Befreiung der Wohnungsvermietung von der Mehrwertsteuer und Reinigung von Gemeinschaftsräumen KI-Titel

Mit seiner Vorlage zur Vorabentscheidung nach Art. 234 EG stellt das Krajský soud (Regionalgericht) v Ústí nad Labem (im Folgenden: vorlegendes Gericht) dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften zwei Fragen betreffend die Auslegung von Art. 6 und 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Sechste Richtlinie)(2) .

Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Gesellschaft RLRE Tellmer Property sro (im Folgenden: Klägerin) und der nationalen Finanzverwaltung (Finančni ředitelství, im Folgenden: Beklagte), bei der es um den Umfang der Befreiung der Einkünfte aus der Vermietung von Wohnungen von der Mehrwertsteuer geht. Die Parteien des Ausgangsverfahrens streiten im Einzelnen darüber, ob die mit der Vermietung von Wohnungen zusammenhängende Reinigung von Gemeinschaftsräumen eines Mietshauses eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, die der Mehrwertsteuer unterliegt.

Nach Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen im Inland erbrachte entgeltliche Dienstleistungen grundsätzlich der Mehrwertsteuer.

Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie bestimmt Folgendes:

Die Befreiung der Vermietung von Wohnungen von der Mehrwertsteuer regelt Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie wie folgt:

Die Anwendung der Mehrwertsteuer in der Tschechischen Republik ist seit dem Beitritt zur Europäischen Union im Gesetz Nr. 235/2004 über die Mehrwertsteuer geregelt. § 56 Abs. 4 dieses Gesetzes, der die Überschrift „Übertragung und Vermietung von Grundstücken, Gebäuden, Wohnungen und von nicht zu Wohnzwecken genutztem Raum, Vermietung sonstiger Vorrichtungen“ trägt, regelt die Befreiung von der Mehrwertsteuer bei der Vermietung von Eigentum wie folgt:

Die Klägerin ist Eigentümerin von Häusern mit Mietwohnungen. Neben der regulären Mietzahlung erhält sie von ihren Mietern eine Gegenleistung für die – gesondert in Rechnung gestellte – Reinigung von Gemeinschaftsräumen, die sie durch ihre eigenen Hausmeister durchführen lässt.

Nachdem die nationalen Steuerbehörden eine zu niedrige Festsetzung der Mehrwertsteuer festgestellt hatten, beschlossen sie, für die Klägerin für den Monat Mai des Jahres 2006 die Mehrwertsteuer um zusätzlich 155 911 CZK für die aufgrund ihrer Reinigungstätigkeit bezogenen Vergütungen zu erhöhen. Nachdem die Finanzdirektion von Ústí nad Labem am 5. Februar 2007 die Entscheidung des Finanzamts Litvínov vom 20. September 2006 bestätigt hatte, reichte die Klägerin eine Klage beim vorlegenden Gericht ein.

Die Klägerin macht geltend, dass diese wirtschaftliche Tätigkeit von der Mehrwertsteuer befreit sei. Sie ist der Ansicht, dass die Vermietung und die Dienstleistungen, die mit der Nutzung der vermieteten Wohnung zusammenhingen, unteilbare Dienstleistungen darstellten. Sie verweist in diesem Zusammenhang auf das Gemeinschaftsrecht, insbesondere auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs, woraus hervorgehe, dass unteilbare Leistungen einer einzigen Mehrwertsteuerregelung unterlägen, im vorliegenden Fall also der von der Mehrwertsteuer befreiten Vermietung.

Das vorlegende Gericht räumt Unsicherheiten bei der Auslegung der einschlägigen Rechtsnormen ein, wobei diese Unsicherheiten nicht nur das tschechische Recht, sondern auch das Gemeinschaftsrecht beträfen. Es hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Der Vorlagebeschluss mit Datum vom 18. Dezember 2007 ist am 24. Dezember 2007 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen.

Schriftliche Erklärungen haben die Beklagte des Ausgangsverfahrens, die Regierungen der Tschechischen Republik und der Hellenischen Republik sowie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften innerhalb der in Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs genannten Frist eingereicht.

In der mündlichen Verhandlung vom 6. November 2008 sind die Prozessbevollmächtigten der Klägerin des Ausgangsverfahrens, der Regierungen der Tschechischen Republik und der Hellenischen Republik sowie der Kommission erschienen, um Ausführungen zu machen.

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung die heutige Praxis der Abrechnung von Reinigungsleistungen in der Tschechischen Republik erläutert. Zudem hat sie die Auffassung vertreten, die Vermietung von Räumen und die Reinigung von Gemeinschaftsräumen stellten eine Gesamtleistung dar, die der Mehrwertsteuer nicht unterliege. Ferner hat sie auf die Notwendigkeit einer einheitlichen Auslegung des Begriffs der „Vermietung von Grundstücken“ durch den Gerichtshof hingewiesen, um voneinander abweichende Auslegungen in den Mitgliedstaaten zu vermeiden.

Die Beklagte des Ausgangsverfahrens erklärt unter Verweis auf die Regelungen des Mietrechts im tschechischen Bürgerlichen Gesetzbuch, dass eine Unterkunft als Gegenstand eines Mietvertrags sich aus einer Ansammlung von Räumen zusammensetze, die aufgrund ihrer technischen und funktionellen Merkmale sowie aufgrund ihrer Ausstattung alle Voraussetzungen zum Wohnen erfülle. Sie macht geltend, dass Gemeinschaftsräume in rechtlicher und praktischer Hinsicht nicht zu Wohnzwecken vermietet werden könnten. Aus diesem Grund schlägt die Beklagte vor, die erste Vorlagefrage zu bejahen.

Im Zusammenhang mit der zweiten Vorlagefrage bezweifelt die Beklagte die Notwendigkeit einer Auslegung der Sechsten Richtlinie im Rahmen der vorliegenden Rechtssache, da die in Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht erlassene nationale Gesetzgebung eine eindeutige Antwort darauf gebe, und zwar dahin gehend, dass die Vermietung von Grundstücken von der Mehrwertsteuer befreit sei, dies aber nicht für jene Dienstleistungen gelte, die als unabhängige Dienstleistungen erbracht werden, auch wenn sie einen Zusammenhang mit der steuerbefreiten Leistung aufweisen.

Die tschechische Regierung ist der Auffassung, dass die Fragen des vorlegenden Gerichts dahin gehend zu verstehen seien, dass dieses den Gerichtshof darum ersuche, zu beurteilen, ob in einer Situation, in der der Vermieter dem Mieter neben der eigentlichen Vermietung eine Dienstleistung in Form der Reinigung von Gemeinschaftsräumen eines Mietshauses anbiete, die fragliche Reinigungsleistung und die Vermietung gemeinsam eine komplexe Dienstleistung darstellten und ob diese als solche unter die in Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen falle.

Ferner erinnert die tschechische Regierung an den Hauptzweck des Begriffs der Gesamtleistung, der darin bestehe, einer unnötigen Beeinträchtigung des Mehrwertsteuersystems vorzubeugen, die aus einer künstlichen Aufspaltung einer wirtschaftlich einheitlichen Dienstleistung resultieren könnte. Diesem Zweck würde nicht Rechnung getragen, wenn man im Ausgangsfall von einer solchen Gesamtleistung ausginge.

Die tschechische Regierung schlägt daher vor, die Vorlagefragen dahin gehend zu beantworten, dass dem nationalen Gericht die Beurteilung obliegt, ob eine Dienstleistung, die in der Erbringung von Reinigungsleistungen besteht, und eine Dienstleistung, die in der Vermietung von Wohnungen besteht, im Ganzen die Voraussetzungen einer Gesamtleistung im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs erfüllen. Dessen ungeachtet vertritt sie, angesichts der konkreten Umstände, die Auffassung, dass dies im Ausgangsfall nur verneint werden könne.

Sollte das nationale Gericht dennoch zu einem anderen Ergebnis kommen, ist die tschechische Regierung der Meinung, dass eine Übertragung des Begriffs der Gesamtleistung auf den Ausgangsfall im Widerspruch zu den Grundsätzen der Steuerneutralität und der engen Auslegung der in der Sechsten Richtlinie enthaltenen Ausnahmebestimmungen steht.

Die Kommission trägt zum einen vor, dass die Befreiungen in Art. 13 der Sechsten Richtlinie autonome Begriffe des Gemeinschaftsrechts seien, die autonom ausgelegt werden müssten. Da diese Befreiungen zudem Ausnahmecharakter hätten, müssten sie auch eng ausgelegt werden. Ferner fragt sich die Kommission im Hinblick auf das Urteil Faalborg-Gelting Linien(3), ob die Reinigung von Gemeinschaftsräumen eines Mietshauses nicht als eine Nebenleistung gegenüber der Hauptleistung der Vermietung betrachtet werden könnte.

Dementsprechend schlägt die Kommission dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen dahin gehend zu beantworten, dass die Mehrwertsteuerbefreiung für die Vermietung von Wohnungen gemäß Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie zwar ausschließlich auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Vermietung Anwendung finde, jedoch eine in der Reinigung von Gemeinschaftsräumen bestehende Dienstleistung unter die oben genannte Befreiung fallen könne, sofern diese als Nebenleistung Bestandteil des Mietvertrags sei. Dem nationalen Richter obliege es, festzustellen, ob die Reinigung von Gemeinschaftsräumen Bestandteil der Vermietung sei, wobei er gegebenenfalls sowohl den Wortlaut des Mietvertrags als auch die etablierte Praxis beurteilen müsse.

Die griechische Regierung lehnt eine weite Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie ab. Ihrer Meinung nach hätte eine Bevorzugung der Rechtsauffassung der Klägerin zur Folge, dass jede Aufwendung mit dem Ziel der Verbesserung der Nutzungsbedingungen des Mietobjekts in den Anwendungsbereich der oben genannten Bestimmung fiele. Daher schlägt die griechische Regierung vor, die Vorlagefragen dahin gehend zu beantworten, dass die Vermietung einer Wohnung oder eines nicht zu Wohnzwecken genutzten Raums als eine von der Reinigung von Gemeinschaftsräumen verschiedene Dienstleistung betrachtet werden müsse. Es handele sich um zwei unterschiedliche Leistungen, wobei die eine – die Vermietung – von der Mehrwertsteuer befreit sei, während die andere – die Reinigung von Gemeinschaftsräumen – der Mehrwertsteuer unterliege.

Die Erweiterungen der Europäischen Union um zehn neue Mitgliedstaaten am 1. Mai 2004 und um weitere zwei am 1. Januar 2007 stellen wichtige Ereignisse in der Geschichte dieses Integrationssystems mit weitgehenden geopolitischen Folgen dar. Neben der Erlangung des Status als Mitgliedstaat mit den damit einhergehenden Rechten h aben die Erweiterungen für die neuen Mitgliedstaaten allerdings auch die Verpflichtung zur Übernahme des gemeinschaftlichen Besitzstands ( „acquis communautaire“ ), einschließlich der mehrwertsteuerrechtlichen Regelungen, in die eigenen nationalen Rechtsordnungen mit sich gebracht(4) . Der Beitritt zur Europäischen Union bedeutete somit gleichzeitig den Beitritt zum gemeinsamen Mehrwertsteuersystem, einem harmonisierten System der Besteuerung von Umsätzen, das im Wesentlichen ein fiskalisches sowie ein wirtschaftspolitisches Ziel verfolgt.

Während Ersteres im Zusammenhang mit der finanziellen Ausstattung der Gemeinschaft durch Eigenmittel steht(5), besteht der wirtschaftspolitische Zweck der Harmonisierung darin, die durch unterschiedliche Mehrwertsteuersysteme bedingten Faktoren auszuschalten, die geeignet sind, die Wettbewerbsbedingungen sowohl auf nationaler Ebene als auch auf Gemeinschaftsebene zu verfälschen(6) . Um die Wirksamkeit dieses gemeinsamen Mehrwertsteuersystems sicherzustellen, ist daher eine einheitliche Umsetzung und Auslegung der Mehrwertsteuerrichtlinien notwendig, einschließlich der in der Sechsten Richtlinie enthaltenen Befreiungen(7), um die es in der vorliegenden Rechtssache geht.

Die Vorlagefragen sind auf die Auslegung der Regelung über die Mehrwertsteuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken in Art. 13 Teil B Buchst. b gerichtet. Dabei zielt die erste Frage im Wesentlichen darauf, ob die Reinigung von Gemeinschaftsräumen in einem Mietshaus vom Begriff der „Vermietung“ umfasst ist, mit der Folge, dass die Vergütung, die ein Vermieter vom Mieter für die Verrichtung dieser Tätigkeit erhält, ebenso wie der Mietzins als von der Mehrwertsteuerpflicht befreit anzusehen ist. Die zweite Frage ist nur für den Fall gestellt, dass ein entsprechender begrifflicher Zusammenhang zwischen beiden Dienstleistungen vom Gerichtshof verneint wird, und betrifft die Grundsatzfrage, ob eine Besteuerungspflicht sich aus dem Gemeinschaftsrecht oder aus dem nationalen Recht ableiten lässt.

Eine Beantwortung der Frage, ob die Reinigung von Gemeinschaftsräumen vom Begriff der „Vermietung“ gedeckt ist, erfordert zunächst eine Auslegung der Sechsten Richtlinie und insbesondere ihres Art. 13 Teil B Buchst. b, wobei nicht nur auf die in der Rechtsprechung der Gemeinschaftsgerichte üblichen Auslegungsmethoden, sondern auch auf die für das Mehrwertsteuerrecht der Gemeinschaft charakteristischen Auslegungsmaximen zurückzugreifen ist(8) . Die genaue Einordnung eines steuerbaren Umsatzes ist wiederum mittels einer Gesamtbetrachtung aller Umstände anzustellen, unter denen der Umsatz erfolgt(9) .

Aus der Systematik der Sechsten Richtlinie ergibt sich einerseits, dass sie den Anwendungsbereich für die Mehrwertsteuer sehr weit fasst, indem sie in Art. 2, der die steuerbaren Umsätze betrifft, neben der Einfuhr von Gegenständen die im Inland gegen Entgelt ausgeführten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen nennt und in Art. 4 Abs. 1 als Steuerpflichtigen definiert, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis(10) . Der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit erfasst nach Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden.

Andererseits sind nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Sechsten Richtlinie umschrieben sind, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt(11) .

Darüber hinaus hat der Gerichtshof im Hinblick auf die in Art. 13 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiungen in ständiger Rechtsprechung erklärt, dass diese eigenständige Begriffe des Gemeinschaftsrechts darstellen und daher eine gemeinschaftsrechtliche Definition erfordern(12) .

Zwar definiert Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie den Begriff der „Vermietung von Grundstücken“ nicht und verweist auch nicht auf seine Definition in den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten(13) . Gleichwohl hat der Gerichtshof diesen Begriff in zahlreichen Urteilen unter Berücksichtigung des Sachzusammenhangs sowie nach den Zielsetzungen und der Systematik dieser Richtlinie(14) dahin definiert, dass „dem Mieter vom Vermieter eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen“(15) . Zugleich hat der Gerichtshof aber betont, dass der Ausdruck „Vermietung und Verpachtung“ in Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie aus der Sicht des Gemeinschaftsrechts weiter als die entsprechenden Begriffe der einzelnen Rechte zu verstehen ist(16) .

Die Reinigungsleistungen, die die Klägerin ihren Mietern gegenüber erbringt, entsprechen – streng betrachtet und unter Zugrundelegung der oben genannten Auslegungsmaximen – nicht der obigen Definition der „Vermietung“ im Sinne des Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie. Die gegen Entgelt verrichtete Tätigkeit der Reinigung von Gemeinschaftsräumen geht eindeutig über die bloße entgeltliche Überlassung von Räumen zu Nutzungszwecken hinaus. Sie impliziert nämlich eine aktive Tätigkeit, in diesem Fall des Vermieters selbst, die sich grundlegend von der vom Gerichtshof in den Urteilen „Goed Wonen“(17) und Temco Europe(18) als „passiv“ eingestuften Tätigkeit der Vermietung von Grundstücken unterscheidet.

Dessen ungeachtet wäre es aus der Sicht des Gemeinschaftsrechts grundsätzlich denkbar, auch solche Reinigungsleistungen als „Vermietung“ im Sinne des Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie einzuordnen, vorausgesetzt, es handelte sich dabei nur um eine Nebenleistung innerhalb einer aus mehreren Leistungen zusammengesetzten Gesamtleistung, so dass die Umsätze, die durch beide Tätigkeiten erzielt würden, als einheitlicher Umsatz anzusehen wären.

Wie der Gerichtshof abermals erklärt hat, ist die Frage, ob ein aus mehreren Leistungen bestehender Umsatz als einheitlicher Umsatz oder als mehrere eigene und selbständige Einzelleistungen anzusehen ist, die getrennt zu beurteilen sind, aus mehrwertsteuerlicher Sicht u. a. für die Anwendung des Steuersatzes, aber auch für die Anwendung der in der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiungen von besonderer Bedeutung(19) .

Die Sechste Richtlinie enthält keine besondere Bestimmung darüber, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind. Vielmehr ergeben sich die maßgeblichen Beurteilungskriterien unmittelbar aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs.

Bei der Ermittlung des Wesens einer zusammengesetzten Leistung stehen sich zwei Ziele gegenüber. Zum einen gilt es, die verschiedenen Einzelleistungen ihrem Charakter entsprechend differenziert zu beurteilen. Zum anderen gilt es, das Funktionieren des Mehrwertsteuersystems nicht dadurch zu gefährden, dass wirtschaftlich einheitliche Dienstleistungen künstlich aufgespalten werden(20) . Eine zu starke Aufspaltung einer Gesamtleistung in gesondert zu qualifizierende Einzelleistungen verkompliziert nämlich die Anwendung der Mehrwertsteuervorschriften(21) . In jedem Fall ist bei der Prüfung ein objektiver Maßstab anzulegen. Auf die subjektive Sicht des Leistungserbringers und/oder -empfängers kommt es nicht an.

Aus Art. 2 der Sechsten Richtlinie ergibt sich, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist(22), jedoch sind unter bestimmten Umständen mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als ein einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind(23) .

Dies ist z. B. der Fall, wenn schon nach einer anhand objektiver Kriterien durchgeführten Analyse festgestellt wird, dass eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen(24) . Insbesondere ist eine Leistung als Neben- und nicht als Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen(25) . Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre(26) .

Betrachtet man die Sach- und Rechtslage, die dem Ausgangsverfahren zugrunde liegt, so spricht meines Erachtens wenig für eine Einstufung der streitgegenständlichen Dienstleistung als Nebenleistung.

Zwar trifft es zu, dass die Reinigung von Gemeinschaftsräumen in der Regel eine wesentliche Voraussetzung für eine normale Nutzung des Mietobjekts ist. Gleichwohl betrifft diese Tätigkeit, wie die griechische Regierung und die Beklagte zu Recht ausführen, nicht die spezifisch zu Wohnzwecken überlassenen Räume, die den eigentlichen Gegenstand eines Mietvertrags darstellen, sondern lediglich die für jede Person zugänglichen, nicht als Unterkunft geeigneten Gemeinschaftsräume innerhalb eines Mietshauses. Entsprechendes gilt für die Vermietung von Räumen zu sonstigen Zwecken, etwa von Büroräumen, die eine Bürotätigkeit nur innerhalb der dafür vorgesehenen Wände erlauben. Insofern lässt sich bereits sowohl eine räumliche als auch eine zweckbestimmte Begrenzung der streitgegenständlichen Dienstleistung feststellen.

Abgesehen davon liegt keine Aufspaltung einer einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Leistung vor, wenn zwischen der wirtschaftlichen Tätigkeit der Vermietung von Wohnungen und der Tätigkeit der Reinigung von Gemeinschaftsräumen unterschieden wird. Beide Tätigkeiten sind nicht so eng miteinander verbunden, dass eine Abgrenzung wirklichkeitsfremd erschiene, zumal für gewöhnlich der Regelungsautonomie der Vertragsparteien überlassen bleiben wird, wer diese Aufgabe im konkreten Fall zu übernehmen hat. Wie die tschechische Regierung mit Hinweis auf die heutige Praxis in der Tschechischen Republik darlegt(27), kann die Reinigung von Gemeinschaftsräumen im Prinzip auf drei verschiedene Weisen geregelt werden: (1) die Mieter übernehmen diese Aufgabe selbst; (2) die Reinigungsleistungen werden von einem Dritten erbracht, der sie den Mietern anschließend in Rechnung stellt; (3) die Reinigung von Gemeinschaftsräumen wird vom Vermieter sichergestellt, sei es über eigene Angestellten (z. B. Hausmeister) oder über ein eigens damit beauftragtes Reinigungsunternehmen. An der Vielzahl möglicher Fallkonstellationen wird deutlich, dass weder das Recht auf Nutzung noch die tatsächliche Möglichkeit des bestimmungsgemäßen Gebrauchs der Wohnungen ernsthaft gefährdet werden, wenn die Reinigungsleistungen ausnahmsweise nicht vom Vermieter übernommen werden.

Diese Vielzahl möglicher Varianten ist auch unter dem Gesichtspunkt der Steuerneutralität und der kohärenten Anwendung der Bestimmungen der Sechsten Richtlinie relevant. Ich erinnere in diesem Zusammenhang daran, dass die Beachtung des Grundsatzes der Steuerneutralität gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs eine wesentliche Rolle u. a. auch bei der Anwendung der in Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiungen spielt(28) .

Der Grundsatz der Steuerneutralität, der in Art. 2 der Ersten Richtlinie(29) Ausdruck gefunden hat und im Übrigen dem Gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, wie sich auch der vierten und der fünften Begründungserwägung der Sechsten Richtlinie entnehmen lässt, besagt, dass alle wirtschaftlichen Tätigkeiten gleich zu behandeln sind(30) . Der Gerichtshof hat diesen Grundsatz in den Urteilen Cimber Air(31) und Jyske Finans(32) dahin gehend präzisiert, dass er es nicht zulässt, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden.

Legt man die erste der in Nr. 41 dieser Schlussanträge genannten Fallkonstellationen zugrunde, so kommt man zu dem Schluss, dass die Reinigung von Gemeinschaftsräumen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen kann, da es sich dabei weder um eine Lieferung von Gegenständen noch um eine Dienstleistung im Sinne des Art. 2 der Sechsten Richtlinie handelt.

Legt man hingegen die zweite Fallkonstellation zugrunde, so ist festzustellen, dass diese wirtschaftliche Tätigkeit, wie jede andere Dienstleistung auch, der Mehrwertsteuer unterliegt. Als solche weist sie keinen Bezug zur Vermietung auf und muss daher vor dem Hintergrund des bereits erwähnten Grundsatzes, wonach jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist(33), steuerrechtlich anders behandelt werden und zwar dahin gehend, dass auf sie die Mehrwertsteuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie nicht angewandt werden darf. Darauf weisen sowohl das vorlegende Gericht in seinem Vorlagebeschluss(34) als auch die tschechische Regierung(35) zutreffend hin.

Die dritte Fallkonstellation, die Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist, unterscheidet sich bei objektiver Betrachtung von der zweiten Variante allein darin, dass derjenige, der die Reinigungsleistungen erbringt, zugleich der Vermieter ist. Es stellt sich daher die Frage, ob es gerechtfertigt ist, allein wegen der Personenidentität von Vermieter und Leistungserbringer in der Reinigung von Gemeinschaftsräumen von vornherein eine unselbständige Nebenleistung gegenüber der Vermietung anzunehmen. Dieser Umstand kann, wie der Gerichtshof im Urteil Henriksen(36) angedeutet hat, zwar unter Umständen ein Indiz für das Vorliegen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs darstellen, ist jedoch für sich allein nicht ausschlaggebend. Denn genauso gut lässt sich die Tatsache, dass der Kläger des Ausgangsverfahrens die Reinigungsleistungen gesondert und keinen,auch den Mietzins einschließenden Gesamtpreis in Rechnung stellt, als Indiz für das Vorliegen einer selbständigen Leistung anführen. Wie der Gerichtshof im Urteil CPP(37) nämlich festgestellt hat, kommt dem Umstand, dass ein Dienstleistender zusammengesetzte Leistungen entweder gegen Zahlung eines Gesamtpreises oder gegen getrennte Rechnungen erbringt, Indizwirkung zu. Folgerichtig spricht auch die gesonderte Inrechnungstellung der Reinigungsleistungen im Ausgangsfall gegen das Vorliegen einer einheitlichen Leistung.

Der tschechischen Regierung ist darin zuzustimmen, dass diese dritte Variante um weitere Elemente beliebig ergänzt werden kann, mit der Folge, dass eine Einzelfallentscheidung sich zunehmend schwieriger gestaltet. So ist etwa eine Situation vorstellbar, in der ein Vermieter Reinigungsleistungen auch in anderen, nicht von ihm vermieteten Mietshäusern erbringt. Trotzdem wäre aber die Dienstleistung, die dieser erbringt, von ihrem Wesen her dieselbe wie die im Ausgangsfall. Meines Erachtens würde es deshalb sowohl dem Grundsatz der Steuerneutralität(38) als auch der Kohärenz des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems widersprechen, wenn die oben beschriebenen Varianten unterschiedlich behandelt würden, je nachdem, ob der Vermieter oder ein Dritter die fraglichen Reinigungsleistungen übernimmt. Die Ungewissheit, die mit jedem Einzelfall verbunden wäre, würde die Anwendung der Mehrwertsteuervorschriften unnötig verkomplizieren(39) und die Entscheidungen der nationalen Finanzbehörden entsprechend weniger vorhersehbar für den Steuerzahler machen.

Die vom vorlegenden Gericht angeführten sozialpolitischen Erwägungen vermögen die vorstehenden Schlussfolgerungen für sich allein nicht zu entkräften. Sie lassen sich nicht ohne weiteres als Argument für eine Mehrwertsteuerbefreiung der Reinigung von Gemeinschaftsräumen ins Feld führen. Dem vorlegenden Gericht ist zwar darin zuzustimmen, dass ohne die Mehrwertsteuer auf die Reinigung von Gemeinschaftsräumen eine Wohnung billiger ist. Tatsächlich scheint die Ausnahmebestimmung in Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie entstehungsgeschichtlich u. a. auch auf sozialpolitischen Erwägungen zu beruhen. So war in den meisten Mitgliedstaaten jedenfalls die Vermietung von Wohnraum vor der Harmonisierung durch die Sechste Richtlinie aus sozialen Gründen nicht mehrwertsteuerpflichtig(40) . Daran sollte in der Sechsten Richtlinie festgehalten werden, um eine Verteuerung von Wohnraummiete zu vermeiden.

Der Gemeinschaftsgesetzgeber hat allerdings, wie bereits eine Auslegung der maßgeblichen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie anhand des Wortlauts(41) und des systematischen Zusammenhangs(42) sowie unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Steuerneutralität(43) belegt, die in Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung ausdrücklich auf den Tatbestand der „Vermietung“ im engeren Sinne beschränken und nur auf jene Dienstleistungen ausdehnen wollen, die bei objektiver Betrachtung Teil einer noch als „Vermietung“ anzusehenden Gesamtleistung sind. Diese Voraussetzungen sind allerdings nicht in jedem Fall und, wie bereits gesehen, auch nicht im vorliegenden Fall gegeben.

Es darf zudem nicht übersehen werden, dass es einen weiteren Grund für die Befreiung der Vermietung von Grundstücken gibt. Wie Generalanwalt Jacobs in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Blasi(44) herausgearbeitet hat, geht ein bereits genutztes Grundstück nicht aus einem Produktionsprozess hervor. Nach der erstmaligen Erschließung und der Errichtung eines Gebäudes wird ein Grundstück in der Regel eher passiv genutzt, ohne dass ein Mehrwert hinzugefügt wurde. Deswegen ist nur die erstmalige Lieferung eines erschlossenen Baugrundstücks sowie die Lieferung eines Gebäudes vor dem Erstbezug der Mehrwertsteuer unterworfen, während die weitere Übertragung eines bereits zuvor bezogenen Gebäudes und auch dessen Vermietung nicht der Mehrwertsteuer unterworfen sind. Diese Rechtfertigung für die Steuerbefreiung kann allerdings im Fall einer aktiven Tätigkeit(45) wie der Reinigung von Gemeinschaftsräumen nicht eingreifen.

Aufgrund der vorstehenden Erwägungen bin ich der Auffassung, dass es grundsätzlich geboten ist, den Umsatz, den ein Vermieter bei der Reinigung von Gemeinschaftsräumen tätigt, von der in Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiung auszunehmen und der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, wobei ich nicht von vornherein ausschließen möchte, dass insbesondere die vertragliche Ausgestaltung des jeweiligen Mietvertrags, die Hausordnung des jeweiligen Mietobjekts oder die etablierte Rechtspraxis in einem bestimmten Mitgliedstaat ausnahmsweise eine andere als die in diesen Schlussanträgen abstrakt vorgenommene Bewertung nahelegen können. Inwiefern dies auf den konkreten Fall zutrifft, hat das nationale Gericht, dem die Anwendung der Antworten auf den ihm vorliegenden Sachverhalt obliegt, gegebenenfalls unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen zu prüfen.

Demnach sollte auf die erste Vorlagefrage geantwortet werden, dass Art. 6 und 13 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen sind, dass die Vermietung einer Wohnung (gegebenenfalls eines nicht zu Wohnzwecken genutzten Raums) auf der einen und die mit ihr zusammenhängende Reinigung von Gemeinschaftsräumen auf der anderen Seite grundsätzlich als selbständige, voneinander trennbare Umsätze anzusehen sind. Es ist allerdings Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, inwiefern die vertragliche Ausgestaltung des jeweiligen Mietvertrags, die Hausordnung des jeweiligen Mietobjekts und die etablierte Rechtspraxis im jeweiligen Mitgliedstaat ausnahmsweise eine andere Bewertung zulassen.

Angesichts der vorgeschlagenen Antwort auf die erste Frage braucht die zweite Frage nur für den Fall beantwortet zu werden, dass das vorlegende Gericht nach Würdigung aller Umstände des Ausgangsverfahrens der Auffassung sein sollte, dass die Vermietung von Wohnungen und zum anderen die mit ihr zusammenhängende Reinigung von Gemeinschaftsräumen ausnahmsweise nicht als selbständige, voneinander trennbare Umsätze angesehen werden können.

In diesem Fall wäre vom Vorliegen einer Gesamtleistung auszugehen, die den Tatbestand der „Vermietung von Grundstücken“ gemäß Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie erfüllen würde. Dementsprechend würde diese Richtlinienbestimmung die Anwendung der Mehrwertsteuer auf die Vergütung für die Reinigung von Gemeinschaftsräumen eines Mietshauses mit Wohnungen ausschließen.

Daher sollte die zweite Vorlagefrage dahin beantwortet werden, dass sofern das nationale Gericht davon ausgehen sollte, dass die Vermietung von Wohnungen und die mit ihr zusammenhängende Reinigung von Gemeinschaftsräumen ausnahmsweise nicht als selbständige, voneinander trennbare Umsätze angesehen werden können, die Reinigung von Gemeinschaftsräumen als Teil einer „Vermietung von Grundstücken“ im Sinne des Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie anzusehen ist, mit der Folge, dass die Anwendung der Mehrwertsteuer auf die Vergütung für diese Tätigkeit ausgeschlossen ist.

Entsprechend den vorangehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen wie folgt zu beantworten: