Die Absenkung der aktiven Bezüge auf 0 € unter Aufrechterhaltung der Pensionszusage führen zur sog. …

Streitig ist die Berücksichtigung einer Pensionsrückstellung.

Die Klägerin, die A GmbH (A GmbH) ist Rechtsnachfolgerin der Vertrieb B GmbH (B GmbH), deren Gesellschaftszweck der An- und Verkauf sowie die Vermietung von ... war. Gem. notariellem Vertrag vom ... 2005 wurde diese auf die Klägerin als übernehmendem Rechtsträger verschmolzen. Die B GmbH gehörte neben der C Handelsgesellschaft mbH und weiteren Gesellschaften zur sog. D-Gruppe.

Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der B GmbH war seit der Gründung in 1984 S (S). Mit Geschäftsführer-Anstellungsvertrag von März 1984 wurde S ein monatliches Gehalt von 15.000 DM, in der Anlaufphase begrenzt auf 10.000 DM , sowie eine Tantieme in Höhe von 33 1/3 % vom jährlichen Rohüberschuss zugesagt. Gemäß Nachtrag I vom 11.06.1987 wurde der Anstellungsvertrag um einen § 6a ergänzt, in dem es u. a. heißt:

(1) Wird der Geschäftsführer infolge Krankheit bzw. um mehr als 50 % arbeitsunfähig und übt er seine Tätigkeit nicht mehr aus, so erhält er eine monatlich zu zahlende Pension in Höhe von 60 % der im letzten Geschäftsjahr vor seinem Ausscheiden vereinbarten Bezüge.

(2) Abs. 1 gilt entsprechend, wenn der Geschäftsführer nach Vollendung des 65. Lebensjahres sein Amt niederlegt bzw. sich zur Ruhe setzt.

In der Folgezeit wurde der Vertrag um weitere Nachträge ergänzt. Im Nachtrag VI vom 20.06.1997 heißt es zur Pensionszusage:

Sollte die Pensionszusage unter Berücksichtigung weiterer Altersversicherungsansprüche -insbesondere Rentenansprüche- zu 75 % der gesamten Aktivbezüge übersteigen, wird die Leistung des Arbeitgebers in der Form begrenzt, dass die Pensionszahlung die 75 % nicht übersteigt. Die Begrenzung unterliegt der Anpassung an das Gehalt vergleichbarer Arbeitnehmer

In einer anderen Fassung des Nachtrags VI vom 20.06.1996 heißt es darüber hinaus:

Zur Bemessungsgrundlage in diesem Sinne gehören auch Beträge, die von anderen Unternehmen aufgrund einer Pensions- oder versorgungszusage an die B GmbH abgeführt wurden oder abzuführen waren.

Gemäß Nachtrag VII vom 17.12.1999 erhielt der Geschäftsführer ab 01.01.2000 keine monatliche Gehaltszahlung mehr. In einer anderen Fassung des Nachtrags VII vom 17.12.1999 heißt es zusätzlich, dass der Geschäftsführer für die Wahrnehmung von Aufgaben in der Firma C Handelsgesellschaft freigestellt wird. Der Vertrag bleibe im Übrigen bestehen, insbesondere im Hinblick auf Kündigungs- und Versorgungsrechte. Ab 2000 erhielt S keine Bezüge mehr von der B GmbH bis zu deren Verschmelzung mit der Klägerin in 2005.

Zwischen der B GmbH und der Klägerin bestand seit 05.01.1995 eine Vereinbarung für die Abwicklung der Pensionsverpflichtungen gegenüber dem Geschäftsführer S, auf dieser Grundlage umfasste die bei der B GmbH gebildete Pensionsrückstellung auch Pensionsverpflichtungen der Klägerin gegenüber S. Die Aufwendungen wurden zwischen beiden Gesellschaften verrechnet. Für die Berechnung der Pensionsrückstellung wurde ein Gehalt von 120.000 DM p. a. bei der B GmbH und von 180.000 DM p. a. bei der Klägerin zugrunde gelegt. Die Außenprüfung für den Zeitraum 1996 bis 1999 beanstandete die praktizierte Bildung nur einer Pensionsrückstellung bei der B GmbH nicht, solange die entsprechenden Kosten, die auf die Klägerin entfielen, zutreffend abgelastet würden und reduzierte die Pensionsrückstellung der Höhe nach.

Nach der Außenprüfung für die Folgejahre 2000 bis 2004, den Streitzeitraum, löste der Beklagte die Pensionsrückstellung auf, soweit sie auf die Pensionszusage der B GmbH entfiel, weil ab 2000 gemäß Nachtrag VII kein Gehalt mehr gezahlt worden sei und die zugesagte Invaliden- und Altersrente -60 % des letzten Gehalts- damit 0 DM/€ sei. Weil ab 2000 keine Erstattungen mehr für die Altersversorgung des Geschäftsführers seitens der Klägerin an die B GmbH erfolgt waren, wurde für die Pensionsverpflichtung der Klägerin gegenüber S ab 2000 bei dieser selbst eine Pensionsrückstellung gebildet; im Übrigen wurde wegen der Umlagezahlungen der Klägerin ein Teil der Pensionszusage weiterhin bei der B GmbH fortgeführt (wegen der Einzelheiten siehe Bericht über die Prüfung der betrieblichen Altersversorgung des Finanzamtes für Großunternehmen vom 30.07.2007).

Gegen die nach der Außenprüfung am 26.08.2008 geänderten Bescheide für die Streitjahre richtete sich der Einspruch vom 19.09.2008, der nicht begründet und mit Einspruchsentscheidung vom 08.01.2010 zurückgewiesen wurde.

Am 11.02.2010 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie wendet sich in allen Streitjahren gegen die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen für die Altersversorgung bei der B GmbH. Dem Geschäftsführer sei eine Pensionszusage in Höhe von 60 % der im letzten Geschäftsjahr vor seinem Ausscheiden vereinbarten Bezüge gewährt worden; er sei innerhalb der Unternehmensgruppe für verschiedene Gesellschaften als Geschäftsführer tätig gewesen, insoweit hätten seine Bezüge einer gegenseitigen Abrechnung unterlegen. Wegen der rückläufigen Geschäftsentwicklung bei der B GmbH seien ab 01.01.2000 unter Erhalt der erworbenen Ansprüche aus der Altersversorgung keine Vergütungen mehr an den Geschäftsführer gezahlt worden. Vergütungen habe er aber von den anderen Schwesterunternehmer der Gruppe erhalten, die für die Gesamtdotierung der Altersversorgung mit zu berücksichtigen seien. Die maßgebliche Fassung des Nachtrags VII habe gerade deutlich machen sollen, dass die Versorgungsansprüche trotz Kürzung der laufenden Bezüge auf 0 hätten erhalten werden sollen. Im Übrigen seien die Voraussetzungen für die Unverfallbarkeit der Altersversorgung bereits eingetreten gewesen, so dass die Auflösung der Rückstellung nicht geboten sei.

Mit gerichtlicher Verfügung vom 02.03.2011 ist der Klägerin eine Ausschlussfrist gem. § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gesetzt worden. Nach Fristablauf hat die Klägerin Fristverlängerung und hilfsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt sowie u. a. ein versicherungsmathematische Gutachten eingereicht.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 08.01.2010 sowie die Bescheide für 2000 bis 2004 über Körperschaftsteuer,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000, den 31.12.2001 und den 31.12.2002,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG auf den 31.12.2000,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG und Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG auf den 31.12.2001,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG auf den 31.12.2002, 31.12.2003 und 31.12. 2004,

die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2000 bis 2004,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000, den 31.12.2001 und den 31.12.2003 sowie die Bescheide für 2000 bis 2004 über Umsatzsteuer,

jeweils vom 26.08.2008, mit der Maßgabe zu ändern, dass die Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG in den Streitjahren wie erklärt berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf den Bericht über die betriebliche Altersversorgung vom 30.07.2007. Gem. Nachtrag VII zum Geschäftsführeranstellungsvertrag vom 17.12.1999 sei ab diesem Zeitpunkt kein Gehalt mehr gezahlt worden. Damit entfalle auch die Pensionsverpflichtung und folglich die Rückstellung, für deren Höhe die Bezüge, die im letzten Jahr vor dem Ausscheiden bezogen worden seien, maßgeblich seien. Die Höhe dieser Bezüge sei aber 0 DM/€ gewesen. Die Unverfallbarkeit beziehe sich nur auf das Vorhandensein der Pension, nicht auf deren Höhe. Im Übrigen sei ab Einstellung der Gehaltszahlungen von einer unzulässigen Nur-Pension auszugehen.

Mit Beschluss vom 01.06.2011 ist der Rechtsstreit gem. § 6 FGO dem Einzelrichter übertragen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung vom 20.07.2011 Bezug genommen.

Die die B GmbH betreffenden Steuerakten nebst Außenprüfungs- und Beiakten haben vorgelegen.

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen richtet. Die Klägerin hat insoweit eine Beschwer nicht dargetan hat. Die nach der Außenprüfung ergangenen Jahresbescheide zur Umsatzsteuer entsprechen den eingereichten Erklärungen, Änderungen aufgrund der Außenprüfung erfolgten nicht.

Im Übrigen ist die Klage zulässig, in der Sache aber nicht begründet.

Der Beklagte hat zu Recht die Pensionsrückstellung aufgelöst, soweit sie auf der Versorgungszusage der B GmbH beruhte. Keiner Entscheidung bedarf, ob die Pensionsrückstellung fortzuführen war, soweit sie die Versorgungszusage der Klägerin betraf, denn insoweit wäre eine Gewinnerhöhung wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots ohnehin ausgeschlossen.

1.) Gemäß § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --für die Einkommensermittlung bei der Körperschaftsteuer i. V .m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, für die Ermittlung des Gewerbeertrages darüber hinaus i. V. m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes -- darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder dem Entzug der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

2.) Nach Maßgabe dieser Bestimmungen durfte in den Streitjahren für die Versorgungszusage der B GmbH zugunsten ihres Geschäftsführers keine Pensionsrückstellung mehr gebildet werden.

a) Gemäß Nachtrag I vom 11.06.1987 zum Geschäftsführer-Anstellungsvertrag erhält S eine monatlich zu zahlende Pension in Höhe von 60 % der im letzten Geschäftsjahr vor seinem Ausscheiden vereinbarten Bezüge. Hierdurch wird die Versorgungshöhe ohne Einschränkungen an die Vergütungshöhe geknüpft. Mit Nachtrag VII vom 17.12.1999 wurden die laufenden Bezüge auf 0 DM/€ herabgesetzt. Bis zur Auflösung der Gesellschaft durch Verschmelzung sind tatsächlich auch keine Bezüge mehr gezahlt worden, sodass die maßgebliche Bezugsgröße für die Pension auf 0 DM/€ lautet. In der "korrigierten" Fassung des Nachtrages VII heißt es zwar, dass der Vertrag im Übrigen bestehen bleibt, "insbesondere im Hinblick auf Kündigungs- und Versorgungsrechte". Selbst wenn diese Fassung als die maßgebliche angesehen wird --der Beklagte hat insoweit keine Einwendungen erhoben- kann die Klägerin hierauf nicht die Fortführung der Pensionsrückstellung stützen.

Zwar mag mit dieser Klausel -zivilrechtlich- die Absicht verbunden gewesen sein, die bis dahin erdiente Altersversorgung des Geschäftsführers-- trotz der Freistellung bei der B GmbH und Reduzierung der monatlichen Bezüge auf 0 DM/€-- aufrecht zu erhalten und auf dem bisherigen Niveau "einzufrieren". Ob die Zusage allerdings unverfallbar war, wie die Klägerin meint, erscheint eher zweifelhaft, denn die ursprüngliche Zusage enthält keine Regelung zur Unverfallbarkeit und § 1b des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung -Betriebsrentengesetz-- (BetrAVG) ist jedenfalls nicht unmittelbar anwendbar, weil Gesellschafter-Geschäftsführer wie S nicht dem Betriebsrentengesetz unterfallen (BFH vom 28.04.2010 I R 78/08, BFH/NV 2010, 1709). Dies bedarf indes hier keiner Klärung, denn steuerrechtlich gilt Folgendes:

b) Legt man den Wortlaut des Versorgungsversprechens im Zusammenhang mit Nachtrag VII zugrunde, beträgt die Altersversorgung 0 €, weil Bemessungsgrundlage für die Pensionszusage 60 % der im letzten Geschäftsjahr vor dem Ausscheiden vereinbarten Bezüge sind. Da diese auf 0 DM/€ lauten, entfällt der Pensionsanspruch und damit auch die Pensionsrückstellung.

Allerdings sind auch Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter auszulegen und ggf. ist Beweis über den Inhalt der getroffenen Vereinbarungen zu erheben (z. B. BFH vom 24.03.1999 I R 20/98, BStBl II 2001, 612). In Nachtrag VII wird neben der Absenkung der laufenden Bezüge auf 0 des Weiteren bestimmt, dass der Vertrag hinsichtlich Kündigungs- und Versorgungsrechten bestehen bleiben soll. Dies könnte im Hinblick auf die Versorgung bedeuten, dass es bei der Klausel "60 % der der im letzten Geschäftsjahr vor seinem Ausscheiden vereinbarten Bezüge" bleiben sollte. Eine derartige Deutung würde auch Sinn machen, da zum Zeitpunkt der Vertragsänderung, dem 17.12.1999, nicht davon ausgegangen werden konnte, dass bis zur Verschmelzung keine aktiven Bezüge mehr gezahlt werden würden. Denkbar wäre aber auch, dass die Altersversorgung auf dem Niveau vor Absenkung der monatlichen Bezüge erhalten bleiben sollte. Das würde bedeuten, dass eine Pension nicht in Höhe von 60 % der im letzten Geschäftsjahr vor dem Ausscheiden vereinbarten , sondern der im letzten Geschäftsjahr vor Absenkung der laufenden Bezüge auf 0 erzielten Bezüge gezahlt werden sollte (eine Abhängigkeit der Pensionszusage von Durchschnittsbezügen mehrerer Jahre ist gerade nicht vereinbart worden). Ob Nachtrag VII einer derart weiten Auslegung zugängliche wäre, die die Pensionsleistung gänzlich von der weiteren wirtschaftlichen Entwicklung und dem Niveau der aktiven Bezüge der Arbeitnehmer des Unternehmens abkoppeln würde, bedarf aber keiner Entscheidung.

c) Denn bei Aufrechterhaltung der Altersversorgung unter Absenkung der laufenden Bezüge auf 0 DM/€ wäre ein Fall der sog. Nur-Pension gegeben, die wegen der damit einhergehenden Überversorgung die Voraussetzungen des § 6a EStG ebenfalls entfallen lässt.

Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, zieht die Zusage einer sog. Nur-Pension, ohne dass dem eine ernstlich vereinbarte Umwandlung anderweitig vereinbarten Barlohns zugrunde liegt, regelmäßig eine Überversorgung nach sich (BFH vom 28.04.2010 I R 78/08, BFH/NV 2010, 1709; vom 09.11.2005 I R 89/04, BStBl II 2008, 523). Bemessungsgrundlage dafür, ob in der zugesagten Versorgungsanwartschaft eine Überversorgung liegt, ist stets der tatsächliche Aktivlohn und nicht ein fiktiver Lohn (vgl. z. B. BFH vom 17.05.1995 R 147/93, BStBl II 1996, 204, 206; vom 31.03.2004 I R 70/03, BStBl II 2004, 937; vom 09.11.2005 I R 89/04, BStBl II 2008, 523). Im Streitfall ist S ab 2000 kein laufender Aktivlohn gezahlt mehr gezahlt worden, eine Umwandlung von an sich zu zahlendem Barlohn in eine Anwartschaft in Gestalt der zugesagten Nur-Pension ist nicht vereinbart worden. Vielmehr handelt es sich um einen Fall des völligen Barlohnverzichts, der grundsätzlich eine Überversorgung nach sich zieht.

Maßgeblich ist insoweit der Zeitpunkt der Vereinbarung des Nachtrags VII, mit dem der Aktivlohn auf 0 DM/€ herabgesetzt wurde bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung der Versorgungsanwartschaft auf der Basis von 60 % des letzten tatsächlich gezahlten Barlohns -unter der Prämisse einer entsprechenden Auslegung des Nachtrags VII (siehe oben unter 2. b). Bei einem Aktivlohn von 0 DM/€ ist die Versorgung in vollem Umfang überhöht.

Der Beklagte hat somit die Pensionsrückstellung in den Streitjahren zu Recht aufgelöst bzw. herabgesetzt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO sind nicht erfüllt.