Direkte Besteuerung – Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten

Rechtssache C-14/16

Euro Park Service, Rechtsnachfolgerin der Cairnbulg Nanteuil,

gegen

Ministre des finances et des comptes publics

(Vorabentscheidungsersuchen des Conseil d’État [Staatsrat, Frankreich])

I – Einleitung

1. In dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen vom 16. Dezember 2015, das der Conseil d’État (Staatsrat, Frankreich) am 11. Januar 2016 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingereicht hat, geht es um die Auslegung von Art. 49 AEUV und Art. 11 der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen ().

2. Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits, den die Gesellschaft luxemburgischen Rechts Euro Park Service (im Folgenden: Euro Park) als Rechtsnachfolgerin der französischen Gesellschaft SCI Cairnbulg Nanteuil (im Folgenden: SCI Cairnbulg Nanteuil) gegen die französische Steuerverwaltung (im Folgenden: Steuerverwaltung) wegen der Erhebung von Zuschlägen und zusätzlichen Beiträgen zur Körperschaftsteuer sowie von Strafzuschlägen führt. Die Steuerverwaltung stützt die Erhebung dieser Beträge zum einen darauf, dass die SCI Cairnbulg Nanteuil keine ministerielle Bewilligung beantragt habe, die das französische Recht im Fall von Einbringungen zugunsten einer ausländischen Gesellschaft vorsehe, und zum anderen darauf, dass ihr diese Bewilligung keinesfalls erteilt worden wäre, da ihre Auflösung nicht durch einen wirtschaftlichen Grund gerechtfertigt gewesen sei, sondern vielmehr einen Steuerhinterziehungs- oder -umgehungszweck verfolgt habe.

3. Das vorlegende Gericht ist der Auffassung, dass es zur Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits u. a. darauf ankomme, ob Art. 49 AEUV einer nationalen Rechtsvorschrift entgegensteht, die zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und -umgehung die Inanspruchnahme der gemeinsamen Steuerregelung für Fusionen und gleichgestellte Vorgänge systematisch nur bei an ausländische juristische Personen geleisteten Einbringungen von einem Vorabbewilligungsverfahren abhängig macht.

II – Rechtlicher Rahmen

A – Unionsrecht

4. In Art. 49 AEUV (früher Art. 43 EG) heißt es: „Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind. …“

5. In Art. 4 der Richtlinie 90/434 heißt es: „(1) Die Fusion oder die Spaltung darf keine Besteuerung des Unterschieds zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens auslösen. … …“

6. In Art. 11 der Richtlinie 90/434 heißt es: „(1) Ein Mitgliedstaat kann die Anwendung der Titel II, III und IV ganz oder teilweise versagen oder rückgängig machen, wenn eine Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen oder ein Austausch von Anteilen a) als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat. Vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann ausgegangen werden, wenn die Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen oder der Austausch von Anteilen nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – beruht; …“

B – Französisches Recht

7. Die maßgeblichen Bestimmungen des Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch, im Folgenden: CGI), die in Frankreich in dem im Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitraum anwendbar waren, lauten wie folgt.

8. Art. 210 A CGI bestimmt: „(1) Die Wertsteigerungen und Gewinne, die auf das gesamte aufgrund einer Fusion eingebrachte Aktivvermögen erzielt werden, unterliegen nicht der Körperschaftsteuer. … (3) Die Anwendung dieser Bestimmungen steht unter der Bedingung, dass sich die übernehmende Gesellschaft im Fusionsvertrag verpflichtet, die folgenden Vorgaben einzuhalten: … b. Sie muss hinsichtlich der Hinzurechnung der Ergebnisse, deren Berücksichtigung bei der Besteuerung der übernommenen Gesellschaft aufgeschoben wurde, an die Stelle Letzterer treten; c. sie muss die Wertsteigerungen, die später anlässlich der Übertragung von bei ihr eingebrachten nicht abschreibbaren Wirtschaftsgütern realisiert werden, nach dem Wert berechnen, den sie aus steuerrechtlicher Sicht in den Büchern der übertragenden Gesellschaft hatten; d. sie muss ihrem steuerpflichtigen Gewinn die bei der Einbringung der abschreibbaren Vermögenswerte entstandenen Wertsteigerungen hinzurechnen …“.

9. In Art. 210 B Abs. 3 CGI heißt es: „… Die Bewilligung wird erteilt, wenn unter Berücksichtigung der Bestandteile der Einbringung: a. der Vorgang durch einen wirtschaftlichen Grund gerechtfertigt ist, der insbesondere in der Ausübung einer eigenständigen Tätigkeit durch die übernehmende Gesellschaft, in einer Strukturverbesserung oder in einem Zusammenschluss zwischen den Parteien liegen kann; b. der Vorgang nicht als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe eine Steuerhinterziehung oder -umgehung hat; c. die Umstände des Vorgangs die Sicherung der künftigen Besteuerung der Wertsteigerungen, deren Besteuerung aufgeschoben wird, erlauben.“

10. Dem vorlegenden Gericht zufolge wird mit Art. 210 C CGI die Richtlinie 90/434 in nationales Recht umgesetzt. Er lautet: „(1) Die Bestimmungen der Art. 210 A und 210 B finden auf Vorgänge Anwendung, an denen ausschließlich der Körperschaftsteuer unterliegende juristische Personen oder Gebilde beteiligt sind. (2) Diese Bestimmungen sind nur dann auf die von französischen juristischen Personen an ausländische juristische Personen geleisteten Einbringungen anwendbar, wenn diese Einbringungen zuvor unter den Bedingungen des Art. 210 B Abs. 3 bewilligt wurden. …“

III – Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

11. Euro Park war die Alleingesellschafterin der SCI Cairnbulg Nanteuil und wurde deren Rechtsnachfolgerin.

12. Am 26. November 2004 war die SCI Cairnbulg Nanteuil „Gegenstand eines Vorgangs der Auflösung ohne Abwicklung … seitens und zugunsten ihrer Alleingesellschafterin …“ (). Bei dieser Gelegenheit optierte SCI Cairnbulg Nanteuil für die in den Art. 210 ff. CGI vorgesehene Sonderregelung für Fusionen. Dementsprechend unterwarf sie die auf die in Euro Park eingebrachten Vermögenswerte entstandenen Wertsteigerungen und Gewinne nicht der Körperschaftsteuer.

13. Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass diese aus Immobilien bestehende Einbringung in der notariellen Urkunde vom 19. April 2005, mit der die Übertragung des gesamten Vermögens der SCI Cairnbulg Nanteuil an Euro Park festgestellt wurde, zu ihrem Nettobuchwert von 9387700 Euro bewertet worden war. Euro Park veräußerte diese Immobilien am selben Tag an die SCI IBC Ferrier zum Preis von 15776000 Euro, was ihrem Verkehrswert zum 26. November 2004 entsprach.

14. Nach einer Steuerprüfung stellte die Steuerverwaltung die Inanspruchnahme der Sonderregelung für Fusionen zugunsten der SCI Cairnbulg Nanteuil in Frage. Diese habe keine ministerielle Bewilligung nach dem CGI beantragt, die ihr ohnehin nicht erteilt worden wäre, da der fragliche Vorgang nicht durch wirtschaftliche Gründe gerechtfertigt werden könne, sondern vielmehr dem Ziel der Steuerhinterziehung oder -umgehung gedient habe.

15. Folglich wurden Euro Park als Rechtsnachfolgerin der SCI Cairnbulg Nanteuil Zuschläge und zusätzliche Beiträge zur Steuer zuzüglich der in Art. 1729 CGI für den Fall vorsätzlicher Abgabenverkürzung vorgesehenen Strafzuschläge auferlegt.

16. Euro Park erhob beim Tribunal administratif de Paris (Verwaltungsgericht Paris, Frankreich) Klage auf Befreiung von diesen Steuer- und Strafzuschlägen, die mit Urteil vom 6. Juli 2011 abgewiesen wurde. Mit Urteil vom 11. April 2013 bestätigte die Cour d’appel de Paris (Berufungsgericht Paris, Frankeich) dieses Urteil. Euro Park legte vor dem Conseil d’État (Staatsrat) Kassationsbeschwerde ein. Dieser hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 1. Besteht, wenn in einer nationalen Rechtsvorschrift eines Mitgliedstaats im innerstaatlichen Recht von der durch Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 90/434 eingeräumten Befugnis Gebrauch gemacht wird, Raum für eine Kontrolle der Maßnahmen, mit denen diese Befugnis wahrgenommen wird, im Hinblick auf das Primärrecht der Union? 2. Für den Fall der Bejahung der ersten Frage: Sind die Bestimmungen von Art. 49 AEUV dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Rechtsvorschrift entgegenstehen, die zum Zweck der Bekämpfung von Steuerhinterziehung oder -umgehung die Inanspruchnahme der gemeinsamen Steuerregelung für Fusionen und gleichgestellte Vorgänge nur bei an ausländische juristische Personen geleisteten Einbringungen von einem Vorabbewilligungsverfahren abhängig macht, nicht aber bei an juristische Personen nationalen Rechts geleisteten Einbringungen?

IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

17. Euro Park, die französische Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht und sich in der Sitzung vom 7. September 2016 mündlich geäußert.

V – Analyse

A – Einleitung

18. Dem Wunsch des Gerichtshof entsprechend werden sich die vorliegenden Schlussanträge auf die zweite Frage des vorlegenden Gerichts konzentrieren, die nur für den Fall gestellt wird, dass die erste Vorlagefrage bejaht wird, dass also, wenn in einer nationalen Rechtsvorschrift eines Mitgliedstaats im innerstaatlichen Recht von der durch Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 90/434 eingeräumten Befugnis Gebrauch gemacht wird, Raum für eine Kontrolle der Maßnahmen, mit denen diese Befugnis wahrgenommen wird, anhand des Primärrechts der Union besteht.

19. Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 49 AEUV dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Rechtsvorschrift entgegensteht, die zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung oder -umgehung die Inanspruchnahme der gemeinsamen Steuerregelung für Fusionen und gleichgestellte Vorgänge bei an ausländische juristische Personen geleisteten Einbringungen von einem Vorabbewilligungsverfahren abhängig macht, während dieses Verfahren bei an nationale juristische Personen geleisteten Einbringungen nicht anwendbar ist.

20. Wie dargelegt, wird mit Art. 210 C CGI, der das streitige Vorabbewilligungsverfahren regelt, nach Ansicht des vorlegenden Gerichts und der französischen Regierung die Richtlinie 90/434 in nationales Recht umgesetzt.

21. Für die französische Regierung steht außer Zweifel, dass die fraglichen nationalen Rechtsvorschriften mit den Bestimmungen der Richtlinie 90/434 vereinbar sind.

22. Euro Park hält hingegen Art. 210 C CGI für nicht vereinbar mit Art. 11 der Richtlinie 90/434, und die Kommission ist der Ansicht, dass die Einführung eines Bewilligungsverfahrens für jede Einbringung, die eine Gesellschaft an eine andere Gesellschaft im Rahmen einer Fusion leistet, dem Ziel der Richtlinie 90/434, wie es aus ihrem ersten Erwägungsgrund hervorgehe, zuwiderlaufe. Ein Vorabbewilligungsverfahren mache den Nutzen aus dieser Richtlinie illusorisch. Nach Auffassung der Kommission geht außerdem aus dem Vorabentscheidungsersuchen nicht hervor, „inwiefern das französische Recht hinreichend genaue, klare und vorhersehbare Durchführungsvorschriften enthält, um den Steuerpflichtigen die Kenntnis ihrer Rechte zu ermöglichen und somit dem Grundsatz der Rechtssicherheit zu genügen“.

23. Folglich bin ich wie die Kommission der Ansicht, dass vor einer Antwort auf die zweite Frage des vorlegenden Gerichts, die Art. 49 AEUV betrifft, die Richtlinie 90/434 und insbesondere ihr Art. 11 Abs. 1 Buchst. a () zu prüfen ist.

B – Richtlinie 90/434

24. Nach ständiger Rechtsprechung besteht das Ziel der Richtlinie 90/434, wie es aus ihrem ersten Erwägungsgrund () hervorgeht, darin, „wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen [zu schaffen], um die Anpassung von Unternehmen an die Erfordernisse des Gemeinsamen Marktes, eine Erhöhung ihrer Produktivität und eine Stärkung ihrer Wettbewerbsfähigkeit auf internationaler Ebene zu ermöglichen. In diesem Erwägungsgrund heißt es weiter, dass Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und der Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden dürfen …“ () Mit der Richtlinie 90/434 wird nämlich „bezweckt, steuerliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensumstrukturierungen zu beseitigen, indem sichergestellt wird, dass etwaige Wertsteigerungen von Anteilen nicht vor ihrer tatsächlichen Realisierung besteuert werden“ (). „Zu diesem Zweck bestimmt die Richtlinie 90/434 u. a. in Art. 4, dass die Fusion oder die Spaltung keine Besteuerung des Unterschieds zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens auslösen darf …“ ()

25. Der Gerichtshof hat jedoch auch entschieden, dass die Richtlinie 90/434 mit ihrem Art. 11 den Mitgliedstaaten eine Zuständigkeit vorbehielt (). Denn „Art. 11 Abs. 1 Buchst. a [der Richtlinie 90/434] ermächtigt die Mitgliedstaaten, die Anwendung der Bestimmungen dieser Richtlinie einschließlich der steuerlichen Vorteile [nach Art. 4 der Richtlinie] u. a. dann ganz oder teilweise zu versagen oder rückgängig zu machen, wenn eine Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen oder ein Austausch von Anteilen als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat.“ ()

26. In Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 wird außerdem klargestellt, dass, wenn der Vorgang nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen wie etwa der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften beruht, davon ausgegangen werden kann, dass dieser Vorgang als hauptsächlichen Beweggrund die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat ().

27. In Rn. 43 des Urteils vom 17. Juli 1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369), hat der Gerichtshof entschieden, dass es mangels genauerer Bestimmungen im Unionsrecht über „die Anwendung der Vermutung in Art. 11 Abs. 1 Buchst. a [der Richtlinie 90/434] Sache der Mitgliedstaaten [ist], unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit die zur Anwendung dieser Bestimmung erforderlichen Modalitäten festzulegen“.

28. Der Gerichtshof hat auch entschieden, dass die Einführung einer generellen Bestimmung, mit der bestimmte Gruppen von Vorgängen automatisch vom Steuervorteil ausgeschlossen würden, über das zur Verhinderung von Steuerhinterziehung oder -umgehung Erforderliche hinausgehen und das mit der Richtlinie 90/434 verfolgte Ziel beeinträchtigen würde (). Nach ständiger Rechtsprechung können sich die Mitgliedstaaten nämlich bei der Prüfung, ob mit einem Vorgang eine Steuerhinterziehung oder -umgehung verfolgt wird, bei der Umsetzung von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 nicht darauf beschränken, vorgegebene allgemeine Kriterien anzuwenden; sie müssen vielmehr in jedem Einzelfall eine Gesamtuntersuchung des betreffenden Vorgangs vornehmen ().

C – Zur Anwendung von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 auf den vorliegenden Fall

1. Art. 210 B Abs. 3 und Art. 210 C Abs. 2 CGI – Vereinbarkeit mit Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434

29. Nach Art. 210 B Abs. 3 CGI wird die vorherige Bewilligung gemäß Art. 210 C Abs. 2 CGI erteilt, wenn der Vorgang drei Voraussetzungen erfüllt, nämlich durch einen wirtschaftlichen Grund gerechtfertigt ist, nicht als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat und seine Umstände die Sicherung der künftigen Besteuerung der Wertsteigerungen, deren Besteuerung aufgeschoben wird, erlauben.

30. Die französische Regierung hat in der Sitzung vorgetragen, dass die Bewilligung gemäß Art. 210 C Abs. 2 CGI erteilt werde, sobald der fragliche Vorgang die erste in Art. 210 B Abs. 3 CGI vorgesehene Voraussetzung erfülle, dass der Vorgang durch einen wirtschaftlichen Grund gerechtfertigt sei. Die Steuerverwaltung könne bei der Prüfung des Vorgangs nur seine wirtschaftliche Realität, nicht aber seine wirtschaftliche Zweckmäßigkeit prüfen.

31. Angesichts des eindeutigen Wortlauts von Art. 210 B Abs. 3 CGI, der klar das Vorliegen von drei Voraussetzungen für die Erteilung der Bewilligung erfordert, kann ich dieses Argument der französischen Regierung ohne weitere Belege nicht berücksichtigen.

32. Diese Regierung bringt auch vor, das französische Recht verlange nicht, dass die Vorabbewilligung eines grenzüberschreitenden Vorgangs gemäß der Richtlinie 90/434 vorher erteilt werde, sondern nur, dass der Antrag auf Bewilligung vorher, d. h. vor der Durchführung des Vorgangs, gestellt werde. Unter diesen Umständen könne der fragliche Vorgang vor der – somit unter einer aufschiebenden Bedingung stehenden – Erteilung der Bewilligung durchgeführt werden. Folglich ähnele dieses System eher einem Anmelde- als einem Genehmigungssystem.

33. Außer der Tatsache, dass mir eine solche aufschiebende Bedingung konkret nicht praktikabel und mit der wirtschaftlichen Realität der von der Richtlinie 90/434 erfassten Vorgänge unvereinbar erscheint (), weise ich vor allem darauf hin, dass Art. 210 C Abs. 2 CGI ausdrücklich vorsieht, dass die Bestimmungen der Art. 210 A und 210 B CGI auf von französischen juristischen Personen an ausländische juristische Personen geleistete Einbringungen nur anwendbar sind, „wenn diese Einbringungen zuvor unter den Bedingungen des Art. 210 B Abs. 3 [CGI] bewilligt wurden“ () (). Folglich steht der Wortlaut von Art. 210 C Abs. 2 CGI dem Argument der französischen Regierung entgegen.

34. Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 den Mitgliedstaaten nur unter einer einzigen Bedingung gestattet, deren Bestimmungen nicht anzuwenden, nämlich der, dass ein von dieser Richtlinie erfasster Vorgang „als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat“ (). Wie die Kommission bin ich der Ansicht, dass sich aus dem weiteren Text von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a ergibt, dass, wenn der fragliche Vorgang nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruht, zwar davon ausgegangen werden kann, dass er als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat, dass das Fehlen vernünftiger wirtschaftlicher Gründe jedoch keine unabhängige und zusätzliche Rechtfertigung darstellt, um die Bestimmungen der Richtlinie 90/434 nicht anzuwenden ().

35. Daraus folgt, dass Art. 210 B Abs. 3 CGI mit seinen ersten beiden Voraussetzungen aus dem einzigen Tatbestandsmerkmal des Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 zwei Voraussetzungen ableitet und somit den Anwendungsbereich der den Mitgliedstaaten vorbehaltenen Zuständigkeit über das von dieser Bestimmung Vorgesehene hinaus ausdehnt.

36. Zudem kann die dritte Voraussetzung gemäß Art. 210 B Abs. 3 CGI (), die ebenfalls nicht in Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 vorgesehen ist (), nicht mit der Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder -umgehung () gerechtfertigt werden, wie die französische Regierung vorbringt, da dieses Ziel bereits ausdrücklich mit der zweiten Voraussetzung nach Art. 210 B Abs. 3 CGI verfolgt wird.

37. Die französische Regierung vertritt in ihren schriftlichen Erklärungen die Ansicht, dass die Bestimmungen des französischen Rechts nicht nur die Bekämpfung der Steuerhinterziehung und -umgehung beträfen, sondern auch die Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten.

38. Dieses Vorbringen kann meines Erachtens keinen Erfolg haben.

39. Auch wenn es zutrifft, dass der Gerichtshof entschieden hat, dass die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten dann als Rechtfertigung für eine Beschränkung der Grundfreiheiten u. a. anerkannt werden kann, wenn mit der betreffenden Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden (), kann die dritte Voraussetzung nach Art. 210 B Abs. 3 CGI nämlich nicht mit diesem Ziel gerechtfertigt werden, da die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten durch die Richtlinie 90/434 selbst und die einschlägige Rechtsprechung sichergestellt wird.

40. Es steht nämlich fest, dass Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/434 nicht dazu führt, dass die Wertsteigerung des eingebrachten Betriebs endgültig von der Besteuerung freigestellt wird. Diese Bestimmung sieht nur den Aufschub der Besteuerung der Wertsteigerung des eingebrachten Betriebs bis zu seiner tatsächlichen Realisierung vor. Nach dem vierten Erwägungsgrund der Richtlinie 90/434 () wird mit der durch diese errichteten steuerlichen Regelung eine Besteuerung anlässlich der dort genannten Vorgänge „unter gleichzeitiger Wahrung der finanziellen Interessen des Staates der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft“ vermieden. Wie der Gerichtshof in Rn. 28 des Urteils vom 19. Dezember 2012, 3D I (C-207/11, EU:C:2012:818), entschieden hat, geht „[a]us den Erwägungsgründen 4 und 6 der Richtlinie … hervor, dass diese lediglich eine Regelung zum Aufschub der Besteuerung des Wertzuwachses eingebrachter Vermögenswerte trifft, die unter Vermeidung dessen, dass die Einbringung selbst zu einer Besteuerung führt, die finanziellen Interessen des Staates der einbringenden Gesellschaft wahrt, indem sie sicherstellt, dass diese Wertzuwächse im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Realisierung besteuert werden“.

41. Dagegen könnte die dritte Voraussetzung gemäß Art. 210 B Abs. 3 CGI darauf abzielen, die Beitreibung der Steuern bei der endgültigen Realisierung der Wertsteigerung sicherzustellen (). Abgesehen davon, dass dieses Ziel von der vorbehaltenen Zuständigkeit gemäß Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 nicht erfasst wird und daher ein zusätzliches Erfordernis darstellt, das die Reichweite der nach dieser Bestimmung vorbehaltenen Zuständigkeit erweitert, ist darauf hinzuweisen, dass die Beitreibung der Steuern mit anderen Mitteln als durch dieses Vorabbewilligungsverfahren sichergestellt werden kann, nämlich insbesondere durch die Anwendung der Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16. März 2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen ().

42. Im Ergebnis erweitert eine nationale Rechtsvorschrift wie die im Ausgangsverfahren die Voraussetzungen, von denen Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 die Möglichkeit für die Mitgliedstaaten abhängig macht, die Anwendung der durch die Richtlinie 90/434 vorgesehenen Steuervorteile auf die von dieser erfassten Vorgänge zu verweigern.

2. Die Einführung einer allgemeinen Vermutung der Steuerhinterziehung oder -umgehung

43. Aus der dem Gerichtshof vorliegenden Akte geht hervor, dass die fraglichen nationalen Rechtsvorschriften, insbesondere Art. 210 B Abs. 3 und Art. 210 C Abs. 2 CGI, für jede grenzüberschreitende Fusion ein Vorabbewilligungsverfahren vorsehen, in dem systematisch und unbedingt der Nachweis zu erbringen ist, dass der fragliche Vorgang durch einen wirtschaftlichen Grund gerechtfertigt ist und nicht als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat, ohne dass die Verwaltung verpflichtet wäre, auch nur ein Indiz für das Fehlen vernünftiger wirtschaftlicher Gründe oder für Steuerhinterziehung oder -umgehung anzuführen ().

44. Ich stelle fest, dass die fraglichen nationalen Rechtsvorschriften eine allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung oder -umgehung einführen, indem sie die Inanspruchnahme der von der Richtlinie 90/434 vorgesehenen Steuerregelung für grenzüberschreitende Fusionen von einem solchen Vorabbewilligungsverfahren abhängig machen.

45. Davon abgesehen, dass der Gerichtshof niemals anerkannt hat, dass sich die Rechtfertigung der Beschränkung einer der vom Vertrag garantierten Grundfreiheiten mit der Notwendigkeit der Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder -umgehung aus einer allgemeinen Vermutung von Steuerhinterziehung oder Missbrauch ergeben kann (), verstößt die Einführung einer solchen Vermutung meiner Ansicht nach auch klar gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich nämlich, dass „eine Regelung, die eine Prüfung objektiver und nachprüfbarer Umstände vorsieht, damit festgestellt werden kann, ob ein geschäftlicher Vorgang eine rein künstliche Konstruktion zu allein steuerlichen Zwecken darstellt, und die dem Steuerpflichtigen, falls das Vorliegen einer derartigen Konstruktion nicht auszuschließen ist, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit einräumt, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen, nicht über das hinausgeht, was zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und -umgehung erforderlich ist“ (). Daraus ergibt sich, dass eine Regelung den Steuerpflichtigen nicht dazu verpflichten darf, systematisch den Nachweis zu erbringen, dass es sich um einen tatsächlichen und ehrlichen Vorgang handelt, ohne dass die Verwaltung verpflichtet wäre, auch nur ein Indiz für Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung anzuführen (). Das Vorabbewilligungsverfahren ist zwar gewiss zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder -umgehung gemäß Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 geeignet (), es kehrt jedoch die Systematik dieser Bestimmung um und geht über das zur Erreichung des verfolgten Ziels Erforderliche hinaus.

46. Die Einführung einer Vermutung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen unterwirft nämlich jede grenzüberschreitende Fusion systematisch und vorab erheblichen Verwaltungszwängen, auch wenn keinerlei Hinweise auf Steuerhinterziehung oder -umgehung vorliegen. Eine solche Vermutung läuft folglich dem Ziel der Richtlinie 90/434 zuwider, das nach ihrem ersten Erwägungsgrund darin besteht, die aufgrund von unterschiedlichen steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten bestehenden Hindernisse für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, abzubauen ().

D – Urteil Pelati

47. Die französische Regierung ist der Auffassung, dass das Bestehen eines vorherigen Verwaltungsverfahrens, in dem geprüft werden solle, ob ein Anspruch auf die Vergünstigungen aus der Richtlinie 90/434 bestehe, im Urteil vom 18. Oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, Rn. 32), unionsrechtlich – außer hinsichtlich des dem antragstellenden Steuerpflichtigen vorher nicht bekannten Beginns der Frist für den Bewilligungsantrag – nicht beanstandet worden sei ().

48. Es trifft zu, dass der Gerichtshof in Rn. 37 des vorgenannten Urteils entschieden hat, dass der Richtlinie 90/434 eine Rechtsvorschrift wie die fragliche nicht entgegensteht, „die die Gewährung von Steuervergünstigungen bei einer Spaltung gemäß den Vorschriften dieser Richtlinie an die Voraussetzung knüpft, dass der entsprechende Antrag innerhalb einer bestimmten Frist gestellt wird“, und dem vorlegenden Gericht die Prüfung der Frage übertragen hat, ob die Modalitäten der Antragsfrist für den gestellten Antrag, insbesondere ihr Beginn, dem Effektivitätsgrundsatz entsprechen.

49. Dennoch denke ich nicht, dass sich im Urteil vom 18. Oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639), finden lässt, was die französische Regierung ihm für die vorliegende Rechtssache entnehmen will. Die Weigerung der slowenischen Finanzverwaltung, die Steuervorteile der Richtlinie 90/434 zu gewähren, war nämlich nur darauf gegründet, dass der Antrag auf vorherige Bewilligung nicht innerhalb der im fraglichen nationalen Recht bestimmten Frist eingereicht worden war.

50. In jener Rechtssache ging es an keiner Stelle um die sachlichen Voraussetzungen, die im Übrigen nicht im Urteil beschrieben sind. Der Gerichtshof hat entschieden, dass die Tatsache allein, dass ein Verfahren der vorherigen Bewilligung vorgesehen ist, nicht gegen die Richtlinie 90/434 verstößt, und hat seine Prüfung auf die Vereinbarkeit der Bestimmungen über die Antragsfrist mit dem Effektivitätsgrundsatz konzentriert.

51. Was im vorliegenden Fall kritikwürdig scheint, ist nicht das Bestehen eines Bewilligungsverfahrens an sich, sondern die für den Erhalt dieser Bewilligung erforderlichen sachlichen Bedingungen und die Beweisanforderungen sowie insbesondere deren Vereinbarkeit mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der im Übrigen im Urteil vom 18. Oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639), nicht erwähnt wird.

52. Außerdem ergibt sich aus dem vorgenannten Urteil, dass die Modalitäten der Anwendung eines Vorabbewilligungsverfahrens hinreichend genau, klar und vorhersehbar sein müssen, um den Steuerpflichtigen die Kenntnis ihrer Rechte und die Erlangung der in der Richtlinie 90/434 vorgesehenen Steuervergünstigungen zu ermöglichen.

53. Die französische Regierung ist hierzu unter Hinweis darauf, dass im Lauf des Jahres 2015 alle Bewilligungsanträge gemäß Art. 210 B CGI von der französische Verwaltung bewilligt worden seien, der Ansicht, dass die Einführung eines Vorabbewilligungsverfahrens eine größere Rechtssicherheit für die übernehmende Gesellschaft zu gewährleisten vermöge, da die Kriterien für den Erhalt der Bewilligung klar, genau und vorhersehbar seien.

54. Nach Ansicht von Euro Park hingegen „[gilt für] den Erhalt der Bewilligung … keine Frist. Ein viermonatiges Schweigen der Steuerverwaltung begründet allenfalls eine stillschweigende Ablehnung, die vor dem Finanzgericht angefochten werden kann.“ Zudem seien „die Bearbeitungsfristen für den Bewilligungsantrag mit dem Geschäftsleben offenkundig unvereinbar“.

55. Meiner Auffassung nach enthält das französische Recht keine hinreichend genauen, klaren und vorhersehbaren Durchführungsvorschriften, um den Steuerpflichtigen die Kenntnis ihrer Rechte zu ermöglichen und somit dem Grundsatz der Rechtssicherheit zu genügen.

56. In der Sitzung vom 7. September 2016 hat die französische Regierung nämlich bestätigt, dass die Durchführungsbedingungen für das fragliche Bewilligungsverfahren in Art. 210 B CGI nur knapp dargelegt seien; die Einzelheiten dieser Bedingungen seien auf der Internetseite der Steuerverwaltung und in deren für die französische Verwaltung verbindlichen öffentlichen Kommentierungen zugänglich.

57. Hinzu kommt die Tatsache, dass die Bestimmungen von Art. 210 B Abs. 3 und Art. 210 C Abs. 2 CGI nach den eigenen Angaben der französischen Regierung nicht der „Praxis“ der französischen Verwaltung auf diesem Gebiet entsprechen (), was allein schon eine Unsicherheit im Hinblick auf die Modalitäten der Durchführung von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 in Frankreich schafft. Diese Modalitäten erscheinen nicht hinreichend genau, klar und vorhersehbar, um den Steuerpflichtigen die Kenntnis ihrer Rechte zu ermöglichen, zumal zumindest einige von ihnen von der Steuerverwaltung beliebig geändert werden können.

58. Es ist auch darauf hinzuweisen, dass die von der französischen Regierung angeführten Statistiken nur das Jahr 2015 betreffen, während sich der im Ausgangsverfahren fragliche Vorgang 2004 ereignet hat und die französische Regierung in der mündlichen Verhandlung keine Statistiken für andere Jahre hat vorlegen können.

59. Zu den für das Bewilligungsverfahren geltenden Fristen hat die französische Regierung auf die Fragen des Gerichtshofs hin in der Sitzung erklärt, dass gemäß einem (nicht zitierten) Erlass eine Ablehnungsentscheidung stets mit Gründen versehen sei. Sie hat jedoch auch bestätigt, dass das Verstreichen einer viermonatigen Frist ohne Antwort der Steuerverwaltung auf einen Antrag auf Vorabbewilligung als stillschweigende Ablehnungsentscheidung gelte, die in diesem Fall nur begründet werde, wenn der Steuerpflichtige dies beantrage.

60. Meiner Ansicht nach entsprechen diese Umstände nicht dem Ziel der Richtlinie 90/434 gemäß ihrem ersten Erwägungsgrund, nach dem die von ihr erfassten Vorgänge nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden dürfen.

61. Unter diesen Umständen und angesichts der vorstehenden Ausführungen insbesondere zu den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit, der Rechtssicherheit und der Effektivität ist Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 meines Erachtens dahin auszulegen, dass er einer nationalen Rechtsvorschrift entgegensteht, die zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung oder -umgehung die Inanspruchnahme der gemeinsamen Steuerregelung für Fusionen und gleichgestellte Vorgänge nur bei Einbringungen, die an ausländische juristische Personen geleitetet werden, von einem Vorabbewilligungsverfahren wie dem hier fraglichen abhängig macht, nicht aber bei Einbringungen an nationale juristische Personen.

E – Zum Vorliegen einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

62. Nach ständiger Rechtsprechung schreibt Art. 49 AEUV die Aufhebung der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit vor. Auch wenn die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sicherstellen sollen, verbieten sie es ebenfalls, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert ().

63. Ebenfalls nach ständiger Rechtsprechung sind alle Maßnahmen als Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen ().

64. Die französische Regierung räumt ein, dass die fraglichen Rechtsvorschriften eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen, da sie Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen oder den Austausch von Anteilen zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten weniger günstig behandelten, als wenn die gleichen Vorgänge zwischen zwei französischen Gesellschaften stattfänden.

65. Ich denke auch, dass die fraglichen nationalen Rechtsvorschriften die Niederlassungsfreiheit der französischen Gesellschaften, die grenzüberschreitende Vorgänge durchführen möchten, beschränken, indem sie die Inanspruchnahme der gemeinsamen Steuerregelung für Fusionen und gleichgestellte Vorgänge im Hinblick auf Einbringungen, die an ausländische juristische Personen geleistet werden, von einem Vorabbewilligungsverfahren abhängig machen und dabei an nationale juristische Personen geleistete Einbringungen ausschließen.

66. Die von einer juristischen Person französischen Rechts an eine ausländische juristische Person geleistete Einbringung wird nämlich im Hinblick auf die Inanspruchnahme der steuerlichen Sonderregelung weniger attraktiv gemacht, da sie einer zusätzlichen Bedingung unterworfen wird, und zwar der vorherigen Bewilligung der Steuerverwaltung in einem Verfahren, in dem die Beteiligten eine allgemeine Vermutung der Steuerumgehung widerlegen müssen ().

67. Folglich schaffen Art. 210 B Abs. 3 und Art. 210 C Abs. 2 CGI eine Ungleichbehandlung grenzüberschreitender Vorgänge, die französische Gesellschaften vom Gebrauch ihrer Niederlassungsfreiheit abhalten kann.

F – Zur Rechtfertigung

68. Zu prüfen bleibt, ob diese Beschränkung nach den Bestimmungen des AEU-Vertrags gerechtfertigt sein kann.

69. Nach gefestigter Rechtsprechung können nationale Maßnahmen, die geeignet sind, die Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, dann zugelassen werden, wenn mit ihnen ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel verfolgt wird, wenn sie geeignet sind, dessen Erreichung zu gewährleisten, und wenn sie nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des von ihnen verfolgten Ziels erforderlich ist ().

70. Nach ständiger Rechtsprechung kann das Ziel der Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder -umgehung () eine Maßnahme rechtfertigen, die die Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten beschränkt.

71. Gleichwohl ist zu prüfen, ob die fraglichen nationalen Rechtsvorschriften nicht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgehen.

72. Für diese Prüfung gehe ich von dem Grundsatz aus, dass das mit Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 angestrebte Ziel der Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder -umgehung den allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatz des Verbots von Rechtsmissbrauch widerspiegelt. Folglich bin ich der Ansicht, dass dieses Ziel die gleiche Tragweite hat, wenn es bei der Anwendung von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 oder als Rechtfertigung für eine Ausnahme vom Primärrecht, insbesondere von Art. 49 AEUV, geltend gemacht wird.

73. Des Weiteren weise ich darauf hin, dass die französische Regierung in der Sitzung vom 7. September 2016 ausgeführt hat, aus Rn. 45 des Urteils vom 26. September 2000, Kommission/Belgien (C-478/98, EU:C:2000:497), in Verbindung mit Rn. 44 des Urteils vom 17. Juli 1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369), ergebe sich, dass der Gerichtshof das gleiche Verständnis des Begriffs der allgemeinen Vermutung der Steuerhinterziehung zugrunde lege, wenn er die Vereinbarkeit einer nationalen Rechtsvorschrift mit dem Primärrecht, u. a. mit Art. 49 AEUV, und mit Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 prüfe.

74. Somit gelten meine Erwägungen in diesen Schlussanträgen zur Verhältnismäßigkeit des fraglichen Systems der vorherigen Bewilligung und zu der auf ihm beruhenden allgemeinen Vermutung der Steuerhinterziehung oder -umgehung entsprechend für die Prüfung des Genehmigungsverfahrens anhand von Art. 49 AEUV, der daher aus den gleichen Gründen wie Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 einem System der vorherigen Bewilligung wie dem hier fraglichen entgegensteht.

VI – Ergebnis

75. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die zweite Vorlagefrage des Conseil d’État (Staatsrat, Frankreich) wie folgt zu antworten: Art. 49 AEUV und Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, stehen einer nationalen Rechtsvorschrift entgegen, die zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung oder -umgehung die Inanspruchnahme der gemeinsamen Steuerregelung für Fusionen und gleichgestellte Vorgänge nur bei an ausländische juristische Personen geleisteten Einbringungen von einem Vorabbewilligungsverfahren wie dem hier fraglichen abhängig macht, nicht aber bei an juristische Personen nationalen Rechts geleisteten Einbringungen, und den Steuerpflichtigen systematisch zur Erbringung des Nachweises verpflichtet, dass ein Vorgang tatsächlich und ehrlich durchgeführt worden ist, obwohl keinerlei Indiz für eine Steuerhinterziehung oder -umgehung vorliegt.