Ein Wertfeststellungsbescheid auf den falschen Bewertungsstichtag hindert grundsätzlich nicht an dem Erlass …

Strittig ist die Rechtmäßigkeit einer Grundbesitzbewertung für Zwecke der Schenkungsteuer auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014, obwohl zuvor für dieselbe Zuwendung bereits eine Wertfeststellung für denselben Grundbesitz auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 erfolgt war.

Das vorliegende Verfahren betrifft lediglich einen von insgesamt 68 Wertfeststellungsbescheiden, die bezüglich der taggleichen Übertragung von Anteilen an der Klägerin zu 1) – nämlich durch den Vater an den Kläger zu 2), durch den Vater an dessen Tochter, durch die Mutter an den Kläger zu 2) und durch die Mutter an deren Tochter – ergangen sind: Für die vier Schenkungen ergingen vier getrennte Wertfeststellungsbescheide zur Bewertung des jeweils übertragenen Gesellschaftsanteils – für jedes dieser jeweils getrennt geführten Schenkungsteuerverfahren – und in jedem der vier Wertfeststellungsverfahren jeweils 16 Wertfeststellungsbescheide zur Bewertung der 16 verschiedenen Grundstücke (insgesamt 64 Bescheide) auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014. Mit Ausnahme des Verfahrens betreffend den hier verfahrensgegenständlichen Wertfeststellungsbescheid ruhen die Einspruchsverfahren im Hinblick auf den Ausgang des hiesigen Verfahrens (Bl. 95 Grundbesitzwertakten).

Die Klägerin zu 1) ist eine GmbH & Co. KG, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und zum Stichtag 31. Dezember 2013 über umfangreiches Immobilienvermögen mit einem Steuerbilanzwert von ca. ... Mio. Euro verfügte. An der Klägerin zu 1) waren zunächst neben der Komplementär-GmbH mit einem Kapitalanteil von 0% u.a. der Vater des Klägers zu 2), Herr …. (nachfolgend: Vater), mit einem Anteil von zunächst 51,3 % sowie die Mutter des Klägers zu 2), Frau …. (nachfolgend: Mutter), mit einem Anteil von zunächst 8,26% beteiligt. Zudem hielten der Kläger zu 2) und seine Schwester, Frau … (nachfolgend: Schwester), zunächst bereits jeweils 20% der Kommanditanteile (vgl. Bl. 7 Grundbesitzwertakten).

Das Vermögen der Klägerin zu 1) bestand im Wesentlichen aus 16 bebauten Grundstücken, wobei 15 Grundstücke im Bezirk des Beklagten (der zum Bewertungsstichtag noch in die beiden Finanzämter X-A und X-B untergliedert war) und ein Grundstück im Bezirk des Lagefinanzamts Y belegen waren (zur Aufstellung der insgesamt 199 Wohnungen und 207 Garagen-/Tiefgaragen-/Stellplätzen Bl. 14 f. und 231 ff. Akte Gesonderte Feststellung Band 1). Zu den im Bezirk des Beklagten belegenen Grundstücken zählte u.a. das verfahrensgegenständliche Grundstück „Grundstück 1“.

Am 2. September 2014 schloss der Vater mit dem Kläger zu 2) einen Schenkungsvertrag über die Schenkung eines zuvor von ihm gehaltenen 21%-Anteils an der Klägerin zu 1): Die Schenkung an den Kläger zu 2) sollte mit (Rück)Wirkung zum 3. Januar 2014 („Stichtag“) erfolgen. Der Vater trat den 21%-Anteil an der Klägerin zu 1) zugleich „zum Stichtag“ an den Kläger zu 2) ab. Schuldrechtlich sollten der Vater und der Kläger zu 2) sich so stellen, als sei die Abtretung bereits „zum Stichtag“, d.h. bereits zum 3. Januar 2014 erfolgt. Die Schenkungsteuer hatte der Erwerber, mithin der Kläger zu 2) zu tragen (Bl. 154 ff. Akte Gesonderte Feststellung Band 1).

Taggleich erfolgten inhaltsgleiche Schenkungen eines weiteren 21%-Anteils durch den Vater an die Schwester des Klägers zu 2 (Bl. 158 ff Akte Gesonderte Feststellung Band 1) sowie weiterer 4%-Anteile durch die Mutter an den Kläger zu 2) sowie an dessen Schwester (Bl. 192 ff. und 188 ff. Akte Gesonderte Feststellung Band 1).

Mit Schreiben vom 12. Mai 2015 wurden dem für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt K die verfahrensgegenständliche Schenkung sowie die übrigen taggleich erfolgten Schenkungen unter Beifügung von Kopien aller Schenkungsverträge angezeigt.

Mit Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts vom 4. September 2015, die ohne vorherige Aufforderung zur Erklärungsabgabe an das Finanzamt X-B (das nach einer behördlichen Umorganisation in dem Beklagten aufging) gerichtet war (Bl. 160 ff. und 169 ff. Akte Gesonderte Feststellung Band 1; Bl. 194 ff. und 203 ff. Akte Gesonderte Feststellung Band 1), machte der Vater des Klägers zu 2) umfassende Angaben zum Bedarfswert der Klägerin zu 1), wobei er sich auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 bezog.

Mit weiterer Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts ebenfalls vom 4. September 2015, die ebenfalls an das Finanzamt X-B gerichtet war (Bl. 1 ff. Grundbesitzwertakten), machte die Klägerin zu 1) Angaben zu dem verfahrensgegenständlichen Grundstück. Ihre Erklärung bezog sie auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014.

Mit Schreiben vom 22. September 2015, eingegangen beim Finanzamt X-B am 23. September 2015 (Bl. 152 ff., 156 ff., 186 ff. und 190 ff. Akte Gesonderte Feststellung Band 1), forderte das Finanzamt K (benannte Ansprechpartnerin war eine Frau P.) bei dem Finanzamt X-B für die Anteilsübertragung die gesonderte Feststellung für den Wert der Anteile am Betriebsvermögen der Klägerin zu 1), der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter, der gemeinen Werte des jungen Verwaltungsvermögens sowie der Zahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme zum Bewertungsstichtag 2. September 2014 an.

Mit Schreiben, die jeweils auf den „21.09.2015“ datierten, aber laut Aktenausfertigung erst am 29. September 2015 „geschrieben“ wurden (Bl. 5 ff. und 84 ff., Bl. 11 ff. und 87 ff. Akte Gesonderte Feststellung Band 1), bat das Finanzamt X-B u.a. das „Finanzamt X-B Bewertungsstelle“ als auch das Finanzamt Y um eine Feststellung der Grundbesitzwerte für die in deren jeweiligen Bezirk belegenen Grundstücke der Klägerin zu 1) auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014.

Auf einem undatierten und nicht unterzeichneten, in den Verwaltungsakten zwischen zwei Schreiben vom 21. September und 11. Dezember 2015 eingehefteten Notizzettel (Bl. 4 Akte Gesonderte Feststellung Band 1; Bl. 11 Grundbesitzwertakten) war notiert:

„Anruf Fr. P./K (…) A / … Fr. P. hat dir einen falschen Bewertungsstichtag mitgeteilt. richtig: 03.01.2014“.

Mit Schreiben vom 9. November 2015 (Bl. 1 f. Akte Gesonderte Feststellung Band 1) forderte das Finanzamt X-B den Kläger zu 2) zur Abgabe einer Wertfeststellungserklärung u.a. betreffend den Wert des Betriebsvermögens der Klägerin zu 1) auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 auf. Wenn sich seit der unaufgefordert eingereichten Erklärung vom 4. September 2015 keine Änderungen ergeben hätten, genüge eine entsprechende Bestätigung.

Die Klägervertreterin teilte darauf mit Schreiben vom 11. Dezember 2015 (Bl. 3 Akte Gesonderte Feststellung Band 1) mit, dass sich im Vergleich zur bereits eingereichten Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts keine Änderungen ergeben hätten.

In der Folge stellte das Finanzamt X-B mit „Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 03.01.2014 für Zwecke der Schenkungsteuer“ vom 13. Januar 2016 (Bl. 14 Grundbesitzwertakte) den Wert für das verfahrensgegenständliche Grundstück „Grundstück 1“ auf 294.872 Euro fest, wovon der Anteil, der dem Kläger zu 2) unmittelbar zugerechnet wurde, nur 21% bzw. 61.923 Euro betrage. Eine Wertzurechnung des im Alleineigentum der Klägerin zu 1) stehenden Grundstücks zur Klägerin zu 1) erfolgte nicht. Der Bescheid war nur an den Kläger zu 2) gerichtet und benannte nur diesen als Beteiligten am Besteuerungsverfahren. Der Bescheid wurde nicht angefochten.

Nach Auswertung der grundstücksbezogenen Bescheide erließ das Finanzamt X-B gegenüber beiden Klägern einen – nicht verfahrensgegenständlichen – Bescheid vom 13. Juli 2016 zur (unternehmensbezogenen) Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen der Klägerin zu 1), ihres Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG, der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigen nach § 13a Abs. 1a ErbStG (Bl. 176 ff. und 212 ff. Akte Gesonderte Feststellung Band 1 bzw. Bl. 16 Grundbesitzwertakten). Der Bescheid führte aus, aufgrund der Anforderung des Finanzamts K vom „23.09.2015“ ergangen zu sein, und stellte den Wert des an den Kläger zu 2) sowie des an seine Schwester übertragenen Anteils am Vermögen der Klägerin zu 1) auf jeweils 6.357.789 Euro fest. Der Wert des Verwaltungsvermögens sowie des jungen Verwaltungsvermögens wurde auf jeweils 0 Euro festgestellt. Der Bescheid erging ebenfalls auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 und wurde nicht angefochten.

Mit Schenkungssteuerbescheid vom 22. Juli 2016 (Bl. 17 Grundbesitzakten) setzte das Finanzamt K gegen den Kläger zu 2) die Schenkungsteuer für die vorgenannte Anteilsübertragung auf den Stichtag 2. September 2014 fest, obwohl das Finanzamt X-B formal keine Wertfeststellung des 21%-Kommanditanteils für diesen Bewertungsstichtag vorgenommen hatte. Der Bescheid erging unter wertmäßiger Übernahme des zuvor auf den 3. Januar 2014 festgestellten Anteilswerts gemäß Wertfeststellungsbescheid vom 13. Juli 2016 in Höhe von 6.357.789 Euro abzüglich eines Verschonungsabschlags gemäß §§ 13a Abs. 1 und Abs. 8, 13b ErbStG in Höhe von 5.404.120,65 Euro.

Durch einen weiteren Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2016 (Bl. 18 Grundbesitzakten) setzte das Finanzamt K die Schenkungsteuer aufgrund des nunmehr in voller Höhe gewährten Verschonungsabschlags auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 sogar auf 0 Euro herab. Der Bescheid wurde nicht durch Einspruch angefochten.

Im Januar 2017 wurde bei der Klägerin zu 1) eine Betriebsprüfung u.a. für die „Ges.u.einh.Feststellung des Wertes des Anteils am BV etc. 03.01.2014“ angeordnet (Bl. 1 Bp.-Berichtsakten; Bl. 1 Außenprüfungsakten Band 1). Ausgehend von Diskussionen bereits im Betriebsprüfungsverfahren (Lasche Stellungnahme Stber Außenprüfungsakten Band 2) und einer Besprechung zu Erkenntnissen aus dieser Prüfung vom 5. Juli 2017 (Bl. 22 ff. Akte Gesonderte Feststellung Band 1), wurde im Rahmen eines Telefonats vom 17. Juli 2017 zwischen einem Bediensteten des Beklagten und der Bediensteten des für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamts K „Frau P.“ (Bl. 19 Grundbesitzwertakten) darüber gesprochen, dass der Schenkungsteuerbescheid auf den Stichtag 2. September 2014 ergangen und eine rückwirkende Schenkung auf den 3. Januar 2014 nicht möglich sei. In Rahmen eines Telefonats vom 27. Juli 2017 zwischen dem Bediensteten des Beklagten und der Betriebsprüferin (Bl. 19 Rückseite Grundbesitzwertakten) wurde über die konkrete Vermietungstätigkeit und Organisation der Klägerin zu 1) gesprochen.

Mit Schreiben vom 4. Dezember 2018 (Bl. 28 ff. Grundbesitzwertakten) teilte das Landesamt für Steuern dem – mittlerweile aus den Finanzämtern X-B und X-A gebildeten – Beklagten nach entsprechender Rücksprache mit dem rheinland-pfälzischen Ministerium der Finanzen (Bl. 34 f. Grundbesitzwertakten) mit, dass die Steuerentstehung im Streitfall zum 2. September 2014 erfolgt sei. Zwar sei der gegen den Kläger zu 2) ergangene Schenkungsteuerbescheid ohne entsprechende Wertfeststellung auf diesen Bewertungsstichtag ergangen; dies sei aber nach § 155 Abs. 2 AO möglich gewesen. Es solle eine nochmalige Anforderung und Wertfeststellung auf den zutreffenden Wertfeststellungszeitpunkt 2. September 2014 ergehen, was bis zum Jahresende 2018 mangels Verjährung auch noch ohne Weiteres möglich sei.

In der Folge erging mit Schreiben vom 11. Dezember 2018 (Bl. 36 f. Grundbesitzwertakten bzw. Bl. 5 f. Akte Gesonderte Feststellung 2.9.2014 Band 2) eine Aufforderung des für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamts K an den Beklagten zur Wertfeststellung des 21%-Kommanditanteils an der Klägerin zu 2) auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014. Zudem erging mit Schreiben vom 18. Dezember 2018 (Bl. 38 f. Grundbesitzwertakten bzw. Bl. 25 f. Akte Gesonderte Feststellung 2.9.2014 Band 2) eine Anforderung des Beklagten (als Betriebsfinanzamt) an sich selbst (als Lagefinanzamt) zur Feststellung des Grundbesitzwerts u.a. für das verfahrensgegenständliche Grundstück „Grundstück 1“ auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014.

Mit Schreiben vom 13. Dezember 2018 (Bl. 17 f. Akte Gesonderte Feststellung 2.9.2014 Band 2) forderte der Beklagte den Kläger zu 2) zur Abgabe von Feststellungserklärungen für den Wert des Betriebsvermögens der Klägerin zu 1) auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 auf.

Mit verfahrensgegenständlichem Bescheid vom 14. Juni 2019 (Bl. 133 Akte Gesonderte Feststellung 2.9.2014 Band 2) stellte der Beklagte den Grundbesitzwert für das Grundstück „Grundstück 1“ zum Bewertungsstichtag 2. September 2014 auf 294.872 Euro fest.

Mit – nicht verfahrensgegenständlichem – Bescheid über die gesonderte Feststellung u.a. des Werts des Anteils am Betriebsvermögen der Klägerin zu 1) vom 5. August 2019 (Bl. 173 ff. und Bl. 201 ff. Akte Gesonderte Feststellung 2.9.2014 Band 2) stellte der Beklagte den Wert der Klägerin zu 1) auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 auf insgesamt 26.889.714 Euro fest, wovon der Wert des durch den Kläger zu 2) erworbenen 21%-Anteils 6.294.036 Euro und der Wert des anteilig erworbenen Verwaltungsvermögens 5.651.840 Euro (entspricht 89,80% des erworbenen Vermögens) betrage.

Mit – nicht verfahrensgegenständlichem – Schenkungsteuerbescheid vom 14. November 2019 (Bl. 85 f. Grundbesitzwertakten), der auf der Änderungsgrundlage des § 175 Abs. Satz 1 Nr. 1 AO erging und die Wertfeststellungen des Bescheids vom 5. August 2019 übernahm, setzte das Finanzamts K den Wert des erworbenen Vermögens – wie zuvor festgestellt – mit 6.294.036 Euro an, gewährte dafür aber nunmehr keinen Verschonungsabschlag mehr. Die gegen den Kläger zu 2) festgesetzte Schenkungsteuer wurde daher von zuvor 0 Euro auf nunmehr 1.119.860 Euro erhöht. Über den hiergegen eingelegten Einspruch des Klägers zu 2) ist noch nicht entschieden.

Mit der verfahrensgegenständlichen Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2020 (Bl. 101 ff. Grundbesitzwertakten) wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger gegen den Wertfeststellungsbescheid vom 14. Juni 2019 als unbegründet zurück. Die vorhergehende Wertfeststellung auf den 3. Januar 2014 sei zu Unrecht erfolgt, sodass der frühere Wertfeststellungsbescheid vom 13. Januar 2016 deshalb ins Leere gegangen sei. Der Bescheid sei zudem materiell falsch gewesen, weil er den festgestellten Wert des Grundstücks nicht der Klägerin zu 1) zu 100%, sondern dem Kläger zu 2) zu 21% zugerechnet habe. Eine Identität der festgestellten wirtschaftlichen Einheiten bestehe deshalb nicht und eine Bindungswirkung an den sog. Basiswert nach § 151 Abs. 3 BewG habe nicht eintreten können, da diese sich nur auf dieselbe wirtschaftliche Einheit erstrecken könne; im Streitfall seien aber unterschiedliche wirtschaftliche Einheiten bewertet worden. Auch eine Änderungsgrundlage sei für den Erlass des verfahrensgegenständlichen Bescheids nicht erforderlich gewesen, weil es sich um einen Erstbescheid gehandelt habe. Der Beklagte habe mit dem Erlass eines Feststellungsbescheids auf den falschen Bewertungsstichtag überdies keinen Vertrauenstatbestand geschaffen, auf den die Kläger sich berufen könnten; vielmehr hätten die – durchgehend steuerlich beratenen – Steuerpflichtigen aus der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung in Betracht ziehen müssen, dass der Beklagte die uneinheitliche Würdigung durch Anpassung der falschen Feststellungen auf den Stichtag der Schenkung beseitigen würde. Im Übrigen hätten die Kläger nichts zu ihrer Einrichtung auf die vorherige rechtliche Behandlung oder zur Unzumutbarkeit der Anpassung vorgetragen.

Mit ihrer Klage wiederholen und vertiefen die Kläger ihr vorgerichtliches Vorbringen. Ergänzend tragen sie vor, dass sich das Finanzamt K im Schenkungsteuerverfahren darauf berufe, mit dem Schenkungsteuerbescheid vom 14. November 2019 lediglich Grundlagenbescheide umgesetzt zu haben. Das für die Schenkungsteuer zuständige Finanzamt K habe die Anforderung auf den 2. September 2014 aber nicht nachholen können, weil § 155 Abs. 2 AO nur eine vorläufige Schätzung ermögliche. Das Finanzamt K habe sich bei Erlass der beiden früheren Schenkungsteuerbescheide jedoch verbindlich und abschließend dafür entschieden, dass die Wertfeststellungsbescheide auf den 3. Januar 2014 in diesen beiden Schenkungsteuerbescheiden zu berücksichtigen seien; es sei daher gerade nicht von vorläufigen Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 155 Abs. 2 AO, sondern von endgültigen Werten ausgegangen.

Der zunächst auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 ergangene Wertfeststellungsbescheid sei möglicherweise rechtswidrig, jedenfalls aber – so der zunächst im Klageverfahren vorgetragene Einwand – nicht nichtig und entfalte daher noch Rechtswirkungen. Der Bewertungsstichtag und die Zurechnungsquote seien hierbei unselbständige Feststellungsgrundlagen, nähmen aber nicht selbst an der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids teil und könnten den Bescheid daher nicht rechtswidrig machen, wenn sie unzutreffend benannt seien. Zugleich stelle es, wenn der verfahrensgegenständliche Wertfeststellungsbescheid auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 ergehe, eine Änderung des früheren Wertfeststellungsbescheids auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 dar, ohne dass hierfür eine Änderungsgrundlage anwendbar sei. Der Stichtag eines Wertfeststellungsbescheids gehöre nicht zum Tenor bzw. zum Regelungsgehalt eines Feststellungsbescheids, sondern sei eine Beschreibung des maßgeblichen Sachverhalts, der steuerlich zu bewerten sei. Wenn der Beklagte nunmehr aber den Wert für einen neuen Bewertungsstichtag feststelle, gehe er von einem geänderten Sachverhalt aus. Dies sei jedoch nur bei Vorliegen einer Änderungsgrundlage möglich, die im Streitfall nicht erfüllt sei. Insbesondere neue Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nicht gegeben. Unter Verweis auf die Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz (2 K 26/86) führten die Kläger weiter aus, dass ein Nachschieben eines Grundlagenbescheids zur Änderung eines durch Urteil geänderten und nunmehr bestandskräftigen Folgebescheids rechtswidrig sei und zur Aufhebung des ändernden Grundlagenbescheids führe.

Der angegriffene Wertfeststellungsbescheid sei – so der Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung – sogar nichtig, da sein Inhalt unklar sei. Dies folge daraus, dass unklar bleibe, in welchem Verhältnis der Bescheid vom 13. Januar 2016 mit der Wertfeststellung auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 und der Bescheid vom 14. Juni 2019 mit der Wertfeststellung auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 zueinander stünden. Eine Klärung sei in dem verfahrensgegenständlichen Bescheid vom 14. Juni 2019 jedoch nötig gewesen, weil der erste Bescheid vom 13. Januar 2016 noch rechtswirksam sei. Das Fehlen einer entsprechenden Klarstellung in dem verfahrensgegenständlichen Bescheid mache diesen unwirksam.

Im Zusammenhang mit dem Grundsatz von Treu und Glauben sei ferner auf den Sinn und Zweck der Aufspaltung in Feststellungs- und Festsetzungsverfahren hinzuweisen. So dürften Steuerpflichtigen ausweislich der BFH- und FG-Rechtsprechung aus der Technik der Aufspaltung der Steuerfestsetzung in mehrere Stufen – im Streitfall in drei Stufen mit den beiden Feststellungsbescheiden sowie dem darauffolgenden Schenkungsteuerbescheid – weder Vor- noch Nachteile entstehen. Der Gesetzgeber habe sich vor ca. 20 Jahren bewusst zur Neuregelung der langjährigen Rechtspraxis entschieden, in der Einwände des Steuerpflichtigen gegen die Bewertung formal gegen das Erbschaftsteuerfinanzamt zu richten waren; dieses habe dann in komplexen Fällen wiederum das Lagefinanzamt um eine Stellungnahme gebeten. In Abkehr von diesem Verfahren habe sich der Gesetzgeber für eine verfahrensrechtliche Aufspaltung in ein Feststellungs- und ein Festsetzungsverfahren mit Grundlagen- und Folgebescheiden entschieden. Würde noch die frühere Rechtslage gelten, so dürfte für den Streitfall allein das für die Schenkungsteuer zuständige Finanzamt K sowohl über die Bewertungen des Grundbesitzes und der geschenkten Gesellschaftsanteile sowie über die Höhe der Schenkungsteuer entscheiden. Nach dieser alten Rechtslage hätte der ursprüngliche Schenkungsteuerbescheid vom 22. Juli 2016 infolge der eingetretenen Bestandskraft und mangels Vorliegens von Änderungstatbeständen nicht mehr geändert werden können. Aufgrund der gesetzgeberischen Aufteilung des Verfahrens in mehrere Stufen habe sich diese rechtliche Situation jedoch dergestalt geändert, dass dem Beklagten als Lagefinanzamt und dem Finanzamt K als Schenkungsteuerfinanzamt formal eine vom Gesetz so nicht vorgesehene Korrekturmöglichkeit eröffnet worden sei, die die beiden Finanzämter durch ein geschicktes „Ping-Pong-Spiel" zu Lasten der Kläger auszunutzen versuchten. Der Beklagte habe deshalb die Sache auf sich beruhen lassen müssen, anstatt das Finanzamt K aufgrund eines Hinweises des Landesamts für Steuern unter Missachtung der Rechtsgrundsätze aufzufordern, an den Beklagten eine Aufforderung zur erneuten Bewertung der wirtschaftlichen Einheiten auf einen neuen Stichtag zu richten. Die Initiative zur erneuten Anforderung der Bedarfswertfeststellung sei daher unberechtigt von dem Beklagten und nicht – wie es verfahrensrechtlich erforderlich gewesen wäre – von dem für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt K ausgegangen. Die verfahrensgegenständlichen neuen Feststellungsbescheide hätten somit wegen der Nachrangigkeit von Feststellungsbescheiden (rein „dienende Funktion") nicht mehr ergehen dürfen.

Jedenfalls aber sei die Basiswertregelung des § 151 Abs. 3 Satz 1 BewG anzuwenden und die Wertfeststellung auf den Stichtag 3. Januar 2014 auch für die Bewertung zum Stichtag 2. September 2014 maßgeblich. Es liege keine wesentliche Veränderung vor und es sei Vertrauen der Kläger begründet worden. Um sich hierauf berufen zu können, sei es nicht erforderlich, dass sie – die Kläger – ihr letztlich enttäuschtes Vertrauen nach außen hätten dokumentieren müssen.

Die Kläger beantragen,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 2. September 2014 für die wirtschaftliche Einheit „Grundstück1“ vom 14. Juni 2019 und die Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2020 aufzuheben, undhilfsweise: die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wiederholt der Beklagte sein vorgerichtliches Vorbringen. Ergänzend trägt er vor, dass es sich bei dem angegriffenen Feststellungsbescheid vom 14. Juni 2019 nicht um einen Änderungs-, sondern um einen Erstbescheid auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 gehandelt habe, für dessen Erlass keine Änderungsgrundlage erforderlich gewesen sei. Weil der frühere Wertfeststellungsbescheid vom 13. Januar 2016 auf den Stichtag 3. Januar 2014 ergangen sei, für den jedoch kein Steuertatbestand verwirklicht worden sei, gehe er ins Leere und habe keine Bindungswirkung für Folgebescheide, die auf den – materiellrechtlich zutreffenden – Bewertungsstichtag 2. September 2014 zu erlassen seien.

Der Stichtag eines Wertfeststellungsbescheids habe maßgeblichen Einfluss auf die Wertfindung und könne deshalb nicht beliebig ausgetauscht werden. Dass die Bewertung des verfahrensgegenständlichen Grundstücks auf den 3. Januar 2014 und auf den 2. September 2014 zu einer betragsmäßig gleichen Wertfeststellung in Höhe von 294.872 Euro geführt hätten, sei Zufall gewesen; dies sei aber weder zwingend noch vorhersehbar gewesen.

Wenn ein auf den falschen Bewertungsstichtag ergangener Feststellungsbescheid ergehe, so führe dies weder zur einer Sperrwirkung noch zur Bedeutungslosigkeit einer Wertfeststellung auf den richtigen Bewertungsstichtag; dies folge aus dem Stichtagsprinzip der Schenkungsteuer sowie der schenkungsteuerlichen Bewertung. Dass ein Wertfeststellungsbescheid auf den zutreffenden Bewertungsstichtag fehle – was bei Erlass des verfahrensgegenständlichen Bescheids der Fall gewesen sei –, habe die beteiligten Finanzbehörden berechtigt und verpflichtet, die Wertfeststellung auf den richtigen Bewertungsstichtag nachzuholen.

Auch die steuerliche Bedeutsamkeit des verfahrensgegenständlichen Feststellungsbescheids für die Schenkungsteuerfestsetzung bestehe fort, weil der Schenkungsteuerbescheid noch nach § 175 Abs. 1 AO habe geändert werden können, nachdem der angegriffene Wertfeststellungsbescheid auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 ergangen war.

Die Klägervertreter haben in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass beide Eltern des Klägers zu 2) noch leben. Wegen der weiteren Einzelheiten der mündlichen Verhandlung wird auf das Protokoll verwiesen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angegriffene Wertfeststellungsbescheid und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Insbesondere war der Beklagte trotz der zuvor bereits auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 ergangenen Bewertung weder nach § 151 Abs. 3 BewG noch nach Treu und Glauben daran gehindert, eine – insofern erstmalige – Wertfeststellung auf den 2. September 2014 vorzunehmen.

I.Die Klage ist zulässig. Insbesondere waren beide Kläger gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO a.F. i.V.m. § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Nr. 3 BewG klagebefugt.

Eine Beiladung weiterer Personen zum vorliegenden Rechtsstreit nach § 60 Abs. 3 FGO war nicht erforderlich. Das Gericht konnte über den Rechtsstreit beider Kläger entscheiden, ohne die Mutter oder die Schwester des Klägers zu 2) notwendig beizuladen, weil die drei weiteren, taggleich geschlossenen Schenkungsverträge weder formal noch inhaltlich mit dem verfahrensgegenständlichen Schenkungsvertrag zwischen dem Vater und dem Kläger zu 2) verknüpft waren. Insofern erfolgten hinsichtlich der vier am 2. September 2014 übertragenen Kommanditanteile vier getrennte Schenkungsvorgänge mit jeweils unterschiedlichen Wirtschaftsgütern, für die folglich vier getrennte Wertfeststellungsverfahren hinsichtlich des jeweils übertragenen Kommanditanteils und somit – wie der Beklagte dies auch umgesetzt hat – vier getrennte Wertfeststellungsbescheide betreffend das verfahrensgegenständliche Grundstück zu erlassen waren (vgl. BFH, Urteil vom 18. August 2004 – II R 22/04 –, BFHE 207, 48, BStBl II 2005, 19).

Auch der Vater war nicht in seiner Eigenschaft als Schenker zu dem Verfahren beizuladen, weil er kein „Beteiligter“ des verfahrensgegenständlichen Feststellungsverfahrens im Sinne des § 154 BewG ist. Zwar wurde § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG durch Art. 9 Nr. 2 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2. November 2015 (BGBl. I 2015, 1834) mit Wirkung ab dem 6. November 2015 dahingehend geändert, dass an dem Feststellungsverfahren nicht nur die Schuldner, sondern auch die möglichen Gesamtschuldner der aus der Wertfeststellung folgenden Steuer zu beteiligen sind. Zugleich wurde die Regelung des § 154 Abs. 1 Satz 2 BewG a.F. gestrichen, wonach bei einer freigebigen Zuwendung allein der beschenkte Erwerber als „Beteiligter“ des Feststellungsverfahrens behandelt wurde, es sei denn, der Schenker hätte die Steuer selbst übernommen oder sollte als Schuldner der Steuer in Anspruch genommen werden. Die Neufassung des § 154 BewG gemäß Art. 9 Abs. 9 des Steueränderungsgesetzes 2015 ist allerdings erst für Bewertungsstichtage nach dem 31. Dezember 2015, nicht aber auf den Streitfall anzuwenden. Nach der weiter anwendbaren Alt-Regelung des § 154 Abs. 1 Satz 2 BewG a.F. war der Vater nicht an dem Feststellungsverfahren zu beteiligen, weil er nicht die Schenkungsteuer übernommen hatte und auch nicht ersichtlich ist, dass er als Schuldner der Steuer in Anspruch genommen werden soll oder sollte.

II.Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Feststellungsbescheid und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig.

1.Insbesondere war bei Erlass des verfassungsgegenständlichen Feststellungsbescheids vom 14. Juni 2019 weder die Festsetzungsverjährung für die im Folgebescheid festzusetzende Schenkungsteuer aus der freigebigen Zuwendung vom 2. September 2014 noch die Feststellungsverjährung für den Erlass der angeforderten Wertfeststellungen abgelaufen, da die Eltern des Klägers zu 2) selbst zum Schluss der mündlichen Verhandlung noch lebten. Folglich hatte aufgrund der Anlaufhemmung der § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO der Lauf der Festsetzungsverjährungsfrist hinsichtlich der Schenkungsteuer noch gar nicht begonnen.

2.Der angegriffene Wertfeststellungsbescheid und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung sind auch sonst rechtmäßig.

a)Der angegriffene Wertfeststellungsbescheid ist zu Recht auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 ergangen, weil die freigebige Zuwendung, die in der formlosen und ohne Gegenleistung erfolgende Übertragung des 21%-Kommanditanteils liegt, gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 11 ErbStG schenkungsteuerlich als am 2. September 2014 ausgeführt zu behandeln ist. Dies ist somit der für die Verwirklichung des Schenkungsteuertatbestands und folglich auch der bewertungsrechtlich maßgebliche Bewertungsstichtag.

aa)Nach § 157 Abs. 1 Satz 1 BewG werden Grundbesitzwerte unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Die Entscheidung, welcher Bewertungsstichtag zu Grunde zu legen ist, richtet sich nach den jeweiligen Einzelsteuergesetzen (Mannek in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbStG und GrStG, 150. Lieferung, 6/​2020, § 157 BewG Rn. 68).

Feststellungszeitpunkt der Schenkungsteuer ist der Besteuerungszeitpunkt, also der Zeitpunkt der Entstehung der Schenkungsteuer gemäß § 11 i.V.m. § 9 ErbStG (statt vieler: Immes in: Wilms/​​Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 71. Ergänzungslieferung, Mai 2014, § 151 BewG Rn. 95; Immes/​Marquardt in: ErbStG eKommentar, 26.03.2026, § 12 ErbStG Rn. 72). Eine gesonderte Wertfeststellung muss auf den Stichtag des Vollzugs der Schenkung erfolgen (BFH, Urteil vom 1. September 2021 – II R 8/19 –, BFH/NV 2022, 236).

bb)Der Vollzug der verfahrensgegenständlichen freigebigen Zuwendung erfolgte zum Stichtag 2. September 2014, da der Vater und der Kläger zu 2) in dem Vertrag vom 2. September 2014 die Abtretung des 21%-Kommanditanteils an den Kläger zu 2) vereinbart und zugleich vollzogen hatten.

Für die Ausführung der Schenkung einer Kapitalbeteiligung an einer Kommanditgesellschaft – wie sie im Streitfall vorliegt – ist der Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags zwischen Schenker und Beschenktem maßgebend, wenn der Beschenkte – wie im Streitfall – in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss oder rückwirkend in die Gesellschaft eintritt (vgl. BFH, Urteil vom 30. November 2009 – II R 70/06 –, BFH/NV 2010, 900 mit weiterem Nachweis). Der Eintritt der Rechtswirksamkeit des gewollten Vermögenszuwachses markiert den Abschluss der Tatbestandsverwirklichung und damit auch den Zeitpunkt der Steuerentstehung (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Gottschalk, 71. Ergänzungslieferung November 2025, § 9 ErbStG Rn. 77).

Eine vereinbarte schuldrechtliche Rückbeziehung des Vertrags – wie sie im Streitfall mit einer schuldrechtlichen Rückbeziehung der Wirkungen des Vertrags auf den 3. Januar 2014 vorlag – ist aus Rechtsgründen für Zwecke des Schenkungsteuerrechts unerheblich (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juli 1963 – II 207/61 U –, BStBl III 1963, 442).

Dies bewirkt eine Entstehung der Schenkungsteuer auf den 2. September 2014 als dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses. Folglich hatten auch die Wertfeststellung des übertragenen Kommanditanteils an der Klägerin zu 1) sowie des Grundbesitzwertes der Klägerin zu 1) auf den Stichtag 2. September 2014 zu erfolgen.

b)Dass für das verfahrensgegenständliche Grundstück vor dem Erlass des verfahrensgegenständlichen Wertfeststellungsbescheids vom 14. Juni 2019 auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 bereits ein Wertfeststellungsbescheid vom 13. Januar 2016 auf den – später als unzutreffend erkannten – Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 ergangen und bestandskräftig geworden war, stand dem Erlass des verfahrensgegenständlichen Bescheids weder formell noch materiell entgegen.

aa)Die Durchführung des Feststellungsverfahrens setzt voraus, dass die Werte für die Erbschaftsteuer oder für eine andere Feststellung im Sinne des § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 151 BewG von „Bedeutung“ sind. Für die Entscheidung über eine „Bedeutung“ für eine andere Feststellung im Sinne des § 151 BewG ist das die Feststellung anfordernde Finanzamt zuständig. Die Entscheidung über die Bedeutung einer Bedarfswertfeststellung für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer trifft also das für die Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer zuständige Finanzamt in einer rein verwaltungsinternen, nicht eigenständig anfechtbaren Entscheidung (vgl. Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/​ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, § 151 BewG Rn. 85 ff., 115 und 148).

Aus der Qualifizierung der „Bedeutung“ der Wertfeststellung für die Steuerfestsetzung als Tatbestandsmerkmal der Wertfeststellung folgt, dass diese Bedeutung zum Zeitpunkt des Schlusses der mündlichen Verhandlung vorliegen muss und das anfordernde Finanzamt seine Entscheidung bis dahin jederzeit ändern kann (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23. Oktober 2019 – 3 K 3179/19 –, EFG 2020, 431; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17. November 2022 – 1 K 136/18 –, EFG 2023, 621).

Umgekehrt tritt bei bestandskräftigen Feststellungsbescheiden über Grundbesitzwerte dadurch, dass das Erbschaftsteuerfinanzamt später die Bedeutung für die Besteuerung verneint, keine Änderung mehr ein. Sie bleiben dann unverändert und der Steuerpflichtige kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Feststellungsbescheide letztlich keine Bedeutung für die Festsetzung der Schenkungsteuer hatten und nicht umgesetzt worden sind (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. März 2021 – 14 K 14059/20 –, EFG 2022, 77 mit weiteren Nachweisen, bestätigt durch BFH, Urteil vom 10. April 2024 – II R 14/21 –, BFHE 284, 129, BStBl II 2024, 730).

Das Erbschaftsteuerfinanzamt entscheidet jedoch nur, ob eine Wertfeststellung dem Grunde nach erforderlich ist. Aus dem Recht des Festsetzungsfinanzamts, über die „Bedeutung“ für die Besteuerung und damit die Durchführung des Feststellungsverfahrens zu entscheiden, folgt hingegen nicht, dass das Festsetzungsfinanzamt auch die Entscheidung über die Rechtsnatur des Feststellungsgegenstands trifft. Für die Bezeichnung eines Vermögens, dessen Wert festzustellen ist, muss dessen Rechtsnatur regelmäßig nicht benannt werden; vielmehr genügt eine unverwechselbare Beschreibung der betreffenden Vermögenseinheit (BFH, Urteil vom 27. April 2022 – II R 9/20 –, BFHE 277, 442, BStBl II 2022, 541).

bb)Nach diesen Maßstäben lag spätestens durch Schreiben vom 11. Dezember 2018 eine wirksame Aufforderung des Finanzamts K an den Beklagten vor, den Wert des Betriebsvermögens der Klägerin zu 1) auf den – materiell-rechtlich zutreffenden – Bewertungsstichtag 2. September 2014 festzustellen. Dass ausweislich des undatierten und nicht unterzeichneten, aber zwischen zwei Schreiben vom 21. September bzw. 11. Dezember 2015 eingehefteten Notizzettels in diesem Zeitraum eine mündlich geänderte Anforderung auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 durch das für die Schenkungsteuer zuständige Finanzamt K an das Finanzamt X-B (den Rechtsvorgänger des Beklagten) ergangen war, durch die möglicherweise konkludent die vorher mit Schreiben vom 22. September 2015 angeforderte Wertfeststellung aufgehoben oder geändert wurde, ist aufgrund der innerhalb der regulären Festsetzungsverjährungsfrist neuerlich angeforderten Wertfeststellung für den übertragenen Kommanditanteil auf den 2. September 2014 und das Recht des anfordernden Finanzamts, die Anforderung ohne Weiteres bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung zu ändern, unerheblich.

Weiter erfolgte mit Schreiben vom 18. Dezember 2018 auch eine wirksame Aufforderung des Beklagten als Betriebsfinanzamt an den – auch für die Grundbesitzbewertung zuständigen – Beklagten als Lagefinanzamt, das verfahrensgegenständliche Grundstück zu bewerten. Auch insoweit ist eine mündlich geänderte Anforderung zur Feststellung des Grundbesitzwertes für das verfahrensgegenständliche Grundstück auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014, durch die möglicherweise konkludent die vorher mit Schreiben vom 22. September 2015 angeforderte Wertfeststellung aufgehoben wurde, unerheblich.

cc)Die Kläger können sich nicht darauf berufen, dass der angegriffene Wertfeststellungsbescheid nicht mehr habe angefordert werden dürfen, weil er aufgrund der eingetretenen Bestandskraft des Schenkungssteuerbescheids vom 29. Dezember 2016 keine „Bedeutung“ im Sinne des § 151 Abs. 1 BewG für eine Schenkungsteuerfestsetzung gehabt habe. Dieser Schenkungsteuerbescheid war zwar mangels Einspruchseinlegung formell bestandskräftig geworden.

Da der Lauf der Festsetzungsverjährungsfrist aus den vorgenannten Rechtsgründen aber noch gar nicht zu laufen begonnen hatte, konnte der Schenkungsteuerbescheid bei Vorliegen einer entsprechenden Änderungsgrundlage – wie sie mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO für den Fall eines erstmaligen Wertfeststellungsbescheids auf den zutreffenden Bewertungsstichtag (dazu sogleich) grundsätzlich bestand – geändert werden.

c)Entgegen der Auffassung der Kläger mussten für den Erlass des angegriffenen Wertfeststellungsbescheids vom 14. Juni 2019 auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 nicht die Voraussetzungen einer Änderungsgrundlage im Sinne der §§ 172 ff. AO erfüllt sein.

Bei dem angegriffenen Wertfeststellungsbescheid handelt es sich nicht um einen Bescheid zur Änderung des zuvor bereits bestandskräftig gewordenen Wertfeststellungsbescheids vom 13. Januar 2016 auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014, sondern um einen Erstbescheid auf den Feststellungszeitpunkt 2. September 2014, für den vorher noch kein entsprechender Bescheid ergangen war.

aa)Der Zeitpunkt des Vermögensübergangs ist dem Betriebs- bzw. Lagefinanzamt durch das für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständige Finanzamt mitzuteilen (Grootens/​Brokmeier in: Lippross/​Seibel (Hrsg.), Basiskommentar Steuerrecht, 101. Lieferung, 4/​2017, § 151 BewG Rn. 21).

Wenn – wie im Streitfall – die Feststellung der Besteuerungsgrundlage auf einen bestimmten Feststellungszeitpunkt zu erfolgen hat, so ist dieser Zeitpunkt wesentlicher Bestandteil der Feststellung. Bei der Angabe des Zeitpunkts, auf den die Bewertung vorgenommen worden ist, handelt es sich um ein zwingendes materielles Erfordernis eines jeden Feststellungsbescheids, der diesen in materiell-rechtlicher Hinsicht kennzeichnet und individualisiert. Die Wahl eines unzutreffenden Bewertungsstichtags stellt daher keinen Verfahrens- oder Formfehler dar, sondern ist als materiell-rechtlicher Fehler anzusehen (BFH, Beschluss vom 27. Januar 2006 – II B 6/05 –, BFH/NV 2006, 908).

Der Wertfeststellungszeitpunkt ist zwar ein wesentlicher Bestandteil der Feststellung, kann aber nicht gesondert, sondern nur zusammen mit den Feststellungen angefochten werden (Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/​ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, § 151 BewG Rn. 125) und bildet insofern einen unselbständigen Bestandteil der Feststellung (Grootens/​Brokmeier in: Lippross/​Seibel (Hrsg.), Basiskommentar Steuerrecht, 101. Lieferung, 4/​2017, § 151 BewG Rn. 21).

Für das Feststellungsverfahren nach § 151 BewG gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung, zu denen auch § 157 Abs. 2 AO gehört, sinngemäß. Die sinngemäße Anwendung auf das Feststellungsverfahren bedeutet, dass die Feststellung der Feststellungsgrundlagen einen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Feststellungsbescheids bildet, soweit dessen Feststellungsgrundlagen nicht ihrerseits gesondert festgestellt werden (BFH, Urteil vom 27. April 2022 – II R 9/20 –, BFHE 277, 442, BStBl II 2022, 541).

Die Feststellung des Steuerentstehungszeitpunkts kann deshalb nicht durch das Finanzgericht dahin geändert werden, dass die Steuer zu einem anderen Zeitpunkt entstanden sei; das Finanzgericht kann im Anfechtungsverfahren gegen den Feststellungsbescheid den Feststellungszeitpunkt nicht durch Urteil korrigieren (Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, § 151 BewG Rn. 126 und 149; vgl. auch BFH, Urteil vom 17. Juni 2020 – II R 18/17 –, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318).

Ein Feststellungsbescheid, der auf einen Stichtag erlassen worden ist, an dem keine (Folge-)Steuer entstanden ist, geht ins Leere, wirkt sich nicht steuerlich aus und ist für den Folgebescheid nicht bindend (BFH, Urteil vom 26. Oktober 2005 – II R 53/02 –, BFH/NV 2006, 551; BFH, Beschluss vom 27. Januar 2006 – II B 6/05 –, BFH/NV 2006, 908).

Ein solcher Feststellungsbescheid ist rechtswidrig (vgl. Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, § 151 BewG Rn. 126) und – mangels Abänderbarkeit hinsichtlich des Wertfeststellungszeitpunkts – nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben (Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, § 151 BewG Rn. 126 und 149; vgl. für eine Wertfeststellung nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG auch: BFH, Urteil vom 30. August 2017 – II R 39/15 –, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786).

bb)Nach diesen Maßstäben können die Kläger mit ihrem Einwand, bei dem verfahrensgegenständlichen Wertfeststellungsbescheid auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 handele es sich um einen ohne Änderungsgrundlage erlassenen Änderungsbescheid, mit dem der zuvor auf den Wertfeststellungszeitpunkt 3. Januar 2014 ergangene Wertfeststellungsbescheid geändert werde, nicht durchdringen.

Entgegen der Auffassung der Kläger wurde durch den verfahrensgegenständlichen Bescheid vom 14. Juni 2019 der Wert des verfahrensgegenständlichen Grundstücks erstmals auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 festgestellt. Es handelt sich nicht um einen Änderungsbescheid, mit dem der zuvor ergangene Feststellungsbescheid vom 13. Januar 2016 – unter erneuter Feststellung des Werts des verfahrensgegenständlichen Grundstücks in Höhe von 294.872 Euro – nur hinsichtlich des Bewertungsstichtags vom 3. Januar 2014 auf den 2. September 2014 geändert worden wären.

Der verfahrensgegenständliche Bescheid vom 14. Juni 2019 stellt somit einen Erstbescheid dar, für dessen Erlass nicht die Voraussetzungen einer Änderungsgrundlage nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO erforderlich gewesen wäre.

cc)Der verfahrensgegenständliche Wertfeststellungsbescheid auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 musste keine Aussage zum Verhältnis dieses Bescheids zu der Wertfeststellung auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 enthalten; dass eine solche Aussage in dem angegriffenen Bescheid fehlte, machte diesen weder rechtswidrig noch nichtig. Beide Bescheide treffen – wenn auch (zufällig) mit demselben Wert – Wertfeststellungen zu anderen Zeitpunkten. Sie haben daher hinsichtlich ihrer Regelungswirkung keinerlei inhaltliche Überschneidung. Das Verhältnis beider Bescheide ergibt sich unmittelbar aus den unterschiedlichen Wertfeststellungszeitpunkten, denn sie regeln – anhand der unterschiedlichen Bewertungsstichtage klar erkennbar – ein aliud.

dd)Somit hätten die Kläger allein einen – hier aber nicht verfahrensgegenständlichen – Anspruch auf Aufhebung des rechtswidrig auf den 3. Januar 2014 ergangenen Wertfeststellungsbescheids für das verfahrensgegenständliche Grundstück vom 13. Januar 2016, nicht aber einen Anspruch auf Aufhebung des zeitlich nachfolgenden Wertfeststellungsbescheids vom 14. Juni 2019 auf den zutreffenden Wertfeststellungszeitpunkt 2. September 2014.

d)Die Kläger können gegen den Erlass des verfahrensgegenständlichen Bescheids auch nicht mit Erfolg einwenden, dass der für das verfahrensgegenständliche Grundstück auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 festgestellte Wert gemäß § 151 Abs. 3 BewG für alle weiteren Bewertungsanlässe und Bewertungsstichtage innerhalb eines Jahres seit diesem Bewertungsstichtag und damit auch für den auf den Bewertungsstichtag ergangenen Feststellungsbescheid maßgeblich gewesen sei.

aa)Zwar könnte ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der dort getroffenen Wertfeststellung im Anwendungsbereich des § 151 Abs. 3 BewG grundsätzlich eine materielle Rechtswirkung im Sinne einer Fortgeltung dieses sog. Basiswerts für alle Bewertungsanlässe innerhalb eines Jahres entfalten: Nach § 151 Abs. 3 Satz 1 BewG sind gesondert festgestellte Werte im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 BewG einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben.

Dem gesondert festgestellten Wert im Sinne des § 151 Abs. 1 BewG wird dadurch gesetzlich eine einjährige Dauerwirkung als sog. Basiswert beigemessen (vgl. Baldauf in: von Oertzen/​Loose/​Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Auflage, 8/​2024, § 151 BewG Rn. 2). Dem Feststellungsbescheid, mit dem der nach § 151 Abs. 3 BewG als Basiswert anzusehende Grundstückswert festgestellt wurde, kommt dann für alle innerhalb eines Jahres notwendig werdenden Bewertungen eine Bindungswirkung im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 1 BewG zu (Immes in: Wilms/​​Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 71. Ergänzungslieferung, Mai 2014, § 151 BewG Rn. 120).

Nach Ablauf der Jahresfrist ist für den jeweils nächsten Erwerbsfall eine Bewertung nach den Verhältnissen vom Bewertungsstichtag durchzuführen und damit zugleich ein neuer Basiswert zu ermitteln (Halaczinsky, UVR 2011, 203 (209)). Zudem kann gemäß § 151 Abs. 3 Satz 2 BewG (nur) der Erklärungspflichtige jederzeit durch Abgabe einer Feststellungserklärung eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag beantragen.

bb)Allerdings spricht gegen die Anwendung des § 151 Abs. 3 BewG auf den Streitfall, dass die Vorschrift bei historisch-teleologischer Auslegung lediglich dann auf weitere innerhalb eines Jahres eintretende Bewertungsfälle anzuwenden ist, wenn innerhalb einer Jahresfrist ab der ersten Bewertung ein weiterer Steuerfall eingetreten ist, für den dasselbe Grundstück wiederholt zu bewerten wäre (dazu Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbStG und GrStG, 169. Lieferung, 4/​2024, § 151 BewG Rn. 65; für das Erfordernis eines neuen Bedarfsfalls als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Vorschrift gar: Immes in: Wilms/​​Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 71. Lieferung, Mai 2014, § 151 BewG Rn. 113).

Für den Streitfall scheidet die Anwendung des § 151 Abs. 3 BewG damit aus, weil es mit der verfahrensgegenständlichen Schenkung mit Wirkung zum 2. September 2014 lediglich einen einzigen Bedarfsfall gab, für dessen steuerliche Bewertung dann beide Wertfeststellungsbescheide – der nicht verfahrensgegenständliche, ins Leere gehende Wertfeststellungsbescheid auf den 3. Januar 2014 und der verfahrensgegenständliche Wertfeststellungsbescheid auf den 2. September 2014 – ergangen waren. Es fehlt damit an zwei verschiedenen Bedarfsfällen.

cc)Ungeachtet dessen ist der Beklagte hinsichtlich der Wertfeststellung der Höhe nach nicht von dem Wert abgewichen, der für das verfahrensgegenständliche Grundstück auf den 3. Januar 2014 festgestellt worden, sondern hat den Grundbesitzwert unverändert auf 294.872 Euro festgestellt.

e)Die Kläger können sich ferner nicht darauf berufen, dass der Beklagte wegen eines Verstoßes gegen Treu und Glauben bzw. aufgrund einer Verwirkung am Erlass des verfahrensgegenständlichen Bescheids gehindert gewesen wäre.

aa)Zum einen muss ein Feststellungsbeteiligter seinen Einwand, dass ein Feststellungsverfahren nicht hätte durchgeführt werden dürfen, im Rahmen der Anfechtung des Folgebescheids (z.B. Erbschaft- oder Schenkungsteuerbescheid) einwenden(Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/​ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, § 151 BewG Rn. 115).

Dadurch können die Kläger mit ihrem Einwand, der Erlass des verfahrensgegenständlichen Wertfeststellungsbescheids habe gegen Treu und Glauben verstoßen bzw. habe aufgrund einer Verwirkung nicht ergehen dürfen, bereits deshalb im vorliegenden Verfahren nicht durchdringen, weil dieser nicht gegen den verfahrensgegenständlichen Bescheid über die Grundbesitzbewertung, sondern allenfalls gegen dessen Berücksichtigung auf der Ebene der darauf gestützten Folgebescheide (Wertfeststellungsbescheid bezüglich des KG-Anteils; Schenkungsteuerbescheid) einzuwenden wäre.

Aus diesem Grund konnte das Gericht auch davon absehen, bis zu einer Entscheidung über den geänderten Schenkungsteuerbescheid vom 14. November 2019 dem durch die Kläger gestellten Antrag auf Verfahrensaussetzung nach § 74 FGO zu entsprechen bzw. das Ruhen des Verfahrens anzuordnen (vgl. Bl. 12 Gerichtsakte), weil dieses Verfahren für das vorliegende nicht vorgreiflich ist.

bb)Unabhängig davon war der Beklagte auch nicht daran gehindert, über die – ihm zuzurechnende Betriebsprüfungsstelle mit dem für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt K in Kontakt zu treten, sich dort hinsichtlich des zutreffenden Steuerentstehungs- und Wertermittlungsstichtags zu erkundigen und auf diesem Weg – wenn auch mittelbar veranlasst über das Landesamt für Steuern – eine erneute Bewertungsaufforderung zu veranlassen.

(1)Das für die Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer zuständige Finanzamt teilt dem für die gesonderte Wertfeststellung zuständigem Finanzamt den Besteuerungszeitpunkt und damit den Bewertungsstichtag mit. Der in der Anforderung der Feststellung angegebene Bewertungsstichtag ist durch das Feststellungsfinanzamt regelmäßig zu übernehmen. Liegen dem Feststellungsfinanzamt jedoch Erkenntnisse vor, nach denen ein anderer Bewertungsstichtag maßgebend sein könnte, hat es dies vorab mit dem für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzamt abzustimmen. Kommt das für die Festsetzung der Steuer zuständige Finanzamt erst im Rahmen der Festsetzung der Steuer zu der Erkenntnis, dass die Steuer zu einem anderen Zeitpunkt entstanden ist und dass die Wertfeststellung deshalb auf einen anderen Stichtag erfolgen muss, muss es ggf. eine neue Feststellung auf den zutreffenden Zeitpunkt anfordern (Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbStG und GrStG, 169. Lieferung, 4/​2024, § 151 BewG Rn. 126).

Danach hatte der Beklagte im Rahmen der Betriebsprüfung die Möglichkeit, sich mit dem für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt K hinsichtlich der Frage zu besprechen, ob der zuvor zugrunde gelegte Wertfeststellungszeitpunkt 3. Januar 2014 der zutreffende war. Ferner hatte das Finanzamt K aus den vorgenannten Rechtsgründen das Recht, eine Wertfeststellung auf den materiell-rechtlich zutreffenden Wertfeststellungszeitpunkt 2. September 2014 anzufordern. Hierin lag kein unzulässiges „Ping-Pong“-Spiel zum Nachteil der Kläger, sondern die Erfüllung der gesetzlichen Verpflichtung, nach einem materiell-rechtlich ins Leere gehenden Feststellungsbescheid auf den materiell-rechtlich unzutreffenden Stichtag eine Wertfeststellung auf den Stichtag der Steuerentstehung nachzuholen.

(2)Weder der Beklagte noch das Finanzamt K handelten treuwidrig.

Dem Festsetzungsfinanzamt kann zwar ausnahmsweise die Anpassung des Folgebescheids an den Feststellungsbescheid nach Treu und Glauben versagt sein, insbesondere wenn es durch sein Verhalten im Folgebescheidverfahren den Steuerpflichtigen von der Anfechtung des Feststellungsbescheids abgehalten (BFH, Urteil vom 19. Januar 1989 – IV R 2/87 –, BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393) oder sich aus anderen Gründen treuwidrig verhalten hat. Liegen die vorgenannten Anwendungsfälle vor, so kann die Folgeänderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ausnahmsweise durch Verwirkung ausgeschlossen sein (BFH, Urteil vom 14. April 1988 – IV R 219/85 –, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711; BFH, Beschluss vom 14. Januar 1992 – IX B 177/90 –, BFH/NV 1992, 467; vgl. ebenso die durch die Kläger in Bezug genommen Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz durch Urteil vom 26. Februar 2007 – 5 K 2354/06 –, EFG 2007, 978).

Das Rechtsinstitut der Verwirkung (als Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns – venire contra factum proprium) gilt als Ausfluss der die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsätze von Treu und Glauben auch im Steuerrecht. Ein Steueranspruch ist jedoch nicht schon allein deshalb verwirkt, weil der Steuerpflichtige sich wegen des Verhaltens des Finanzamts darauf einrichten durfte, dass der Anspruch nicht mehr geltend gemacht werde, sondern er muss sich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs auch tatsächlich eingerichtet haben und die von ihm deshalb getroffenen oder unterlassenen Maßnahmen oder Vorkehrungen müssen zur Folge haben, dass für ihn die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer wegen der damit verbundenen Nachteile billigerweise nicht mehr zumutbar ist. Bei der Beurteilung dieser Voraussetzungen ist jedoch von dem Grundsatz auszugehen, dass jeder Steuerschuldner seine Verpflichtungen erfüllen muss und nur unter ganz besonderen Umständen schon vor Vollendung der Verjährung einen Verstoß gegen Treu und Glauben einwenden kann. Das zwingt „zu sorgfältiger Prüfung im einzelnen Fall und zur äußersten Zurückhaltung“ bei der Anwendung der Verwirkung (BFH, Urteil vom 14. September 1978 – IV R 89/74 – BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall indes nicht erfüllt. Zwar hatte das Finanzamt K zunächst zwei Schenkungssteuerbescheide vom 22. Juli 2016 bzw. vom 29. Dezember 2016 auf den Stichtag 2. September 2014 erlassen, ohne dass für den übertragenen KG-Anteil zuvor ein Wertfeststellungsbescheid auf diesen Stichtag vorlag. Daraus, dass in diesen Bescheiden kein Verweis auf die Vorschrift des § 155 Abs. 2 AO enthalten war, folgt entgegen der Auffassung der Kläger jedoch nicht, dass das Finanzamt K endgültig davon ausging, dass der Wertfeststellungsbescheid auf den 3. Januar 2014 bindend für die Steuerentstehung auf den 2. September 2014 sein solle oder wäre. Auch im Übrigen enthalten diese beiden Schenkungsteuerbescheide in ihrem Begründungsteil keinerlei Anhaltspunkte dafür, die eine derartige Rechtsansicht des Finanzamts K stützen oder zumindest nahelegen könnten.

Auch daraus, dass das Finanzamt K eine Bewertung des übertragenen KG-Anteils zunächst auf den Stichtag 2. September 2014, dann mündlich auf den 3. Januar 2014 und sodann erneut auf den Stichtag 2. September 2014 angefordert hatte, folgt kein treuwidriges Verhalten, weil das Schenkungsteuerfinanzamt aus den vorgenannten Rechtsgründen eine Wertanforderung auf den zutreffenden Stichtag bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung jederzeit vornehmen bzw. ändern kann.

Schließlich kann für die Einschätzung der Kläger, das Finanzamt K habe eine abschließende Veranlagung auf den Stichtag 2. September 2014 mit den Wertfeststellungen auf den 3. Januar 2014 vornehmen wollen und auch vorgenommen, weder der Zeitablauf von mehr als 14 Monaten zwischen der Anzeige der Schenkung am 12. Mai 2015 und dem zuerst ergangenen Schenkungsteuerbescheid vom 22. Juli 2016 noch der Umstand angeführt werden, dass die beteiligten Finanzämter Schenkungsteuererklärungen der Klägerin auf den Stichtag 2. September 2014 angefordert, aber Erklärungen auf den Stichtag 3. Januar 2014 unbeanstandet belassen hatten. Selbst wenn hierin ein hinreichender Zeitmoment läge, fehlt jedenfalls der Umstandsmoment, der für die Begründung entsprechenden Vertrauens erforderlich gewesen wäre.

cc)Überdies ist nicht ersichtlich oder vorgetragen, dass die Kläger sich auf die Nichtgeltendmachung des aus der Wertfeststellung folgenden Steueranspruchs auch tatsächlich eingerichtet hätten. Insbesondere dass sie in Folge der auf den 3. Januar 2014 erfolgten Wertfeststellung Maßnahmen oder Vorkehrungen getroffenen oder unterlassenen hätten, aufgrund derer für sie die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer wegen der damit verbundenen Nachteile billigerweise nicht mehr zumutbar gewesen wäre, ist weder vorgetragen noch nach Aktenlage erkennbar. Dies wäre entgegen der Auffassung der Kläger jedoch erforderlich gewesen.

III.Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, weil es dem Gericht von grundsätzlicher Bedeutung erscheint, ob der Stichtag eines Bescheids zur schenkungsteuerlichen Bedarfsbewertung im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG, der den Wert auf einen bestimmten Bewertungsstichtag feststellt, mit zum notwendigen Feststellungsinhalt und damit zum Tenor dieses Bescheids gehört oder nur dessen Begründungselement darstellt. Hieran schließt die weitere Rechtsfrage an, ob sich bei dem Erlass zweier Wertfeststellungsbescheide, die für dieselbe Schenkung, aber auf unterschiedliche Bewertungsstichtage ergangen sind, jeder einzelne Wertfeststellungsbescheid jeweils einen Erstbescheid bezüglich des in ihm benannten Bewertungsstichtags bildet oder ob der zweite Wertfeststellungsbescheid den zuerst ergangenen hinsichtlich des Bewertungsstichtags ändert und damit einen Änderungsbescheid auf den zuerst beschiedenen Bewertungsstichtag darstellt, sodass er nur unter den Voraussetzungen der § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO ergehen dürfte. Wie das Rechtsgespräch in der mündlichen Verhandlung ergeben hat, kommen entsprechende Fallgestaltungen in der Praxis durchaus vor, sodass die Rechtsfrage auch vor praktischer Relevanz ist.