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).