Doppelbesteuerung von Renten mit Auslandsbezug

Streitig ist, ob beim Kläger eine Doppelbesteuerung der Renteneinkünfte vorliegt.

Der 1956 geborene Kläger und die 1968 geborene Klägerin wurden im Veranlagungszeitraum 2020 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger entrichtete seit dem 01.06.1984 als Arbeitnehmer Pflichtbeiträge in die gesetzliche Rentenversicherung. Seit dem Jahr 1990 waren die von ihm entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung weitestgehend mit den jeweiligen Höchstbeiträgen identisch. Wegen der Höhe der versicherungspflichtigen Einnahmen im Einzelnen wird auf den Versicherungsverlauf der Deutschen Rentenversicherung Bund verwiesen (...). Im Jahr 1996 heirateten die Kläger und wurden seitdem zusammenveranlagt. Die Klägerin hat seither keine Beschäftigung ausgeübt, für die Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet wurden.

Für mehrere Jahre arbeitete der Kläger in Belgien. Er und die Klägerin hatten dort ihren ausschließlichen Wohnsitz. In dieser Zeit entrichtete der Kläger Beiträge in die belgische gesetzliche Rentenversicherung. In diesen Jahren wurden für den Kläger folgende Beiträge in die belgische gesetzliche Rentenversicherung gezahlt:

Die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind nach belgischem Recht (anders als in Deutschland) steuerfrei und werden bei der Lohnberechnung vom steuerpflichtigen Arbeitslohn abgezogen (...). Im Jahr 6 leistete der Kläger insgesamt Arbeitnehmerbeiträge in die gesetzliche Sozialversicherung in Belgien in Höhe von xx.xxx,xx € (...).

Für seine Versicherungsbeiträge hat der Kläger einen Rentenanspruch aus der belgischen gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von x.xxx € erworben. Die Klägerin hat nach dem Tod des Klägers einen Anspruch auf eine Hinterbliebenenpension aus der belgischen gesetzlichen Rentenversicherung. Dieser Anspruch beträgt 80 % des Rentenanspruchs des Klägers.

Ab dem Jahr 2018 bis zum Rentenbeginn bezog der Kläger Leistungen der Bundesagentur für Arbeit und hat keine Arbeitnehmerbeiträge mehr in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet.

Der Kläger bezieht eine Rente aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung. Für die Einnahmen i.H.v. xx.xxx € ermittelte der Beklagte den steuerpflichtigen Anteil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) mit xx.xxx € (80 % der Einnahmen) im Jahr des Rentenbeginns. Der steuerfreie Anteil betrug im Streitjahr x.xxx €.

Daneben bezieht der Kläger seit dem Jahr des Rentenbeginns eine Rente aus der belgischen gesetzlichen Sozialversicherung (Föderaler Pensionsdienst) i.H.v. x.xxx € (...). Der Beklagte behandelte diese Rente als mit der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar und berücksichtigte deshalb einen Betrag von x.xxx € (80 % der Einnahmen gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG). Die Einnahmen wurden im Rahmen des Progressionsvorbehalts gemäß Art. 19 Abs. 3 und Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern (nachfolgend: DBA Belgien) und § 32 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bei der Berechnung des Einkommensteuersatzes berücksichtigt. Der nicht steuererhöhend berücksichtigte Anteil betrug im Streitjahr x.xxx €.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2020 vom 07.11.2022 legten die Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 26.01.2023 als unbegründet zurückwies.

Mit der hiergegen form- und fristgerecht erhobenen Klage begehren die Kläger die Beseitigung einer aufgrund der Tätigkeit des Klägers im Ausland vorliegenden Doppelbesteuerung.

Die Renteneinkünfte seien zwar steuerfrei, würden allerdings im Rahmen des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids 2020 bei der Berechnung des Steuersatzes im Wege des Progressionsvorbehalts steuerlich berücksichtigt, sodass in dieser Höhe unberechtigt Steuern gegenüber den Klägern festgesetzt würden.

Mit der Einführung des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) sei die Ertragsanteilbesteuerung aufgehoben und die nachgelagerte Besteuerung eingeführt worden. Die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung würden ab 2005 zu 50 % der Besteuerung unterworfen. Für jeden neu hinzukommenden Rentenjahrgang erhöhe sich der Besteuerungsanteil bis zum Jahr 2020 jährlich um 2 Prozentpunkte. Um die sukzessive höhere Besteuerung auszugleichen seien die Beiträge zur Rentenversicherung ebenfalls ab 2005 Jahr für Jahr mit sich erhöhenden Prozentpunkten von der Besteuerung befreit. Dies seien im Jahr 2005 60 % gewesen und dieser Prozentsatz erhöhe sich jeweils um 2 Prozentpunkte, so dass im Jahr 2025 100 % der Beiträge steuerfrei seien.

Wer aber im europäischen Ausland gearbeitet habe, werde von dieser Regelung benachteiligt. Der Kläger habe mehrere Jahre in Belgien gelebt und gearbeitet. Während dieser Zeitspanne sei der Steuersatz für seine vorher in Deutschland erworbenen Rentenansprüche Jahr für Jahr erhöht worden, ohne dass er an der dafür ausdrücklich zum Ausgleich vorgesehen gleichzeitigen Reduzierung der Besteuerung der Rentenversicherungsbeiträge habe partizipieren können. Ein Arbeitnehmer, der durchgängig in Deutschland gearbeitet habe, könne im Vergleich zu einem Arbeitnehmer, der zeitweise im Ausland gearbeitet habe, einen deutlich höheren Teil seiner Rentenbeiträge als Sonderausgabe abziehen. Beide würden für die Berechnung des steuerpflichtigen Rentenanteils jedoch mit 80 % eingestuft. Die Festsetzung des Rentenbesteuerungssatzes von 80 % für die Rente aus Belgien sei eine nach dem Recht der Europäischen Union (EU) unzulässige Benachteiligung und entspreche einer Doppelbesteuerung. Für diesen Zeitraum würden die vom Kläger erworbenen Rentenansprüche sowohl in Belgien als auch in Deutschland besteuert. Er werde ungerechtfertigterweise einem Arbeitnehmer gleichgestellt, der in Deutschland Einkommen erzielt habe und der gleichzeitig von den kontinuierlich steigenden Freistellungssätzen in der Beitragsbesteuerung habe partizipieren können. Dies treffe auf den Kläger für die Zeit in Belgien jedoch nicht zu.

Vergleiche man die Erwerbshistorie des Klägers mit einer ausschließlichen Tätigkeit in Deutschland bis zum Rentenbeginn, so habe der Kläger einen um 15 Prozentpunkte höheren Anteil der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen geleistet. Wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf den Schriftsatz vom 14.07.2023 (...) verwiesen. Der Kläger habe damit die Nachteile aus der nachgelagerten Besteuerung zu tragen, ohne die Vorteile der Reduzierung der Beitragsbesteuerung dafür genutzt zu haben. Dennoch werde die sich in Belgien ergebende Altersrente dort voll versteuert, unterliege in Deutschland dem Progressionsvorbehalt und erhöhe dadurch die Steuerschuld in Deutschland.

Eine Lösung zur Beseitigung des Problems sei die Beseitigung der Doppelbelegung im "Renten-Lebenslauf" des in der EU tätig gewordenen Klägers. Dies führe dann zu einer Reduzierung des zu versteuernden Anteils der in Deutschland erworbenen Altersrente. Im Fall des Klägers also auf einen Wert deutlich geringer als 80 %.

Außerdem stehe die gleichzeitige doppelte Besteuerung der in Belgien erworbenen Rentenansprüche in Konflikt mit einem der zentralen Grundprinzipien der EU, der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Demnach dürfe kein Arbeitnehmer durch eine Arbeitsaufnahme in einem anderen EU-Land benachteiligt werden. Deutschland benachteilige den Kläger aber unzweifelhaft, da der Kläger die von ihm bezogene belgische Altersrente auch in Belgien versteuern müsse und diese Rente in Deutschland zusätzlich im Rahmen des Progressionsvorbehalts versteuert werde. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe hierzu entschieden, dass der Umstand, dass eine Person nicht mehr in einem Arbeitsverhältnis steht, die Garantie bestimmter, mit der Arbeitnehmereigenschaft zusammenhängender Rechte nicht beeinträchtige und dass eine Altersrente, deren Gewährung – wie hier – vom früheren Bestehen eines Arbeitsverhältnisses abhängig ist, unter diese Kategorie von Rechten falle. Das Recht auf die Rente stehe nämlich in unauflöslichem Zusammenhang mit der objektiven Arbeitnehmereigenschaft (EuGH-Urteil vom 26. Mai 2016, Kohll und Kohll-Schlesser, C-300/15, EU:C:2016:361, Rn. 25 mit Verweis auf EuGH-Urteil vom 15. Juli 2000, Sehrer, C-302/98, EU: C: 2000:322, Rn. 30).

Das Finanzamt stütze sich auf eine pauschale, systemorientierte Argumentation, die im konkreten Fall keine Gültigkeit habe. Entgegen der Ansicht des Beklagten habe der Kläger eine individuelle, belegbare Doppelbesteuerung nachgewiesen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stütze diesen Nachweis, das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe Einzelfallkorrekturen nie ausgeschlossen. Die Kläger unterstützten ausdrücklich das System der nachgelagerten Besteuerung. Jedoch bestehe im vorliegenden Fall eine Systemlücke. Obwohl der Kläger während eines längeren Abschnitts seines Erwerbslebens dem belgischen Rentensystem angehört habe, werde sein deutscher Rentenlebenslauf steuerlich so behandelt, als ob er durchgehend in Deutschland versicherungspflichtig gewesen wäre.

Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 07.11.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2023 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der Steuer steuerfreie Einkünfte des Klägers in Höhe von x.xxx € nicht bei der Ermittlung des Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts miteinbezogen werden.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Das BVerfG habe mit Beschluss vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/11 (Bundessteuerblatt – BStBl – II 2016, 310) bestätigt, dass die Rentenbesteuerung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 verfassungskonform sei. Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit sei jedoch, dass es im konkreten Einzelfall nicht zu einer doppelten Besteuerung von Renten komme. Der BFH habe hierzu entschieden, dass eine doppelte Besteuerung dann nicht vorliege, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch sei wie die Summe der aus dem bereits versteuerten Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (BFH-Urteile vom 21.06.2016 – X R 44/14, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 254, 545, vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266 und vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFHE 273, 237).

Die belgische Sozialversicherungsrente sei gemäß Art. 19 Abs. 3 des DBA Belgien in Belgien zu versteuern und gemäß Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA Belgien in Deutschland steuerfrei zu stellen. Für solche Einkünfte sei gemäß § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG der Progressionsvorbehalt anzuwenden. Dem Steuerpflichtigen solle kein Progressionsvorteil dadurch entstehen, dass er seine Einkünfte in verschiedenen Staaten erzielt und dadurch sein Gesamteinkommen in eine niedrigere Tarifstufe als bei Erzielung seiner gesamten Einkünfte im Inland gelange.

Auch ein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV liege im Streitfall nicht vor, da bereits der Anwendungsbereich nicht eröffnet sei. Der Kläger sei nicht (mehr) Arbeitnehmer, sondern Rentner. Er könne sich daher bezüglich seiner Rentenbesteuerung nicht auf die Regelungen zur Arbeitnehmerfreizügigkeit berufen. Mit Beschluss vom 19.07.2010 (I B 10/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2011, 17) habe der BFH zudem entschieden, dass die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG bei steuerfreien Auslandseinkünften mit EU-Recht vereinbar sei.

Die von der bisherigen BFH-Rechtsprechung geprägte Maxime, die Doppelbesteuerung von Renten aus der Basisversorgung in jedem Einzelfall zu vermeiden, habe das BVerfG mit den Beschlüssen vom 07.11.2023 (2 BvR 1140/21, FinanzRundschau – FR – 2024, 126 und 2 BvR 1143/21, juris) relativiert. Vielmehr fordere es, dass die doppelte Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung für ganze Rentnergruppen bzw. -jahrgänge nur strukturell zu vermeiden sei. Nach zwei von der Finanzverwaltung in Auftrag gegebenen Kurzgutachten bestehe vor dem Hintergrund der vorgenannten Beschlüsse kein weiterer Bedarf an gesetzgeberischen Maßnahmen zur Vermeidung der doppelten Besteuerung der Renten aus der Basisversorgung. Wegen der Ausführungen im Einzelnen wird auf die vorgelegten Gutachten verwiesen (...). Nach der Rechtsprechung des BVerfG sollte der Gesetzgeber nur dazu angehalten werden, eine strukturelle doppelte Besteuerung von ganzen Rentnergruppen bzw. -jahrgängen zu verhindern, nicht aber eine doppelte Besteuerung in jedem individuellen Fall. Der Typisierungsspielraum des Gesetzgebers sei deutlich größer, wenn Regelungssysteme übergeleitet werden. Der Vollzugsaufwand müsse sowohl für die Finanzverwaltung als auch für die Steuerpflichtigen handhabbar bleiben. Daher komme es im Streitfall nicht mehr darauf an, ob im konkreten Fall eine Doppelbesteuerung vorliege. Jedenfalls sei eine eurogenaue Gegenüberstellung von (besteuerten bzw. nicht besteuerten) Beitragseinzahlungen und (besteuerten bzw. nicht besteuerten) Rentenauszahlungen zur Konkretisierung und Anwendung des verfassungsrechtlichen Verbots doppelter Besteuerung nicht geboten.

Anders als die Kläger meinten, widerspreche dies nach Ansicht des BVerfG in den beiden Nichtannahmebeschlüssen auch nicht dem Beschluss des BVerfG vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618). Dies mache das BVerfG mit folgendem Klammerzusatz deutlich (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2023 – 2 BvR 1140/21, FR 2024, 126, Rn. 29):„... (das Bundesverfassungsgericht hat gerade nicht davon gesprochen, "dass eine doppelte Besteuerung in jedem Fall zu vermeiden sei"; so aber der Bundesfinanzhof im ersten Rechtsgang, Urteil vom 21. Juni 2016 - X R 44/14 -, Rn. 23).“

Schließlich liege im Streitfall auch keine konkrete Doppelbesteuerung vor. Ausweislich der vom Kläger vorgelegten Auflistung seien die von ihm in Belgien als Arbeitnehmer gezahlten Rentenversicherungsbeiträge dort steuerfrei. Daher lägen insoweit keine aus versteuertem Einkommen bezahlten Versicherungsbeiträge vor und es scheide eine Doppelbesteuerung im Streitfall aus.

Jedenfalls sei eine festgestellte Doppelbesteuerung auf Grundlage der Rechtsprechung des BFH dadurch zu beseitigen, dass das rechnerisch ermittelte Doppelbesteuerungsvolumen verteilt werde.

Im hiesigen Verfahren fand am 02.07.2024 ein Erörterungstermin statt. Der Kläger hat mit Schreiben vom 29.12.2024 umfangreiche Erläuterungen und Nachweise zur Beitragsleistung in Belgien vorgelegt, auf die verwiesen wird (...). Ebenso wird verwiesen auf die vom Berichterstatter mit Schreiben vom 28.05.2025 übermittelten Tabellen zur Berechnung der voraussichtlich steuerfreien Rentenbezüge und der aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenversicherungsbeiträge (...).

Mit Schriftsatz vom 13.08.2025 hat die Klägerseite darauf hingewiesen, dass für die Klägerin von einem Lebensalter von 52 Jahren bei Rentenbeginn auszugehen sei. Daraus ergebe sich eine Differenz von ca. 13,3 Jahren zwischen der Lebenserwartung des Klägers und der Klägerin.

Dem Sach- und Streitstand liegen die vom Beklagten gemäß § 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) übermittelten, den Streitfall betreffenden Akten und die Gerichtsakten zugrunde.

Die Klage ist nur teilweise begründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 07.11.2022 ist rechtswidrig, soweit darin die Einkünfte aus der Rente in Belgien mit mehr als x.xxx € in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden. Bezüglich des übersteigenden Betrags von xxx € liegt eine Doppelbesteuerung gemäß der Rechtsprechung des BFH vor. Im Übrigen verletzt der Einkommensteuerbescheid für 2020 die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) und die Klage hat keinen Erfolg.

A. Nach der durch das BVerfG bestätigten Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist sowohl der mit dem AltEinkG vom 05.07.2004 (BGBl. I 2004, 1427) eingeleitete Systemwechsel zur grundsätzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen der Basisversorgung als auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelung verfassungsgemäß. Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen kann, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt, steht danach aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Anspruch auf Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zu. Eine solche doppelte Besteuerung ist nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen. Die Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung im Einzelfall liegt beim Steuerpflichtigen, wobei allerdings gewisse Darlegungserleichterungen gelten können und auch ergänzende Schätzungen nicht ausgeschlossen sind. (BFH-Urteile vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Leitsätze 1 und 2, Rn. 17 ff. und vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFHE 273, 237 Rn. 47 ff.; jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung). Eine mögliche doppelte Besteuerung kann bereits ab dem Beginn des Rentenbezugs geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 22).

B. Es liegt eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen in Höhe von xx.xxx € vor. Es ergeben sich voraussichtlich steuerfreie Rentenbezüge von xxx.xxx € (dazu I.). Dem stehen aus versteuertem Einkommen gezahlte Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen von insgesamt xxx.xxx € gegenüber (dazu II.). Ursächlich dafür, dass die Höhe der aus versteuertem Einkommen gezahlten Beiträge die voraussichtlich steuerfreien Rentenbezüge übersteigt, sind ausschließlich die in Belgien gezahlten Beiträge, weshalb die Milderung des Steuerzugriffs über die Besteuerung der Rente aus Belgien durchzuführen ist (dazu III.).

I. Der für Zwecke der vorzunehmenden Vergleichsrechnung maßgebliche voraussichtliche steuerfreie Rentenbezug für den Kläger beträgt insgesamt xxx.xxx €. Dieser Betrag ergibt sich aus den voraussichtlich steuerfreien Zahlungen der gesetzlichen Rente aus der deutschen Rentenversicherung von xxx.xxx € (dazu 1.) und aus der belgischen Rentenversicherung von xx.xxx € (dazu 2.).

1. Für die gesetzliche Rente aus der deutschen Rentenversicherung ergeben sich voraussichtlich steuerfreie Rentenbezüge in Höhe von insgesamt xxx.xxx €. Die voraussichtliche Lebenserwartung ist anhand der maßgeblichen Sterbetafel interpolierend zu ermitteln (dazu a). Dem Kläger werden voraussichtlich Rentenbeträge in Höhe von xx.xxx € steuerfrei zufließen (dazu b). Hinzu kommt ein steuerfreier Betrag in Höhe von xx.xxx €, der der Klägerin bei Zugrundelegung des statistisch zu erwartenden Verlaufs aufgrund des Rentenfreibetrags zu ihrer Witwenrente zufließen wird (dazu c).

a) Zutreffend hat die Klägerseite im Schriftsatz vom 13.08.2025 darauf hingewiesen, dass die vom Berichterstatter übermittelten Tabellen zur Berechnung der voraussichtlich steuerfreien Rentenbezüge von einem vollendeten Lebensalter der Klägerin von 51 Jahren ausgingen, ohne eine Interpolation vorzunehmen (...). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die voraussichtliche Lebenserwartung interpolierend auf den Zeitpunkt des Renteneintritts fortzuentwickeln (BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFHE 273, 237, Rn. 89). Insofern ist die zuletzt vom Berichterstatter übermittelte Berechnung (...) zu korrigieren. Maßgeblich ist die im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbare vom Statistischen Bundesamt herausgegebene Sterbetafel (BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 35 ff.). Dies ist im Streitfall die mit BMF-Schreiben vom 02.12.2019 (BStBl I 2019, 1288) am 23.12.2019 veröffentlichte Sterbetafel 2016/2018.

b) Für den Kläger ergeben sich voraussichtlich steuerfreie Rentenbezüge von xx.xxx € (x.xxx € x 19,35 Jahre, aufgerundet auf volle €). Der jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG) beträgt x.xxx € pro Jahr. Diese Berechnung im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid 2020 ist korrekt und zwischen den Beteiligten nicht umstritten. Die zu erwartende durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung des Klägers beträgt 19,35 Jahre. Der Kläger hat sein 63. Lebensjahr vier Tage vor dem Renteneintritt vollendet. Die voraussichtliche Lebenserwartung bei Vollendung des 63. Lebensjahres (19,36) ist interpolierend auf den Zeitpunkt des Renteneintritts fortzuentwickeln und beträgt, gerundet auf zwei Nachkommastellen, 19,35 Jahre.

c) Zusätzlich ist der Rentenfreibetrag der Klägerin einzubeziehen, den diese in Bezug auf eine künftige Hinterbliebenenrente zu erwarten hat (vgl. dazu ausführlich BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 38 ff.). Hierfür ergeben sich voraussichtlich steuerfreie Rentenbezüge von xx.xxx € (x.xxx,xx € x 13,21 Jahre, aufgerundet auf volle €). Der für den Kläger ermittelte jährliche steuerfreie Teilbetrag von x.xxx € ist mit 60 % (=x.xxx,xx €) anzusetzen, denn die Klägerin hat Anspruch auf eine sog. große Witwenrente. Die Klägerin wird im Zeitpunkt ihres Rentenbeginns das 47. Lebensjahr vollendet haben, die Kläger haben vor dem 01.01.2002 geheiratet und der Kläger ist vor dem 02.01.1962 geboren (§ 46 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 255 Abs. 1 des Sozialgesetzbuches Sechstes Buch – SGB VI). Der Rentenfreibetrag ist mit 13,21 Jahren zu multiplizieren. Um diesen Betrag übersteigt die voraussichtliche Lebenserwartung der Klägerin diejenige des Klägers. Die maßgebliche voraussichtliche Lebenserwartung aus der maßgeblichen Sterbetafel 2016/2018 (BMF-Schreiben vom 02.12.2019, BStBl I 2019, 1288; BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 55) von 33,48 Jahren ist ebenfalls interpolierend auf den Zeitpunkt des Renteneintritts fortzuentwickeln und beträgt, gerundet auf zwei Nachkommastellen, 32,56 Jahre. Dieser Wert übersteigt die voraussichtliche Lebenserwartung des Klägers von 19,35 Jahren um 13,21 Jahre. Anhaltspunkte für eine Minderung sind weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich (zur Anrechnung der Witwenrente, BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 47-55). Dieser Wert ist unverändert zugrunde zu legen. Insbesondere ist der Erwerb weiterer Entgeltpunkte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 56 ff.) seitens der Klägerin nicht zu erwarten. Denn sie ist seit der Eheschließung zu keinem Zeitpunkt einer rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit nachgegangen und es ist im Rahmen der Prognose nicht zu erwarten, dass dies in der Zukunft erfolgt.

2. Für die gesetzliche Rente aus der belgischen Rentenversicherung ergeben sich voraussichtlich steuerfreie Rentenbezüge in Höhe von insgesamt xx.xxx €. Die Rente ist vergleichbar mit einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Deutschland (dazu a). Es erfolgt für die belgische Rente eine abstrakte Prüfung danach, ob bei Anwendung des deutschen Steuerrechts eine Doppelbesteuerung vorläge (dazu b). Dem Kläger werden voraussichtlich Rentenbeträge aus Belgien in Höhe von xx.xxx € steuerfrei zufließen (dazu c). Hinzu kommt ein steuerfreier Betrag in Höhe von xx.xxx €, der der Klägerin bei Zugrundelegung des statistisch zu erwartenden Verlaufs aufgrund des Rentenfreibetrags zu ihrer Hinterbliebenenrente zufließen wird (dazu d).

a) Die gesetzliche Rente aus Belgien ist im Inland vergleichbar mit einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa EStG. Die gesetzliche Rente in Belgien ist mit der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Deutschland typengleich (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 07.06.2024 – 3 K 1993/21 E,AO, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2024, 1685, Rn. 28). Das Besteuerungsrecht für die belgische Rente liegt nach Art. 19 Abs. 3 DBA Belgien beim Kassenstaat Belgien Das DBA erlaubt Deutschland dabei ausdrücklich in Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA Belgien die Einbeziehung der Einkünfte in den Progressionsvorbehalt gemäß § 32 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (FG Düsseldorf, Urteil vom 07.06.2024 – 3 K 1993/21 E,AO, EFG 2024, 1685, Rn. 27 f.). Dies ist zwischen den Beteiligten nunmehr unstreitig und auch aus Sicht des Gerichts zutreffend, so dass sich weitere Ausführungen hierzu erübrigen.

b) Für die Berechnung sind die tatsächlich in Belgien gezahlten Rentenbeträge so zu behandeln, als seien sie im Inland gezahlt worden.

Geht es - wie hier - um die Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung im Rahmen der Anwendung des Progressionsvorbehalts ist abstrakt zu prüfen, ob es bei Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts zu einer Doppelbesteuerung gekommen wäre. Die tatsächliche steuerliche Behandlung im Ausland – hier die vollständige Steuerfreiheit der Rentenversicherungsbeiträge in Belgien – bleibt unberücksichtigt (BFH-Urteil vom 14.07.2010 – X R 37/08, BStBl II 2011, 628, Rn. 37 ff.; FG Düsseldorf, Urteil vom 07.06.2024 – 3 K 1993/21 E,AO, EFG 2024, 1685, Rn. 37).

Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Er versteht diese Rechtsprechung dahingehend, dass die tatsächlich in Belgien geleisteten Rentenbeträge ebenso wie die Zahlungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung (dazu oben a) zu behandeln sind. Dass die Rentenbeträge nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts einkommensteuerlich berücksichtigt werden, ist für die Ermittlung einer möglichen Doppelbesteuerung nicht erheblich BFH-Urteil vom 14.07.2010 – X R 37/08, BStBl II 2011, 628, Rn. 42 ff.).

c) Für den Kläger ergeben sich voraussichtlich steuerfreie Rentenbezüge von xx.xxx € (x.xxx € x 19,35 Jahre, aufgerundet auf volle €). Der jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG) beträgt x.xxx € pro Jahr. Im Rahmen der Ermittlung des Progressionsvorbehalts wird dieser Betrag nicht steuererhöhend berücksichtigt. Diese Berechnung im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid für 2020 ist korrekt und zwischen den Beteiligten nicht umstritten. Die zu erwartende durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung des Klägers beträgt 19,35 Jahre (s.o. unter B.I.1.b).

d) Zusätzlich ist der Rentenfreibetrag der Klägerin einzubeziehen, den diese in Bezug auf eine künftige Hinterbliebenenrente zu erwarten hat (vgl. dazu ausführlich BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 38 ff.). Hierfür ergeben sich voraussichtlich steuerfreie Rentenbezüge von xx.xxx € (x.xxx € x 13,21 Jahre, aufgerundet auf volle €). Der für den Kläger ermittelte jährliche steuerfreie Teilbetrag von x.xxx € ist mit 80 % (=x.xxx €) anzusetzen, denn die Klägerin hat Anspruch nach den belgischen Vorschriften Anspruch auf eine Hinterbliebenenpension in Höhe von 80 %, da der Kläger bereits im Ruhestand war (https://www.sfpd.fgov.be/de/pensionsbetrag/die-berechnung/pensionsarten/hinterbliebenenpension#Arbeitnehmern). Die Klägerin wird im Zeitpunkt ihres Rentenbeginns älter sein als das höchste Mindestalter von 55 Jahren, die Kläger waren mehr als ein Jahr verheiratet und die Klägerin ist nicht wegen eines Verbrechens gegen den Kläger verurteilt. Es ist ferner im Rahmen der Prognose nicht davon auszugehen, dass sie vor dem Tod des Klägers erneut heiratet (https://www.sfpd.fgov.be/de/anspruch-auf-eine-pension/hinterbliebenenpension). Der Rentenfreibetrag ist mit 13,21 Jahren zu multiplizieren (s.o. unter B.I.1.c).

3. In die Ermittlung des steuerfrei zufließenden Teils der gesetzlichen Altersrente sind weder der Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) noch der Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 und 5 EStG) und ebenso wenig der Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Krankenversicherung und Pflegeversicherung sowie der Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) einzubeziehen (BFH-Urteile vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFHE 273, 237, Rn. 68; vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 61-77 und 82).

II. Die aus besteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen betragen insgesamt xxx.xxx €. Der Senat folgt für die Ermittlung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 84 ff.). Der Betrag setzt sich zusammen aus geschätzten Beiträgen für die Jahre 1984 bis einschließlich 2011 (xx.xxx €, dazu 1.), aus den nachgewiesenen Beiträgen für die Jahre 2012 bis einschließlich 2016 (xx.xxx €, dazu 2.) und aus den nachgewiesenen Beiträgen für das Jahr 2017 (xx.xxx €, dazu 3.). Für die Jahre 2018 und 2019 hat der Kläger ausweislich der vorliegenden Steuerbescheide keine Beiträge aus seinem versteuerten Einkommen geleistet (dazu 4.). Unerheblich ist die Kostenstruktur der gesetzlichen Rentenversicherung oder die Höhe der Einkommensteuer im jeweiligen Abzugsjahr (dazu 5.).

1. Für die Zeit von 1984 bis einschließlich 2011 hat der Kläger geschätzte Rentenbeiträge in Höhe von xx.xxx € aus versteuertem Einkommen gezahlt.

a) Die Beträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Deutschland schätzt das Gericht übereinstimmend mit den Beteiligten für den Zeitraum von 1984 bis einschließlich 2011 anhand des Versicherungsverlaufs des Klägers (...). Die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung sind gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Vorsorgeaufwendungen einzustellen (BFH-Urteile vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 89 ff.; vom 06.04.2016 – X R 2/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rn. 55). Alle anderen Vorsorgeaufwendungen sind im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 97 ff.).

Ab dem Jahr 1996 war der Kläger verheiratet und wurde ab diesem Veranlagungszeitraum mit seiner Ehefrau zusammenveranlagt. Eine Aufteilung des gemeinsamen Höchstbetrags ist nicht vorzunehmen, sondern im Verhältnis der geleisteten Beiträge aufzuteilen. Dies führt dazu, dass die gemeinsamen Höchstbeträge vollständig dem Kläger zustehen, denn die Klägerin war nicht erwerbstätig und hat keine Beiträge in die gesetzliche Sozialversicherung geleistet (BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 102 ff.).

b) Für die in den Veranlagungszeiträumen ab 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen sind diejenigen Teile der Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen erbracht worden, die den – seitdem ausschließlich für Altersvorsorgeaufwendungen geltenden – Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen überschritten haben (BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 104 ff.). Auch hier steht der gemeinsame Höchstbetrag allein dem Kläger zu, da die Klägerin – mangels sozialversicherungspflichtiger Tätigkeit – keine Altersvorsorgeaufwendungen geleistet hat (BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 105). Die nach § 10 Abs. 4a EStG in den Veranlagungszeiträumen ab 2005 durchzuführende Günstigerprüfung führte nur im Jahr 2017 zu einem höheren Abzug.

c) Die Beträge und deren Berechnung für jedes Jahr ergeben sich aus der Anlage 1 zu diesem Urteil.

2. Für die Jahre 2012 bis einschließlich 2016 ergeben sich aus versteuertem Einkommen aufgebrachte Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von insgesamt xx.xxx €. Der Kläger hat nachgewiesen, dass insgesamt xx.xxx € an Arbeitnehmerbeiträgen und xx.xxx € an Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Belgien geleistet worden sind (dazu a). Maßgeblich sind die tatsächlich in Belgien geleisteten Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Belgien (dazu b). Für die Frage der Doppelbesteuerung sind die tatsächlich geleisteten Beiträge zugrunde zu legen und deren Abzugsfähigkeit nach Maßgabe der Vorschriften des EStG zu beurteilen (dazu c).

a) Der Kläger hat nachgewiesen, dass von ihm und seinem Arbeitgeber folgende Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Belgien gezahlt worden sind.

In Belgien erfolgen keine Direktzahlungen in die unterschiedlichen Sozialversicherungssysteme, sondern vielmehr behält der Arbeitgeber bei jeder Lohnzahlung einen Betrag in Höhe von 13,07 % des Bruttoverdienstes (Arbeitnehmeranteil) ein und überweist diesen zusammen mit dem Arbeitgeberanteil, der je nach Berufsgruppe zwischen 25 % und 30 % des Bruttoverdienstes beträgt, an das Landesamt für soziale Sicherheit (Rijksdienst voor Sociale Zekerheid / Office national de sécurité sociale). Das Landesamt verteilt die Beiträge anschließend auf die verschiedenen Zweige der Sozialversicherung.

Der Kläger hat die Zahlung dieses Gesamtbetrags anhand der Rentenbeitragssätze aufgeteilt und daraus die Rentenzahlungen ermittelt. Der erkennende Senat hat an der Richtigkeit dieser Berechnung keine Zweifel. Auch der Beklagte hat die Ermittlung des Klägers nicht beanstandet.

b) Der Senat berücksichtigt im Rahmen der abstrakten Prüfung der Doppelbesteuerung den tatsächlich in Belgien verwirklichten Sachverhalt, insbesondere die tatsächlich gezahlten Beiträge, beurteilt aber die steuerliche Abziehbarkeit allein nach nationalem Recht.

Geht es um die Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung im Rahmen der Anwendung des Progressionsvorbehalts ist abstrakt zu prüfen, ob es bei Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts zu einer Doppelbesteuerung gekommen wäre. Die tatsächliche steuerliche Behandlung im Ausland bleibt unberücksichtigt (BFH-Urteil vom 14.07.2010 – X R 37/08, BStBl II 2011, 628, Rn. 44; ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 07.06.2024 – 3 K 1993/21 E,AO, EFG 2024, 1685, Rn. 37).

Der Senat versteht diese Rechtsprechung dahin, dass für die Frage der Doppelbesteuerung zum Einen auf die tatsächlich geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen abzustellen ist, zum Anderen aber die steuerliche Abziehbarkeit sich allein nach deutschem Steuerrecht richtet. Maßgeblich ist ebenso wie bei den Rentenzahlungen (oben I.2.b), in welcher Höhe tatsächlich Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung vom Kläger gezahlt worden sind. Die tatsächlich in Belgien gezahlten Beiträge sind nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts darauf zu prüfen, in welcher Höhe diese Beiträge zu einem steuerlichen Abzug geführt hätten; im Übrigen liegen – für Zwecke der Ermittlung einer Doppelbesteuerung – aus versteuertem Einkommen geleistete Beiträge vor. Dass die vom Kläger in Belgien gezahlten Arbeitnehmerbeiträge dort – anders als in Deutschland – vollständig steuerfrei sind, ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14.07.2010 – X R 37/08, BStBl II 2011, 628, Rz. 44).

c) Die Berechnung erfolgt nach den oben unter 1. beschriebenen Vorgaben. Zur Berechnung verweist der Senat auf Anlage 1 zu diesem Urteil.

3. Im Jahr 2017 hat der Kläger – aufgrund einer Abfindungszahlung des früheren Arbeitgebers – Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von xx.xxx € aus versteuertem Einkommen aufgebracht. Für den Kläger sind insgesamt xx.xxx € an Arbeitnehmerbeiträgen und xx.xxx € an Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen (dazu a). Hierfür ergibt sich im Jahr 2017 ein steuerlicher Abzug von x.xxx € (dazu b).

a) Der Kläger hat die Zahlung von Arbeitnehmerbeiträgen in Höhe von xx.xxx € und Arbeitgeberbeiträgen von xx.xxx € zur gesetzlichen Rentenversicherung in Belgien nachgewiesen. Dieser Betrag ergibt sich aufgrund einer gezahlten Abfindung, die – da in Belgien keine Begrenzung der Bemessungsgrundlage besteht – in vollem Umfang zur Rentenversicherung herangezogen wird. Weiterhin hat der Kläger im Jahr 2017 insgesamt xxx € an Arbeitnehmerbeiträgen und xxx € an Arbeitgeberbeiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung im Inland bezahlt, die im Rahmen des Sonderausgabenabzugs voll zum Abzug zugelassen worden sind (als Teilbetrag aus xxx €, vgl. Einkommensteuererklärung 2017, ...; Einkommensteuerbescheid für 2017...).

b) Nach der im Jahr 2017 maßgeblichen Fassung von § 10 Abs. 3 EStG n.F. ergibt sich für dieses Jahr kein steuerlicher Abzug. Der Höchstbetrag beträgt für beide Ehegatten xx.xxx € (§ 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG). Ein Kürzungstatbestand nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG liegt nicht vor. Da die tatsächlichen Aufwendungen den Höchstbetrag übersteigen, sind die Arbeitnehmerbeiträge in Höhe von 84 % des Höchstbetrags, d.h. mit xx.xxx €, zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG). Dieser Betrag ist um die steuerfreien Arbeitgeberbeiträge von xx.xxx € zu mindern (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Danach ergibt sich ein verbleibender Abzug von 0 €.

Die Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG führt im Jahr 2017 zu einem Abzug von Rentenversicherungsbeiträgen von x.xxx €. Der Vorwegabzug von x.xxx € (§ 10 Abs. 4a Satz 1 EStG) wird durch die vom Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verbraucht. Auch diese sind unabhängig davon zu berücksichtigen, dass diese in Belgien erzielt worden sind (BFH-Urteil vom 14.07.2010 – X R 37/08, BStBl II 2011, 628, Rz. 44). Ein Mindest- oder Erhöhungsbetrag gemäß § 10 Abs. 4a Satz 2 und 3 EStG ist nicht zu berücksichtigen. Der Grundhöchstbetrag von x.xxx € und der hälftige Höchstbetrag von x.xxx € (§ 10 Abs. 3 EStG in der bis 2004 geltenden Fassung) werden voll ausgeschöpft.

Die Beiträge entfallen – abweichend zu der vom Berichterstatter am 28.05.2025 übermittelten Tabelle – zu 57,58 % auf die Rentenversicherungsbeiträge, da der Kläger im Streitjahr 2017 insgesamt xx.xxx,xx € € an Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung in Belgien geleistet hat. Aus der Steuererklärung ergeben sich weitere Vorsorgeaufwendungen von xxx €. Die Summe aus Grundhöchstbetrag und hälftigem Höchstbetrag entfällt damit zu einem Anteil von x.xxx € auf die Rentenversicherungsbeiträge.

4. Für die Jahre 2018 und 2019 hat der Kläger keine Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen aufgebracht. Er bezog Arbeitslosengeld, die Beiträge wurden steuerfrei von der Bundesagentur für Arbeit gezahlt.

5. Die solchermaßen vorgenommene Berechnung ist nicht im Hinblick auf die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallenden Beiträge zu modifizieren; ebensowenig ist bedeutsam, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 €/DM betragen hat (BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rn. 105 ff.).

III. Bei Gegenüberstellung übersteigen die aus versteuertem Einkommen gezahlten Beiträge von xxx.xxx € die voraussichtlich steuerfreien Bezüge von xxx.xxx € um xx.xxx €. In dieser Höhe liegt nach der bestehenden Rechtsprechung des BFH eine Doppelbesteuerung vor. Die Doppelbesteuerung ist ausschließlich durch die Berücksichtigung der Beiträge aus Belgien verursacht und daher durch Milderung des Steuerzugriffs auf die Rente aus Belgien auszugleichen (dazu 1.). Die verhältnismäßige Aufteilung führt dazu, dass im Streitjahr 2020 ein Teilbetrag von xxx € zur Milderung der Doppelbesteuerung insgesamt von der Besteuerung freizustellen ist (dazu 2.).

1. Die Doppelbesteuerung ist ausschließlich der Rente aus Belgien zuzuordnen (dazu a). Da die Rente aus Belgien nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts besteuert wird und sich daher eine andere Auswirkung der Freistellung ergibt, ist die Milderung des Steuerzugriffs auf die Rente aus Belgien zu begrenzen (dazu b).

a) Dass die aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Rentenbeiträge höher sind als die voraussichtlich steuerfreien Rentenbezüge beruht auf dem Sondereffekt im Jahr 2017 (dazu II.3.). Ohne die Berücksichtigung der Beiträge in diesem Jahr betragen die insgesamt aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Rentenbeiträge für 1984 bis einschließlich 2016 insgesamt xxx.xxx € und liegen somit deutlich unter den voraussichtlich steuerfreien Rentenbezügen von xxx.xxx €. Der Kläger hat in den Jahren ab 2005 im Durchschnitt einen Betrag von x.xxx € und höchstens einen Betrag von x.xxx € aus versteuertem Einkommen aufgebracht. Ohne die Auswirkung der Rentenbeiträge auf die Abfindung im Jahr 2017 hätte sich daher auch bei Einbeziehung der höheren Beiträge aus Belgien keine Doppelbesteuerung ergeben.

b) Die Doppelbesteuerung ist der Rente aus Belgien zuzuordnen und daher durch die Milderung des Steuerzugriffs auf diese Rente auszugleichen. Das ergibt sich bereits daraus, dass der Rentenbetrag aus Belgien – anders als der Rentenbetrag aus der deutschen Rente – nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts erfasst wird. Eine Zuordnung, die ganz oder teilweise auch eine Freistellung der deutschen Rente bewirken würde, führte aus Sicht des Senats zu einer Überkompensierung der Doppelbesteuerung.

2. Der die Doppelbesteuerung auslösende Betrag ist anhand der steuerfreien Teilbeträge verhältnismäßig zu verteilen. Da sich eine rechnerisch doppelte Besteuerung ergibt, ist diese nach dem Verhältnis der jährlichen zur gesamten Steuerfreistellung auf die einzelnen Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs zu verteilen (BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFHE 273, 237, Rn. 81).

Die voraussichtlich steuerfreien Rentenbezüge aus der Rente in Belgien betragen insgesamt xx.xxx € (dazu I.2.). Davon entfällt auf das Streitjahr 2020 ein Teilbetrag von x.xxx € (20 % von x.xxx €). Das entspricht einem verhältnismäßigen Anteil von 3,34 %. Bezogen auf den doppelt besteuerten Betrag von xx.xxx € ist ein Anteil von 3,34 %, also xxx € steuerfrei zu stellen. Von dem Betrag der Rente in Belgien sind daher nur noch x.xxx € (x.xxx € abzüglich xxx €) in die Besteuerung mit dem Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Insoweit ist der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid für 2020 zu ändern. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

C. Im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg. Denn insoweit verletzt der Einkommensteuerbescheid 2020 die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zwar ist entgegen dem Vorbringen des Beklagten eine konkrete Doppelbesteuerung nicht von vorne herein abzulehnen (dazu I.). Aus den vom Beklagten vorgelegten Gutachten ergibt sich nichts anderes (dazu II.). Es liegt aber entgegen der Ansicht der Kläger kein Verstoß gegen Verfassungsrecht (dazu III.) oder Unionsrecht (dazu IV.) vor.

I. Der erkennende Senat folgt der weiterhin bestehenden Rechtsprechung des BFH, wonach eine Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall zu prüfen ist. Er sieht insbesondere angesichts der im Streitfall bestehenden besonderen Konstellation einer Doppelbesteuerung beim Zusammentreffen einer Rente aus Deutschland mit einer typengleichen Rente aus dem EU-Ausland keine Gründe, von der bestehenden Rechtsprechung des BFH abzuweichen. Aus den beiden Nichtannahmebeschlüssen des BVerfG vom 07.11.2023 – 2 BvR 1140/21 (FR 2024, 126, Rn. 28-30) und vom 07.11.2023 – 2 BvR 1143/21, Rn. 24-26) ergibt sich zwar, dass das BVerfG die Möglichkeit sieht, dass es verfassungsrechtlich nur geboten sei, eine strukturelle Doppelbesteuerung auszuschließen. In diesem Fall gebe es – anders als in der Rechtsprechung des BFH – kein verfassungsrechtliches Gebot, eine konkrete Doppelbesteuerung in jedem einzelnen Fall auszuschließen. Der Senat verkennt nicht, dass die Auseinandersetzung mit dieser Frage gerade deshalb gewichtig ist, weil sie erfolgte, obwohl dies in beiden Verfahren jeweils nicht entscheidungserheblich war. Letztlich blieb dies in beiden Entscheidungen aber offen, da die Grundrechtsverstöße – selbst wenn eine etwaige doppelte Besteuerung strikt durch eine in jedem individuellen Fall vorzunehmende Berechnung zu ermitteln wäre – von den jeweiligen Beschwerdeführern nicht hinreichend dargelegt wurden (BVerfG-Beschlüsse vom 07.11.2023 – 2 BvR 1140/21, Rn. 31 und 2 BvR 1143/21, Rn. 27). Aus den vorgelegten Gutachten ergibt sich, dass eine Doppelbesteuerung nach der bis 2022 geltenden Rechtslage – der auch die Kläger unterfallen – für „zahlreiche Kohorten auftreten“ kann, dies aber nach Renteneintrittsjahr und Erwerbsbiografie variiert (...). Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung zur Prüfung und Ermittlung einer konkreten Doppelbesteuerung bislang nicht aufgehoben, geändert oder zeitlich beschränkt (vgl. dazu die anhängigen Revisionen mit den Aktenzeichen X R 9/24 und X R 26/25).

II. Aufgrund der vom Beklagten vorgelegten Gutachten ist keine andere Beurteilung geboten. Die beiden im September 2024 erstellten Gutachten (...) lehnen beide eine konkrete Prüfung der Doppelbesteuerung ab. Die Gutachter betonen, dass vor dem Hintergrund der Nichtannahmebeschlüsse des BVerfG vom 07.11.2023 (2 BvR 1140/21und 2 BvR 1143/21), über die bereits mit dem Jahressteuergesetz 2022 vom 16.12.2022 (BGBl. I 2022, 2294 – dieses ermöglichte den Vollabzug der Altersvorsorgeaufwendungen bereits ab 2023 statt bisher 2025 –) und dem Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) vom 27.03.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 108 – damit wurde der Anstieg des Besteuerungsanteils bis ins Jahr 2058 statt bisher 2040 gestreckt –) getroffenen gesetzgeberischen Maßnahmen hinaus, kein weiterer Bedarf an gesetzgeberischen Maßnahmen zur Vermeidung der doppelten Besteuerung der Renten aus der Basisversorgung bestehe. Beide Gutachten kommen zu dem Ergebnis, dass eine konkrete Doppelbesteuerung im Einzelfall nicht (mehr) zu prüfen sei. Dies wird zunächst daraus abgeleitet, dass die Rente umlagefinanziert und nicht kapitalgedeckt sei und sich die Umstände der Besteuerung in der Zeit wandelten. Ferner seien die verfassungsrechtlichen Anforderungen für den Zeitraum der Systemüberleitung geringer und dürften im Hinblick auf das im Steuerrecht bestehende Massenfallrecht – auch unter dem Gesichtspunkt möglicher nicht besteuerter (weißer) Einkünfte – und die durch die Vollziehbarkeit des Rechts gebotene gesetzliche Typisierung nicht überspannt werden. Schließlich müssten – insbesondere was die Ermittlung der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Beiträge angeht – unverhältnismäßige Verfahrenslasten vermieden werden (...). Dies sind gewichtige Gründe, die jedoch bereits bei den letzten Entscheidungen des BFH vom 19.05.2021 (X R 33/19, BFHE 273, 266 und X R 20/19, BFHE 273, 237) vorlagen und bekannt waren. Beide Gutachten stellen aber auch darauf ab, dass nach den o.g. gesetzlichen Maßnahmen jedenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2023 kein weiterer gesetzgeberischer Handlungsbedarf bestehe.

Im vorliegenden Streitfall geht es um die Prüfung der Doppelbesteuerung im Veranlagungszeitraum 2020. Für den Senat stellt sich daher die vom BFH entschiedene Lösung, dass eine Doppelbesteuerung im Streitjahr 2020 zwar konkret zu prüfen ist, aber die (unter Umständen erhebliche) Beweislast dafür beim Steuerpflichtigen (hier dem Kläger) liegt, nicht als untaugliche Lösung dar (vgl. insoweit auch die Berechnung im Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 30.09.2015 –2 BvR 1066/10, FR 2016, 78, Rn. 59). Ob sich dies aufgrund der gesetzgeberischen Maßnahmen ab dem Jahr 2023 ändert, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

III. Ein Verstoß gegen Verfassungsrecht ist nicht zu erkennen. Nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. z.B. Nichtannahmebeschlüsse des BVerfG vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310; vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/10, FR 2016, 78; vom 14.06.2016 – 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801 sowie vom 07.11.2023 – 2 BvR 1140/21, FR 2024, 126 und vom 07.11.2023 – 2 BvR 1143/21) und des Bundesfinanzhofs (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266 und vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFHE 273, 237) ist das System der nachgelagerten Besteuerung als solches verfassungsgemäß. Danach sind sowohl der mit dem AltEinkG eingeleitete Systemwechsel als auch die gesetzlichen Übergangsregelungen im Grundsatz verfassungskonform. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Ebenso verstößt der Progressionsvorbehalt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (BFH-Beschluss vom 11.10.2023 – I R 53/20, BFH/NV 2024, 379, Rn. 15).

IV. Ein Verstoß gegen Unionsrecht liegt nicht vor.

1. Die Einbeziehung der nach dem DBA Belgien freigestellten Einkünfte in den Progressionsvorbehalt begegnet keinen unionsrechtlichen Bedenken (BFH-Beschlüsse vom 19.07.2010 – I B 10/10, BFH/NV 2011, 1, Rn. 9 und vom 11.10.2023 – I R 53/20, BFH/NV 2024, 379, Rn. 16 f.).

2. Ein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit liegt nicht vor. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist zwar der Anwendungsbereich von Art. 45 AEUV grundsätzlich eröffnet, da der Kläger eine Arbeitnehmertätigkeit in einem anderen Mitgliedsstaat der EU (Belgien) ausgeübt hat (EuGH-Urteil vom 26.05.2016, Kohll und Kohll-Schlesser, C-300/15, EU:C:2016:361, Rn. 28). Es liegt aber – anders als die Kläger meinen – keine Situation vor, in der der Kläger allein aufgrund seiner Arbeitsaufnahme in einem anderen Mitgliedsstaat benachteiligt wird. Das Gegenteil ist der Fall, denn es ergibt sich gerade aus seiner Arbeitsaufnahme im anderen Mitgliedsstaat und der Einbeziehung der dort tatsächlich geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung – nur unter Anwendung des nach dem BFH anzuwendenden inländischen Steuerrechts – überhaupt erst eine Doppelbesteuerung im Sinne der Rechtsprechung des BFH. In diesem Zusammenhang ist insbesondere zu berücksichtigen, dass nach den Vorgaben der Rechtsprechung, wie der Senat sie versteht, für die Frage der Doppelbesteuerung unberücksichtigt bleibt, dass die Beiträge in Belgien vollständig steuerfrei gestellt werden und zudem deutlich höher sind als die Beträge, die im Inland zu zahlen gewesen wären. Dies bedeutet, dass es unter keinen Umständen zu einer inländischen Doppelbesteuerung gekommen wäre, wenn die vollständige Steuerfreiheit der Beiträge in Belgien mit in die Berechnung einbezogen worden wäre.

3. Ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 18 AEUV liegt ebenfalls nicht vor. Entgegen der Auffassung des Klägers wird er nicht gegenüber einem Steuerpflichtigen benachteiligt, der durchgehend in Deutschland beschäftigt war. Wäre der Kläger durchgehend im Inland beschäftigt gewesen, hätte es keine Doppelbesteuerung gegeben, da diese nur durch die hohen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Belgien entstanden ist.

D. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Der Kläger hat beantragt, den Betrag von x.xxx € bei der Besteuerung nicht mehr zu berücksichtigen. Insoweit hat er in Höhe von xxx €, d.h. zu ca. 15 %, obsiegt und im Übrigen verloren.

E. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des Finanzgerichts – ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte – nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Stapperfend in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 151 Rn. 3 m.w.N.). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch den Beklagten für nicht erforderlich (Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26.02.1991, 4 K 23/90, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1991, 338).

F. Die Revision wird zugelassen. Die Sache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Soweit ersichtlich, ist über die vorliegende Konstellation bislang keine höchstrichterliche Entscheidung ergangen (zum umgekehrten Fall, vgl. Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 15.02.2024 – 2 K 33/22, EFG 2024, 1372). Ebenso ist die Zulassung geboten zur Klarstellung der Auswirkung der BVerfG-Beschlüsse vom 07.11.2023 (2 BvR 1140/21 und 2 BvR 1143/21) auf die Rechtsprechung des BFH.

Anlage 1 zum Urteil vom 09.02.2026 – 9 K 420/23

Vom Abdruck der Anlage 1 zum Urteil vom 09.02.2026 wird aus Gründen des Steuergeheimnisses abgesehen