Die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Kommanditgesellschaft (KG) ist schädlich für die …

Streitig ist die Rechtsfrage, ob die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Kommanditgesellschaft (KG) schädlich für die Inanspruchnahme der gewerbesteuerlichen erweiterten Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) ist, wenn die KG zwar selbst die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen kann, es sich aber um eine gewerblich geprägte KG handelt und die aus der Beteiligung generierten Erträge damit gewerbliche Einkünfte darstellen.

Die Klägerin war seit 2007 und bis zum Ablauf des hier streitigen Zeitraums Organträgerin (OT) im Sinne der körperschaftsteuerrechtlichen und gewerbesteuerrechtlichen Voraussetzungen zur Begründung einer Organschaft. Organgesellschaft (OG) war A. Mit Datum vom 13.06.2013 spaltete die OG Teile des Unternehmens (einzelne Grundstücke als Teilbetriebe) ab und übertrug sie auf die neu gegründete C GmbH & Co KG (KG), deren alleinige Kommanditistin die OG wurde. Komplementärin der KG war die F GmbH (Komplementärin). Alleinige Anteilsinhaberin der Komplementärin war ebenfalls die OG.

Gem. § 4 des Gesellschaftsvertrags der KG vom 28.12.2012 war die Komplementärin die einzige Geschäftsführerin der KG. Nach den §§ 3 und 6 des Vertrags war die Komplementärin indes nicht am Kapital der Gesellschaft beteiligt und nahm auch nicht am Gewinn und Verlust der Gesellschaft teil. In dem Vertrag war zudem keine Vereinbarung über eine allgemeine Vergütung für die Gesellschafterhaftung der Komplementärin vereinbart; ihr stand danach lediglich ein Anspruch auf Ersatz ihrer Auslagen zu. Ausweislich der Buchführung erhielt die Komplementärin in den Jahren 2017 – 2019 jedoch jeweils eine Haftungsvergütung.

Die KG erzielte ausschließlich Einnahmen aus dem Besitz und der Verwaltung eigenen Grundvermögens. Die Einkünfte wurden dabei einheitlich und gesondert als „gewerbliche Einkünfte“ festgestellt, weil die KG – entsprechend ihrer Erklärung – als gewerblich geprägte Gesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG behandelt wurde. Zudem wurde für die KG ein Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt, weil diese nicht zum Organkreis gehörte. Dabei nahm sie die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch, sodass der Gewerbeertrag vollumfänglich um die Einnahmen aus der Vermietung und Verwaltung des Grundbesitzes gekürzt wurde.

Die Organgesellschaft wiederum erzielte einerseits die Beteiligungseinkünfte aus der KG und daneben eigene Einkünfte aus der Vermietung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes. Aufgrund der gewerbesteuerlichen Organschaft wurde für die OG selbst kein Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt, sondern der ermittelte Messbetrag dem Finanzamt der Organträgerin – der Klägerin – mitgeteilt. Dabei wurde zunächst die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen beantragt und (ausgenommen 2019) antragsgemäß berücksichtigt. Die entsprechenden Gewerbesteuermessbetragsbescheide gegenüber der Organträgerin (Klägerin) ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer erneuten Überprüfung gelangte das Finanzamt zu der Rechtsauffassung, dass die erweitere Kürzung für Grundstücksunternehmen im Falle der Klägerin zu versagen sei. Denn die Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft sei für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung auch dann schädlich, wenn die gewerblich geprägte Personengesellschaft ihrerseits die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung erfülle. Der Klägerin wurde zu diesem Punkt rechtliches Gehör gewährt.

Unter dem 29.7.2020 ergingen die angegriffenen (Änderungs-)Bescheide für die Jahre 2014 bis 2018; der angegriffene Bescheid für 2019 datiert auf den 13.10.2020. Statt der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen wurde dabei jeweils nur noch die Kürzung anhand des Einheitswerts (einfache Kürzung) vorgenommen. Mit Datum vom 18.11.2020 wurde die Komplementärin der KG auf die OG verschmolzen, was ab dem Jahr 2020 zur Beendigung der hier streitigen Konstellation führte.

Gegen die benannten Bescheide 2014 - 2018 legte die Klägerin jeweils fristgemäß am 13.8.2020 und gegen den Bescheid 2019 am 2.11.2020 Einspruch ein. Begründet wurden diese mit Schreiben vom 13.8.2020, 15.10.2021, 20.10.2021 und 6.10.2022. Im Wesentlichen trug die Klägerin Folgendes vor:

Um eine Mitunternehmerschaft im Zusammenhang mit der KG evident erkennbar von vornherein auszuschließen, habe man die KG zunächst als sog. Einheitsgesellschaft gründen wollen, bei der also die Anteile an der Komplementärin von der KG selbst gehalten werden. Diese Konstellation – bei der die GmbH (OG) zu 100 % das Vermögen an der KG hielte und die KG selbst Inhaberin der Komplementärin wäre – hätte nach den damaligen Überlegungen zu dem Schluss geführt, dass es sich bei der GmbH (der OG) um ein Unternehmen handle, welches ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten würde. Jedoch habe man Bedenken gehabt, ob diese Konstellation vom Handelsregister gerügt worden wäre und sich daher – um die damaligen Umwandlungsvorgänge nicht ins Stocken geraten zu lassen – entschieden, von dieser Variante Abstand zu nehmen. Das könne aber niemals der Grund für die Annahme sein, dass die GmbH (OG) hier als Kommanditistin mit ihrer Einlage und als 100%ige Inhaberin der Gesellschaftsanteile der Komplementär-GmbH nun zivilrechtlich und damit rechtsdogmatisch als Mitunternehmer der KG angesehen werde. Es liege hier rechtsdogmatisch keine Mitunternehmerschaft vor. Dass die OG vermögensmäßig allein an der KG beteiligt und zugleich Gesellschafterin der Komplementärin sei, führe dazu, dass keine Mitunternehmerin i.S.d. § 15 EStG vorliege; sie bleibe vielmehr Einzelunternehmerin und der Grundbesitz der KG bleibe somit „eigener Grundbesitz“ der OG i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die Fiktion der gewerblichen Prägung dürfe nicht weiter gehen, als es der Begriff der Gewerblichkeit selbst zulasse. Vermögensverwaltung sei nämlich keine gewerbliche Tätigkeit. Das Ergebnis lasse sich auch mit folgender Überlegung begründen: Hätte die GmbH den fraglichen Grundbesitz nicht in eine (gewerblich geprägte) KG, sondern in eine neu gegründete GmbH überführt, so hätte sie insoweit lediglich Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt – dies wäre ebenfalls unschädlich für die erweiterte Kürzung gewesen.

Daran ändere der Umstand nichts, dass die 100%ige Tochtergesellschaft (die KG) formal anscheinend eine Mitunternehmerschaft darstelle. Dogmatisch setze nämlich eine Mitunternehmerschaft im gesamten Privatrecht voraus, dass zwei verschiedene Personen, die ihrerseits auch unterschiedliche Interessen haben können, vorhanden seien. Dies sei im vorliegenden Fall von vornherein ausgeschlossen. Dies sei auch ein wesentlicher Unterschied zu den bereits benannten BFH-Entscheidungen zu den Az. IV R 44/16 und IV R 45/16, die Fälle von echter Mitunternehmerschaft und nicht nur eine bloße Ausgliederung beträfen.

Wenn das Finanzamt unter Bezugnahme auf die BFH-Rechtsprechung meine, dass der Grundbesitz nach § 15 EStG – als lex specialis – der KG und nicht nach § 39 Abs. 2 AO der OG zuordenbar sei, greife dies auch nicht durch. Denn im vorliegenden Fall liege gar kein Kollisionsverhältnis vor, weil § 39 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt sei. Denn da die Komplementärin keinen Eigenkapitalanteil an der KG habe, sei hier niemals die Bruchteilsbetrachtung heranzuziehen. Vielmehr stünden die Grundstücke der KG nicht im Gesamthandsvermögen, sondern im alleinigen Eigentum der GmbH (OG). Eigentlich sei es damit schon eigener Grundbesitz, wenn auch ein solcher, der sich formal in einer Mitunternehmerschaft befinde, in der aber niemand anderes als die GmbH (OG) beteiligt sei.

Nach Einlegung der Einsprüche ergingen noch diverse Änderungsbescheide, jeweils ohne Einfluss auf die hier streitige Rechtsfrage.

Mit Einspruchsentscheidung vom 3.5.2023 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die erweiterte Kürzung könne nur gewährt werden, wenn der Stpfl. ausschließlich die in § 9 S. 1 Nr. 1 GewStG benannten Tätigkeiten ausübe. Weitere Tätigkeiten führten auch dann zu einem Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot, wenn sie von untergeordneter Bedeutung seien. Nach der Rechtsprechung des BFH sei das Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit eng auszulegen und bedeute insbesondere, dass der Begriff gleichermaßen qualitativ, quantitativ und zeitlich zu verstehen sei. Eine Ausnahme vom Ausschließlichkeitsgebot sei lediglich im Falle von hier nicht vorliegenden Nebentätigkeiten gegeben. Das Halten einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft schließe jedoch stets und unabhängig vom Umfang der Beteiligung und der daraus erzielten Einkünfte die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen aus. Beteilige sich ein Grundstücksunternehmen an einer Personengesellschaft und sei das Unternehmen als Mitunternehmer anzusehen (gewerbliche Einkünfte der Personengesellschaft), sei das Ausschließlichkeitsgebot nicht erfüllt, da das Unternehmen aus seiner Beteiligung originär gewerbliche Einkünfte erziele. Der Umfang der Beteiligung sei unerheblich, weshalb auch eine geschäftsführende Komplementärbeteiligung – auch ohne vermögensmäßige Beteiligung – die erweiterte Kürzung ausschließe.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 8.6.2023 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie nimmt zunächst auf die Begründung im Einspruchsverfahren und ergänzend auf die Schreiben aus der Vorkorrespondenz vom 6.11.2019 und 2.12.2019 (s.o.) Bezug. Ergänzend trägt sie vor:

Die Fälle, die bisher entschieden worden seien, beträfen echte Mitunternehmerschaften bzw. Fälle einer Zebragesellschaft. Hier allerdings bestehe die Beteiligung weder an einer echten Mitunternehmerschaft noch an einer Zebragesellschaft, sondern an einer gewerblich geprägten KG. Eine vorrangige Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vor § 39 Abs. 2 AO komme – wie bereits im Einspruchsverfahren dargelegt – nicht in Betracht. Spätestens durch die Einführung des § 11 UmwStG 2006 am 7.12.2006 werde aus Sicht der Klägerin deutlich, dass allein die Möglichkeit, eine Ausgliederung buchwertneutral rückgängig zu machen, den Willen des Gesetzgebers zeige, dass auch eine Ausgliederung von Vermögensteilen selbst insoweit nicht gewerbesteuerschädlich sein soll. Dies gelte insbesondere bei einer bloßen Vermögensverwaltung, wenn die in einer Untergesellschaft verwalteten Wirtschaftsgüter, hier die Immobilien, ohne jede weitere wirtschaftliche Betätigung nur aus Haftungsgründen in eine Untergesellschaft übertragen würden. Während die Rechtsprechung vor der Entscheidung des Großen Senats in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG eine Vergünstigungsnorm in Gestalt einer Steuerbefreiung gesehen habe, habe sich dies geändert. In der Entscheidung zum Az. GrS 2/16 habe der BFH auf den Regelungszweck der erweiterten Kürzung abgestellt. Eine rechtsformveranlasste Steuerbelastung müsse auch dem Regelungszweck dienen, der sich aus der grundlegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers folgerichtig zu ergeben habe; vor diesem Hintergrund habe der BFH ausgeführt, dass sich die erweiterte Kürzung nicht als Subventionsnorm, sondern als Instrument folgerichtiger Fortschreibung des gewerbesteuerlichen Belastungsgrunds darstelle. Die Belastung sei hier im Streitfall aber nur rechtsformbedingt und nicht wirtschaftlich veranlasst; insofern bedürfe es der Entlastung durch die erweiterte Kürzung. Wäre die KG eine mit verschiedenen Beteiligungsinteressen wirtschaftlich veranlasste Mitunternehmerschaft, dann wäre der Ausschlussgrund der erweiterten Kürzung natürlich gegeben. Hier aber führe die formale Unterbeteiligung zu 100% dazu, dass die KG die Steuerverbindlichkeiten selbst nicht zu tragen habe und nirgendwo irgendeine mitunternehmerisch verursachte Aufteilung zwischen den Gesellschaftern dieser gewerblich geprägten Mitunternehmergesellschaft zu erfolgen habe. Dann aber treffe die ratio des steuerlichen Belastungsgrundes die Organgesellschaft gerade nicht zu. Letztlich handle es sich bei der Auffassung des Finanzamts um rechtstheoretische formal hergeleitete Ergebnisse, die auf Grund einer Fiktion entstanden seien, die den Sinn der Kürzungsmöglichkeit des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nur scheinbar ausschließe. Das Steuerrecht habe aber, solange nicht Gleichbehandlungsfragen oder die Rechtssicherheit beeinträchtig würden, die wirtschaftlichen Ergebnisse seinen Wertungen zugrundezulegen.

Die Klägerin beantragt,die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2014 – 2019 – alle Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.5.2023 – abzuändern und jeweils anstelle der einfachen Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG den erweiterten Kürzungsbetrag gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Soweit die Klägerin auf § 11 UmwStG rekurriere, greife dies nicht durch. Das UmwStG sei erlassen worden, damit die stillen Reserven nicht im Zeitpunkt der Übertragung versteuert werden müssen. Es ermögliche damit ein zeitliches Hinausschieben der Versteuerung – die erweiterte Kürzung dagegen führe zu einem endgültigen Entfall der steuerlichen Belastung. Daher seien die Umwandlungsvorschriften für die Auslegung von § 9 Nr. 1 GewStG nicht tauglich. Zudem sprächen die Urteile des BFH vom 19.10.2010 (BStBl. II 2011, 367) und vom 22.1.1992 (BStBl. II 1992, 628) durchaus für die Ansicht des Finanzamts und seien auf den vorliegenden Streitfall übertragbar. Eine Begrenzung auf Zebragesellschaften sei nicht erkennbar.

Soweit die Klägerin ferner einwende, dass die Beteiligungseinkünfte aus der KG nur aus der – von der Gewerbesteuer ausgenommenen – Vermietung und Verpachtung stammten und die KG nicht aus Mitunternehmern mit eigenen wirtschaftlichen Interessen (sondern aufgrund einer bloßen Ausgliederung) bestehe, gebiete dies ebenfalls keine andere Sichtweise. Bei der Beurteilung, ob die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gewährt werden könne, sei nur die tatsächliche Gestaltung zu beurteilen. Wie und warum diese Gestaltung gewählt worden sei, sei unbeachtlich.

Entgegen der Auffassung der Klägerin hätten auch rein rechtliche Veränderungen Konsequenzen. Auch wenn sich an der eigentlichen Tätigkeit (Verwaltung von Grundbesitz) nichts geändert habe, sei es entscheidungserheblich, wem der Grundbesitz gehöre, welche Rechtsform die Besitzgesellschaft habe, wer die Erträge erziele und um welche Einkunftsart es sich handle. Jeder Gewerbebetrieb sei getrennt zu beurteilen. Erneut habe der BFH (Az. IV R 44/16) klargestellt, dass die sog. Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht bei der Beteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gelte. Entscheidend sei insoweit nämlich – auch bei Zugrundelegung der steuerlichen Sicht – dass Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblich (auch geprägten) Personengesellschaft seien, zu deren Betriebsvermögen gerechnet würden. Diese Wirtschaftsgüter seien nicht (auch nicht anteilig) Betriebsvermögen eines an einer solchen Gesellschaft betrieblich Beteiligten.

Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Denn das Finanzamt ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG im Streitfall nicht zur Anwendung kommt, da die OG aufgrund ihrer Beteiligung an der KG nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet. Im Einzelnen:

a.) Gemäß § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt; maßgebend ist der Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunkts vor dem Ende des Erhebungszeitraums. An Stelle der Kürzung nach S. 1 tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen (…), die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung).

b.) Die Regelung des § 9 Nr. 1 GewStG hat den Zweck, Doppelbelastungen innerhalb des Rechts der Realsteuern (durch Grundsteuer und Gewerbesteuer) zu vermeiden und insbesondere Kapitalgesellschaften, die kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), hinsichtlich ihrer gewerbesteuerlichen Belastung solchen Einzelpersonen oder Personengesellschaften gleichzustellen, die nicht gewerbesteuerpflichtige Grundstücksverwaltung betreiben (vgl. BFH, Urteil vom 30. November 2005, I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148). Der Anwendungsbereich der gesetzlichen Regelung ist jedoch insoweit eingeschränkt, als die begünstigte Tätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes „ausschließlich“ ausgeübt werden muss. § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG zählen die Tätigkeiten auf, die ein eigenen Grundbesitz verwaltendes und nutzendes Unternehmen mit Einkünfteerzielungsabsicht ausüben darf, ohne das Recht zur erweiterten Kürzung zu verlieren. Die Aufzählung ist abschließend, das ergibt sich aus dem der Aufzählung in Satz 2 vorangestellten Wort "ausschließlich" (vgl. BFH, Urteil vom 22. Januar 1992, I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628).

c.) Auf Grundlage dieser Vorschriften hat der BFH mit Urteil vom 22.1.1992 (I R 61/90, juris) entschieden, dass das Halten einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gegen das Ausschließlichkeitsverbot des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG verstoße. Denn eigener Grundbesitz i.S.d. Regelungen über die erweiterte Kürzung sei nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz. Die Wirtschaftsgüter, welche bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich zum Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehörten, gehörten einkommensteuerrechtlich zu deren Betriebsvermögen und seien damit keine „eigenen“ Wirtschaftsgüter der an der Personengesellschaft beteiligten Personen. Auch stelle das Halten der Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft keine Nutzung von Kapitalvermögen oder eine sonstige unschädliche Tätigkeit dar.

d.) Mit seiner Entscheidung vom 25.9.2018 (BFH Großer Senat, Beschluss vom 25.9.2018, GrS 2/16, juris) hat der BFH entschieden, dass die erweiterte Kürzung einer der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft nicht deshalb zu verwehren sei, weil sie an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt sei. Ausgangspunkt war dabei, dass das Grundvermögen der nicht gewerblich geprägten (Unter-) Gesellschaft zwar zivilrechtlich zu deren Gesamthandsvermögen – und damit nicht zum zivilrechtlichen Eigentum der Obergesellschaft – gehört und die Obergesellschaft bei einer streng zivilrechtlichen Betrachtung folglich nicht ihr „eigenes“ Grundvermögen – sondern mittelbar das der Untergesellschaft – nutzt. Allerdings war der Begriff des „eigenen Grundbesitzes“ nach Ansicht des BFH nicht nach rein zivilrechtlichen Maßstäben, sondern nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Denn der Wortlaut des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG sei im Hinblick auf die Frage, was unter „eigenem" Grundbesitz i.S. dieser Norm zu verstehen sei, offen und daher auslegungsbedürftig. Mit Blick auf die Systematik des GewStG und den grundlegenden Regelungszweck des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG unter Berücksichtigung des gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes sei die Norm dahingehend auszulegen, dass „eigener Grundbesitz“ i.S. des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG der „zum Betriebsvermögen des Unternehmers“ gehörende Grundbesitz sei. Auf der Grundlage dieser Prämisse sei damit die einkommensteuerliche Betrachtung maßgeblich, in deren Zusammenhang gegebenenfalls auch die sog. Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) zu berücksichtigen sei. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO besage, dass die im Gesamthandseigentum der Untergesellschaft befindlichen Wirtschaftsgüter (anteilig) dem Betriebsvermögen der Anteilseigener zuordenbar sein können, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung „erforderlich“ sei. Eine solche „Erforderlichkeit“ ergebe sich etwa bei der Beteiligung an Zebragesellschaften. Zebragesellschaften seien nicht gewerbliche (vermögensverwaltende) Personengesellschaften, deren Gewinnanteile bei ihren Gesellschaftern – je nach einkommensteuerlicher Einordnung des jeweiligen Gesellschafters – unterschiedlich zu qualifizieren sind (vgl. dazu BFH Großer Senat, Beschluss vom 11.4.2005, GrS 2/02, juris). In dem dem Streitfall des Großen Senats (GrS 2/16) zugrundeliegenden Sachverhalt hatte sich eine nur kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegende (Ober-)Gesellschaft an einer nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt. Unter Anwendung der Bruchteilsbetrachtung kam der Große Senat daher zum Ergebnis, dass der Obergesellschaft die Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft einkommensteuerrechtlich anteilig (wie Bruchteilsanteile) zuordenbar waren. Damit gehörten diese Anteile einkommensteuerrechtlich zum Betriebsvermögen der Obergesellschaft und waren damit insoweit „eigenes Grundvermögen“ der Obergesellschaft.

e.) Mit dem im Nachgang zum o.g. Beschluss des Großen Senats ergangenen Urteil vom 27.6.2019 (IV R 44/16, juris – vorgehend: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 25.5.2016, 1 K 51/15, juris; die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde gem. §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen) hat der BFH erneut bestätigt, dass das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten (grundstücksverwaltenden) Personengesellschaft gegen das Ausschließlichkeitsverbot verstoße. Dabei hat der Senat klargestellt, dass sich der Fall einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten (grundstücksverwaltenden) Personengesellschaft von dem Fall der Beteiligung an einer nicht gewerblich geprägten (grundstücksverwaltenden) Personengesellschaft unterscheide. Insoweit sei – auch im Lichte des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 (GrS 2/16) – die erweiterte Kürzung bei der Beteiligung an einer (grundstücksverwaltenden) gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht möglich. Tragend hierfür waren im Wesentlichen folgende Erwägungen:

Für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern einer nicht gewerblich geprägten Gesellschaft (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft gelte die Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Danach seien Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustünden, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich sei. Eine solche getrennte Zurechnung sei bei einer Beteiligung an einer rein vermögensverwaltenden – nicht gewerblich geprägten – Personengesellschaft für die Besteuerung erforderlich. Denn die Gesellschafter einer solchen Personengesellschaft seien steuerrechtlich jeweils eigenständig zu behandeln. Daher sei auch eine getrennte Zurechnung der anteiligen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft, die ihren Gesellschaftern zur gesamten Hand zustehen und aus denen sie ihren jeweiligen Vermietungsertrag erzielen, Grundlage der Besteuerung. Im Ergebnis liege nach Maßgabe der durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angeordneten Bruchteilsbetrachtung jedenfalls im Umfang dieses Anteils ein „eigenes“ Wirtschaftsgut vor. Anders liege der Fall der Beteiligung an einer (grundstücksverwaltenden) gewerblich geprägten Personengesellschaft. Einkommensteuerrechtlich gehörten Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft seien, grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen und nicht – auch nicht anteilig – zum Betriebsvermögen eines an einer solchen Gesellschaft Beteiligten. Insoweit werde § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG verdrängt. Dies gelte auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften, da sie – obwohl nicht gewerblich tätig – nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gelten (s. BFH a.a.O. mit Verweis auf die ständige Rechtsprechung des BFH).

Bezogen auf den Grundbesitz im Gesamthandsvermögen einer solchen Gesellschaft verwalteten und nutzten deren Gesellschafter daher auch nicht anteilig „eigenen“ Grundbesitz. Dementsprechend könne das „Halten einer Beteiligung" in einem solchen Fall nicht im „Verwalten und Nutzen eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG“ bestehen. Zudem führte der BFH – wie bereits im früheren BFH-Urteil vom 22.1.1992 (I R 61/90, juris) – aus, dass das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auch keine Verwaltung / Nutzung von Kapitalvermögen oder eine sonst unschädliche Tätigkeit (Betreuung von Wohnungsbauten oder Errichtung und Veräußerung von Häusern oder Eigentumswohnungen) darstelle. Auch wenn die Untergesellschaft trotz ihrer gewerblichen Prägung die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen könne, so wirke sich dies nicht auf die Obergesellschaft aus. Ob gesellschaftsrechtlich verbundene, gewerbesteuerpflichtige Unternehmen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllten, sei für jedes der Unternehmen einzeln zu prüfen und zu entscheiden (BFH a.a.O. mit Verweis auf weitere höchstrichterliche Rechtsprechung).

Schließlich stelle das Halten der Beteiligung an einer gewerblich geprägten Gesellschaft auch keine Nutzung oder Verwaltung von Kapitalvermögen dar (BFH, a.a.O.) und könne zudem nicht dem begünstigten Tätigkeitsbereich der Grundstücksverwaltung zugeordnet werden. Zwar habe die Rechtsprechung in den Begriff der Grundstücksverwaltung auch „Nebengeschäfte“ einbezogen, zugleich aber diesen Bereich nur auf Geschäfte bezogen, die der Grundstücksnutzung und -verwaltung im eigentlichen Sinne dienen und als „zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden“ können. Dazu gehöre die Beteiligung an einer ihrerseits grundstücksverwaltenden Gesellschaft nicht (BFH a.a.O. mit Verweis auf weitere höchstrichterliche Rechtsprechung).

e.) Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung, sodass der Klägerin im Streitfall die erweiterte Kürzung zu versagen ist. Die KG – an welcher die OG der Klägerin als Kommanditistin beteiligt war – war gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, da bei ihr ausschließlich eine Kapitalgesellschaft (die F GmbH) persönlich haftende Gesellschafterin war und nur diese die Befugnis zur Geschäftsführung besaß. Entsprechend der o.g. ständigen Rechtsprechung war damit das auf die KG übertragene Grundvermögen nicht nur deren (zivilrechtliches) Gesamthandseigentum, sondern gehörte auch bei der gebotenen einkommensteuerrechtlichen Betrachtung zu deren Betriebsvermögen. Denn die bei nicht gewerblichen und nicht gewerblich geprägten Gesellschaften gebotene Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird bei Vorliegen einer gewerblichen Gesellschaft durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG verdrängt. Dies gilt auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften, da sie – obwohl nicht gewerblich tätig – nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gelten (s.o.). Die durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO – von der Regelzuordnung abweichende – kodifizierte Fiktion einer Berechtigung nach Bruchteilen greift nur ein, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Dies ist der Fall, wenn der Handlungstatbestand, der auf der Stufe der Gesellschaft verwirklicht ist, steuerrechtlich auf dieser Stufe nicht von Bedeutung und deshalb beim Gesellschafter selbst zu berücksichtigen ist. Bei einer gewerblichen oder gewerblich geprägten Gesellschaft jedoch ist eine individuelle Zuordnung nicht geboten. Denn hier stellt die Personengesellschaft das Subjekt der Gewinnerzielung und der Gewinnermittlung dar, was eine getrennte Zuordnung entbehrlich macht. Die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu ihrem Betriebsvermögen richtet sich daher nach der – die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verdrängenden – Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG (vgl. mit zahlreichen Nachweisen aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung: Fu in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 186. Ergänzungslieferung, Oktober 2024, § 39 AO, Rn. 200). Da das Halten der Kommanditbeteiligung schließlich auch keine Verwaltung von Kapitalvermögen darstellt und nicht (als unschädliches „Nebengeschäft“) dem begünstigten Tätigkeitsbereich der Grundstücksverwaltung zuordenbar ist (s.o.), war die erweiterte Kürzung nicht zu gewähren.

f.) Die von der Klägerin dagegen erhobenen Einwände greifen nicht durch:

Dass die Klägerin zunächst eine anderweitige gesellschaftsrechtliche Gestaltung bei der Übertragung des Grundvermögens habe vornehmen wollen und dass diese wegen möglicher Rügen des Handelsregisters letztlich nicht gewählt wurde, ändert die o.g. Beurteilung nicht. Denn Gegenstand der rechtlichen Prüfung ist allein der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt, dessen Umsetzung anhand der aufgestellten Rechtsgrundsätze zu würdigen ist. Dass es anderweitige – kürzungsunschädliche – Gestaltungsmöglichkeiten gegeben hätte, welche das damalige wirtschaftliche Anliegen der Klägerin ebenfalls zu verwirklichen geeignet gewesen wären, gebietet keine Abweichung von der benannten Rechtsprechung. Letztlich begehrt die Klägerin in dieser Hinsicht eine Rechtsfortbildung in Gestalt einer analogen Anwendung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, für die der erkennende Senat keinen Raum sieht. Der Große Senat des BFH hat in seiner o.g. Entscheidung überzeugend klargestellt, dass es für die Frage der erweiterten Kürzung darauf ankomme, dass der Steuerpflichtige „ausschließlich eigenes“ Grundvermögen verwalte, und dass es für die Beurteilung der Zuordnung zwar nicht auf die zivilrechtliche, wohl aber auf die einkommensteuerrechtliche Betrachtung ankomme. Er hat dies – ausgehend vom Wortlaut der Norm – mit systematischen, internormativen und historischen Argumenten begründet und sich dabei zudem am Regelungszweck des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG – unter Berücksichtigung des gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes – orientiert. Die für die erweiterte Kürzung herausgearbeitete Notwendigkeit „eigenen“ Grundvermögens ist dabei anhand der vorgenommen Auslegung dahingehend konkretisiert worden, dass eine streng zivilrechtliche Betrachtung entsprechend der Teleologie der Vorschrift nicht geboten, sondern die einkommensteuerrechtliche Betrachtung zu bevorzugen ist. Dass aber entgegen dem Wortlaut und dem herausgearbeiteten Normzweck nicht nur auf eine zivilrechtliche, sondern auch auf eine einkommensteuerrechtliche Zuordnung verzichtet werden kann, also letztlich das Erfordernis des „eigenen“ Grundvermögens entbehrlich ist, wenn die konkret gewählte Gestaltung einer kürzungsunschädlichen Alternativgestaltung wirtschaftlich nahekommt, lässt sich daraus nicht ableiten. Dabei berücksichtigt der erkennende Senat, dass die OG aufgrund der gewählten Gesellschaftsstruktur die wirtschaftliche Herrschaftsmacht über das in die KG eingebrachte Grundvermögen hat, und dass dies bspw. bei einer (kürzungsunschädlichen) Einlage in eine GmbH bei einer wirtschaftlichen Betrachtung ebenfalls der Fall gewesen wäre. Allein aus dem Umstand, dass es wirtschaftlich vergleichbare – kürzungsunschädliche – Gestaltungen gegeben hätte, führt aber nicht zu der Annahme, der Gesetzgeber habe bei dem klar kodifizierten Erfordernis des „ausschließlich eigenen“ Grundvermögens eine Regelungslücke gelassen, die mit einer analogen Anwendung auf solche Fälle zu schließen wäre, in denen nach keiner der möglichen Betrachtungsweisen „eigenes“ Grundvermögen vorliegt, in denen aber durch gesellschaftsrechtliche Gestaltungen ein wirtschaftlich vergleichbarer Zugriff auf das Wirtschaftsgut ermöglicht wird.

Dieser Ausgangspunkt kommt entgegen der klägerischen Auffassung in der Entscheidung des Großen Senats des BFH auch zum Ausdruck und wird zudem durch die im Nachgang dazu ergangene Entscheidung des vierten Senats des BFH (IV R 44/16, s.o.) bestätigt. Denn in beiden Entscheidungen wird das Erfordernis des „eigenen“ Grundvermögens zwar nicht streng zivilrechtlich, sondern im erweiterten (einkommensteuerrechtlichen) Sinne verstanden. In beiden Entscheidungen kommt aber dennoch klar zum Ausdruck, dass eben diese einkommensteuerrechtliche Betrachtung maßgeblich ist. Nur soweit dabei die von der Regelzuordnung abweichende fingierte Bruchteilsbetrachtung zur Anwendung kommt, kann von einer Zuordnung zur jeweiligen Obergesellschaft ausgegangen werden. Dies ist im Falle der hier gewählten gewerblich geprägten Gesellschaft jedoch nicht der Fall (s.o.).

Soweit die Klägerin dagegen einwendet, dass hier kein die Bruchteilsbetrachtung verdrängender Kollisionsfall vorliege, da § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bereits deswegen nicht zur Anwendung komme, weil hier in Ermangelung eines Kapitalanteils der Komplementärin gar kein Gesamthandseigentum vorliege, überzeugt dies nicht. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine Personengesellschaft führt zivilrechtlich zu einem Eigentumsübergang auf die Gesamthandsgesellschaft und einkommensteuerrechtlich zum Übergang des Wirtschaftsguts in ihr Gesellschaftsvermögen, namentlich in ihre Handels- und Steuerbilanz. Die Auffassung, dass wegen der Verteilung der Kapitalanteile auch nach der Übertragung des Grundvermögens auf die KG nach wie vor Alleineigentum der OG vorliege, trifft nicht zu und lässt die rechtlich gebotene Differenzierung zwischen der dinglichen und bilanziellen Zuordnung zum Gesellschaftsvermögen einerseits und dem im Innenverhältnis maßgeblichen Kapitalanteil andererseits vermissen. Auch der Einwand, die einkommensteuerrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern sei nicht relevant, wenn keine „echte Mitunternehmerschaft“ bestehe, greift nicht durch. Wie oben dargelegt, würde ein Negieren der maßgeblichen Zuordnung des Grundvermögens letztlich auf eine Rechtsfortbildung hinauslaufen, für die, wie dargelegt, kein Raum ist. Anhaltspunkte für eine Rechtsfortbildung in diesem Sinne gibt auch nicht § 11 UmwStG. Der Umstand, dass die stillen Reserven bei einer Verschmelzung oder Vollübertragung im Sinne dieser Vorschrift vorübergehend und auf Antrag „eingefroren“ werden können, sofern ihre spätere Realisation sichergestellt ist, gibt keinen Hinweis darauf, dass die erweiterte – endgültig entlastende – Kürzung auch auf alternative Gestaltungen entsprechend anzuwenden ist, die von der Norm nicht erfasst werden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), liegen nicht vor. Der Senat hat sich zur Lösung des streitigen Falls gefestigter Rechtsgrundsätze bedient und diese auf den vorliegenden Einzelfall angewandt. Der vorliegende Sachverhalt weist keine solchen Besonderheiten auf, die die Annahme einer grundsätzlichen Bedeutung des Rechtsstreits rechtfertigen oder das Erfordernis einer Fortbildung des Rechts, bzw. Vereinheitlichung der Rechtsprechung begründen.