Steuerrecht – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen D. B. und dem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Direktor der nationalen Steuerinformationsbehörde, Polen, im Folgenden: Steuerbehörde) über einen Steuervorbescheid zur Mehrwertsteuerbefreiung von Schenkungen von Vermögenswerten.

Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor: „Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze: a) Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt; …“

Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „Die Mitgliedstaaten können die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.“

Art. 2 Nr. 27e der Ustawa o podatku od towarów i usług (Gesetz über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen) vom 11. März 2004 (Dz. U. 2024, Pos. 361) in geänderter Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) sieht vor: „In den nachfolgenden Bestimmungen bedeutet: … ‚selbständiger Unternehmensteil‘ eine organisatorisch und finanziell getrennte Einheit materieller und immaterieller Gegenstände eines bestehenden Unternehmens, einschließlich Verbindlichkeiten, die für die Erfüllung bestimmter wirtschaftlicher Aufgaben bestimmt sind, die gleichzeitig ein unabhängiges Unternehmen darstellen könnte, das diese Aufgaben selbständig erfüllt.“

Art. 6 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes, mit dem, wie aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervorgeht, von der in Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Option Gebrauch gemacht wurde, sieht vor: „Die Bestimmungen dieses Gesetzes finden keine Anwendung auf … die Übertragung eines Unternehmens oder eines selbständigen Unternehmensteils“.

D. B. übt eine wirtschaftliche Tätigkeit unter der Firma „Przedsiębiorstwo B.“ (im Folgenden: Unternehmen B.) aus. Sie beabsichtigt, dieses gesamte Unternehmen ihren beiden Töchtern A. K. und P. K. zu schenken, die jeweils einen hälftigen Anteil daran erhalten sollen. D. B. wird für sich selbst keine Vermögenswerte behalten, die zum Zeitpunkt der Schenkung Teil des Unternehmens B. sind, und wird ihre Geschäftstätigkeit unverzüglich nach der Durchführung der Schenkung einstellen.

A. K. und P. K. führen ein eigenes Unternehmen, P., in Form einer offenen Handelsgesellschaft. Sie haben vor, das Unternehmen B. in ihr eigenes einzugliedern und seine Geschäftstätigkeit in im Wesentlichen unveränderter Form fortzuführen.

D. B. beantragte bei der Steuerbehörde einen Steuervorbescheid zu den gesetzlichen Bestimmungen über die Mehrwertsteuerbefreiung der Schenkung zugunsten ihrer Töchter.

Am 26. Juni 2020 übermittelte die Steuerbehörde D. B. einen Steuervorbescheid, in dem sie die Auffassung vertrat, dass keine Unternehmensübertragung im Sinne von Art. 6 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vorliege. Sie fügte hinzu, dass bei Bruchteilseigentum jeder Miteigentümer einen Bruchteil an der Sache in der Stellung eines Alleineigentümers habe und darüber ohne die Zustimmung der anderen Miteigentümer verfügen könne. Gegenstand der unentgeltlichen Übertragung sei im vorliegenden Fall nicht das Unternehmen B., sondern ein Anteil an seinen einzelnen Bestandteilen, was es nicht ermögliche, wirtschaftliche Tätigkeiten selbständig auszuüben. Die Vermögenswerte des Unternehmens B., die übertragen werden sollten, würden nicht zur Erfüllung bestimmter wirtschaftlicher Aufgaben verwendet, da die wirtschaftliche Tätigkeit von der von A. K. und P. K. gegründeten offenen Handelsgesellschaft, an die die erhaltenen Anteile übertragen würden, ausgeübt werde. Die wirtschaftliche Tätigkeit solle also nicht von einem der beiden Erwerber dieser Anteile fortgesetzt werden, sondern erst von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer, nämlich der offenen Handelsgesellschaft.

D. B. erhob gegen diesen Steuervorbescheid Klage, die vom Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Poznań [Posen], Polen) mit Urteil vom 30. März 2021 abgewiesen wurde. Das erstinstanzliche Gericht bestätigte die Argumentation der Behörde, dass die Schenkung von Anteilen am Unternehmen B. an A. K. und P. K. kein nach Art. 6 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes befreiter Umsatz sei, da weder das Unternehmen B. noch ein selbständiger Teil des Unternehmens Gegenstand der Schenkung sei und die wirtschaftliche Tätigkeit von einem Dritten, und zwar einer von A. K. und P. K. gegründeten offenen Handelsgesellschaft, ausgeübt würde.

D. B. legte beim vorlegenden Gericht, dem Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen), Kassationsbeschwerde ein und machte u. a. einen Verstoß gegen Art. 6 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes und Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Art. 55 der Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Gesetz vom 23. April 1964, Zivilgesetzbuch) (Dz. U. 2020, Pos. 1740) in geänderter Fassung geltend, und zwar durch die Feststellung des erstinstanzlichen Gerichts, dass es sich in der vorliegenden Situation nicht um eine Schenkung eines Unternehmens, sondern um eine Schenkung von Vermögenswerten handele, ohne dass die Absicht der Beschenkten, die wirtschaftliche Tätigkeit in im Wesentlichen unveränderter Form fortzuführen, berücksichtigt worden sei.

Das vorlegende Gericht ist der Auffassung, dass Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der durch Art. 6 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes umgesetzt werde, so ausgelegt werden könne, dass er die Argumentation des Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Poznań) stütze, aber auch funktional, unter Berücksichtigung des Ziels des Umsatzes, das gesamte Unternehmen B. zu übertragen und seine wirtschaftliche Tätigkeit fortzusetzen. Es fügt hinzu, dass bei ihm auch ein gesonderter Rechtsstreit anhängig sei, in dem es um die Frage gehe, ob die Übertragung von Anteilen des Unternehmens B. durch A. K. und P. K. auf eine Gesellschaft, deren Miteigentümerinnen sie seien und die die Geschäftstätigkeit des Unternehmens B. fortführen werde, nach Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer befreit sei.

Unter diesen Umständen hat das vorlegende Gericht beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Ist Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass eine Übertragung eines Gesamtvermögens im Sinne dieser Bestimmung auch dann vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger einen Anteil von je der Hälfte des Vermögens unentgeltlich auf zwei nicht steuerpflichtige natürliche Personen überträgt, die vorhaben, diese Anteile unverzüglich als Sacheinlage in eine Personengesellschaft einzubringen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und deren Gesellschafter sie sind?

Ohne förmlich die Unzulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens einzuwenden, macht die Europäische Kommission im Wesentlichen geltend, dass aus der Sachverhaltsdarstellung in der Vorlageentscheidung hervorgehe, dass die Übertragung des Unternehmens durch die Klägerin des Ausgangsverfahrens auf ihre zwei Töchter unentgeltlich durch Schenkung erfolgen solle, so dass ein solcher Umsatz grundsätzlich nicht der Mehrwertsteuer unterliege. Das vorlegende Gericht mache jedoch keine Angaben dazu, auf welcher rechtlichen Grundlage die betreffende Lieferung von Gegenständen der Mehrwertsteuer unterliegen könnte, so dass seine Frage als hypothetisch angesehen werden könnte.

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung eine Vermutung für die Entscheidungserheblichkeit der Fragen des nationalen Gerichts spricht, die es zur Auslegung des Rechts der Europäischen Union in dem rechtlichen und sachlichen Rahmen stellt, den es in eigener Verantwortung festlegt und dessen Richtigkeit die Unionsgerichte nicht zu prüfen haben. Die Unionsgerichte können die Entscheidung über ein Vorabentscheidungsersuchen eines nationalen Gerichts nur ablehnen, wenn die erbetene Auslegung des Unionsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit den Gegebenheiten oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, das Problem hypothetischer Natur ist oder sie nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügen, die für eine zweckdienliche Beantwortung der ihnen vorgelegten Fragen erforderlich sind (vgl. Urteil vom 11. Juni 2026, Jenec, C-81/24, EU:C:2026:470, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Im vorliegenden Fall geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die unentgeltliche Übertragung des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Unternehmens an zwei natürliche Personen, jeweils zur Hälfte, soweit sie keine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne von Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen sollte, keinen Umsatz darstellt, der von der Mehrwertsteuer befreit ist.

Unter diesen Umständen ist nicht offensichtlich, dass die erbetene Auslegung der Mehrwertsteuerrichtlinie in keinem Zusammenhang mit den Gegebenheiten oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht oder dass das aufgeworfene Problem hypothetischer Natur ist.

Das Vorabentscheidungsersuchen ist somit zulässig.

Mit seiner Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die unentgeltliche Übertragung eines Unternehmens, jeweils zur Hälfte an zwei natürliche Personen, die vorhaben, diese Anteile unverzüglich als Sacheinlage in eine Gesellschaft einzubringen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und deren Gesellschafter sie sind, die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne von Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt.

Hierbei ist zu beachten, dass nach dem Grundprinzip des Mehrwertsteuersystems diese Steuer auf jeden Produktions- oder Vertriebsvorgang erhoben wird, abzüglich der Mehrwertsteuer, mit der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet worden sind (vgl. Urteil vom 30. Mai 2013, X, C-651/11, EU:C:2013:346, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).

In diesem Zusammenhang sieht Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vor, dass die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln können, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen können. Hat ein Mitgliedstaat von dieser Befugnis Gebrauch gemacht, gilt die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens folglich für die Zwecke der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht als eine Lieferung von Gegenständen und unterliegt damit nicht der Mehrwertsteuer nach Art. 2 dieser Richtlinie (vgl. in diesem Sinne und entsprechend Urteil vom 30. Mai 2013, X, C-651/11, EU:C:2013:346, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Zur Beantwortung der Frage des vorlegenden Gerichts ist somit zu prüfen, ob eine Reihe von Umsätzen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden als „einheitlicher Umsatz“ qualifiziert werden kann, um anschließend zu prüfen, ob solche Umsätze die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne von Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen können.

Erstens ist darauf hinzuweisen, dass im Hinblick auf die Mehrwertsteuer jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt (vgl. Urteil vom 1. August 2025, Határ Diszkont, C-427/23, EU:C:2025:596, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung; vgl. in diesem Sinne auch Urteil vom 25. Februar 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 29).

Nach ständiger Rechtsprechung sind jedoch unter bestimmten Umständen mehrere formal eigenständige Umsätze, die jeder für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Ein einheitlicher Umsatz liegt namentlich vor, wenn zwei oder mehr vom Steuerpflichtigen erbrachte Leistungen oder Handlungen so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Umsatz bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. Urteil vom 10. November 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, Rn. 69 und 70 und die dort angeführte Rechtsprechung; Urteil vom 1. August 2025, Határ Diszkont, C-427/23, EU:C:2025:596, Rn. 38 und 39).

Im Rahmen der mit Art. 267 AEUV errichteten Zusammenarbeit ist es Sache des vorlegenden Gerichts, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung der qualitativen – und nicht nur quantitativen – Bedeutung der maßgebenden Elemente festzustellen, ob es sich so verhält. Das Unionsgericht kann jedoch dem vorlegenden Gericht alle Hinweise zur Auslegung des Unionsrechts geben, die ihm von Nutzen sein können (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, Rn. 23, und vom 17. Januar 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 33). Es ist daher Sache des vorlegenden Gerichts, die folgenden Punkte zu prüfen.

Aus den dem Gericht vorliegenden Akten geht hervor, dass jede der Begünstigten der Übertragung des Unternehmens B. einen hälftigen Anteil daran erhält. Die Miteigentümerinnen sind separate Rechtssubjekte, die in Bezug auf ihre Anteile an dem Unternehmen B. die Stellung eines Alleineigentümers haben, und jede kann über ihren Anteil ohne die Zustimmung der anderen verfügen. Daraus folgt, dass es A. K. und P. K. jeweils freisteht, die zweite geplante Übertragung des Unternehmens B. an die offene Handelsgesellschaft, die sie gemeinsam führen, durchzuführen oder nicht durchzuführen. Zudem ist diese zweite Übertragung keine Bedingung für die erste, sie ist davon unabhängig und wird zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, wie die Klägerin des Ausgangsverfahrens in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat.

Vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht scheint demnach aus diesen Umständen im Wesentlichen hervorzugehen, dass die verschiedenen Übertragungen im vorliegenden Fall nicht als Umsätze angesehen werden können, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Umsatz im Sinne der oben in Rn. 25 zitierten Rechtsprechung bilden.

Daraus folgt, dass die vier im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze, d. h. zum einen die Übertragung der beiden Anteile, die jeweils der Hälfte des Unternehmens B. entsprechen, von D. B. an A. K. und P. K. und zum anderen die Übertragung der beiden Anteile, die A. K. und P. K. von D. B. erhalten, auf die von ihnen gemeinsam geführte offene Handelsgesellschaft, gemäß der oben in Rn. 24 angeführten Rechtsprechung normalerweise jeweils als separater und unabhängiger Umsatz im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen sind.

Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass der Zweck von Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie darin besteht, Übertragungen von Unternehmen zu erleichtern, nämlich sie zu vereinfachen und zu vermeiden, dass die Mittel des Begünstigten mit einer erheblichen Ausgabe belastet werden, zumal er diese Belastung später durch einen Vorsteuerabzug wiedererlangen würde (vgl. Urteil vom 19. Dezember 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 13 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Was die Frage betrifft, ob die unentgeltliche Übertragung eines Unternehmens, je zur Hälfte an zwei natürliche Personen, die vorhaben, diese Anteile an eine ihnen gehörende offene Handelsgesellschaft zu übertragen, die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne von Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt, ist darauf hinzuweisen, dass dafür zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen.

Aus der Rechtsprechung ergibt sich nämlich, dass der Begriff „Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens“ dahin auszulegen ist, dass er die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils erfasst, der materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfasst, wenn zum einen diese Bestandteile zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann, und zum anderen der Erwerber beabsichtigt, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil weiterzuführen und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. Mai 2013, X, C-651/11, EU:C:2013:346, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Damit, wie es die erste in der oben in Rn. 32 angeführten Rechtsprechung aufgestellte Voraussetzung verlangt, eine Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils vorliegt, muss die Gesamtheit der übertragenen Bestandteile ausreichen, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen (vgl. Urteil vom 19. Dezember 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 15 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Wie der Generalanwalt in Rn. 65 seiner Schlussanträge hervorhebt, ist in Bezug auf jede der beiden Töchter von D. B. zu prüfen, ob die Voraussetzung der möglichen selbständigen Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens B. erfüllt ist, wenn die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze eigenständig und unabhängig voneinander sind, wie oben in Rn. 29 ausgeführt wird.

Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass im Rahmen der Aufteilung zwischen den beiden Töchtern von D. B. jeder ein hälftiger Anteil an dem Unternehmen B. übertragen werden soll. Eine solche Übertragung ist – vorbehaltlich der dem vorlegenden Gericht obliegenden Überprüfungen – nicht mit der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne von Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie gleichzusetzen, da die Anteile jeweils keine selbständige Einheit von Vermögenswerten dieses Unternehmens in der Art darstellen, dass die beiden Töchter von D. B. jeweils für sich eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausüben könnten.

Folglich erfüllt die Übertragung von jeweils einem hälftigen Anteil an einem Unternehmen an zwei Personen, so dass diese Personen einzeln keine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausüben können, nicht die erste Voraussetzung für die Anwendung der in Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Regelung, und zwar unabhängig von ihrer Absicht, diese Anteile als Sacheinlage in eine Gesellschaft einzubringen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und deren Gesellschafter sie sind.

Da die Voraussetzung der möglichen selbständigen Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht erfüllt ist, ist es ausgeschlossen, dass eine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne von Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorliegen kann. Daher ist es nicht erforderlich, die Voraussetzung zu prüfen, dass der Begünstigte die Absicht hat, eine solche Tätigkeit fortzuführen.

Nach alldem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die unentgeltliche Übertragung eines Unternehmens, jeweils zur Hälfte an zwei natürliche Personen, die vorhaben, diese Anteile unverzüglich als Sacheinlage in eine Gesellschaft einzubringen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und deren Gesellschafter sie sind, keine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne dieser Vorschrift darstellt.

Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.