Steuerrecht – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 14, 19, 24, 29 und 184 bis 190 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) sowie des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer.

Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der A&P Deco NV und dem belgischen Staat zum einen über die Anwendbarkeit der in den Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Sonderregelung auf eine Immobilie, die gleichzeitig mit der im Rahmen der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens erfolgten Übertragung eines Geschäftsbetriebs vom Übertragenden an den Erwerber dieses Geschäftsbetriebs vermietet wird, wenn diese Immobilie für die Zwecke der übernommenen steuerpflichtigen Tätigkeit verwendet wird, sowie zum anderen gegebenenfalls über die Auswirkung dieser Regelung auf die Berichtigung des in den Art. 184 bis 190 dieser Richtlinie vorgesehenen Vorsteuerabzugs.

Art. 14 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „Als ‚Lieferung von Gegenständen‘ gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.“

In Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es: „Die Mitgliedstaaten können die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.“

Art. 24 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet: „Als ‚Dienstleistung‘ gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.“

Art. 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „Artikel 19 gilt unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen.“

In Art. 135 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es: „(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: … l) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. (2) Die folgenden Umsätze sind von der Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe l ausgeschlossen: a) Gewährung von Unterkunft nach den gesetzlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf Grundstücken, die als Campingplätze erschlossen sind; b) Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen; c) Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen; d) Vermietung von Schließfächern. Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen von der Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe l vorsehen.“

Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt das Recht auf Vorsteuerabzug wie folgt: „Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen: a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; …“

In Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es: „Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.“

Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor: „Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.“

Nach Art. 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung der Art. 184 und 185 fest.

Art. 187 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor: „Bei Investitionsgütern erfolgt die Berichtigung während eines Zeitraums von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem diese Güter erworben oder hergestellt wurden. … Bei Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden.“

Art. 188 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „(1) Bei der Lieferung eines Investitionsgutes innerhalb des Berichtigungszeitraums ist dieses so zu behandeln, als ob es bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums weiterhin für eine wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen verwendet worden wäre. Diese wirtschaftliche Tätigkeit gilt als in vollem Umfang steuerpflichtig, wenn die Lieferung des Investitionsgutes steuerpflichtig ist. Die wirtschaftliche Tätigkeit gilt als in vollem Umfang steuerfrei, wenn die Lieferung des Investitionsgutes steuerfrei ist. (2) Die in Absatz 1 genannte Berichtigung wird für den gesamten noch verbleibenden Berichtigungszeitraum auf einmal vorgenommen. Ist die Lieferung des Investitionsgutes steuerfrei, können die Mitgliedstaaten jedoch von der Berichtigung absehen, wenn es sich bei dem Erwerber um einen Steuerpflichtigen handelt, der die betreffenden Investitionsgüter ausschließlich für Umsätze verwendet, bei denen die Mehrwertsteuer abgezogen werden kann.“

Art. 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt: „Für die Zwecke der Artikel 187 und 188 können die Mitgliedstaaten folgende Maßnahmen treffen: a) den Begriff ‚Investitionsgüter‘ definieren; …“

Art. 190 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet: „Für die Zwecke der Artikel 187, 188, 189 und 191 können die Mitgliedstaaten Dienstleistungen, die Merkmale aufweisen, die den üblicherweise Investitionsgütern zugeschriebenen vergleichbar sind, wie Investitionsgüter behandeln.“

Das Vorabentscheidungsersuchen enthält Bezugnahmen auf die Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Gesetz zur Einführung des Mehrwertsteuergesetzbuchs) vom 3. Juli 1969 (Belgisch Staatsblad, 17. Juli 1969, S. 7046) in der auf den Rechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetzbuch) sowie auf den Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Königlicher Erlass Nr. 3 über Vorsteuerabzüge für die Anwendung der Mehrwertsteuer) vom 10. Dezember 1969 (Belgisch Staatsblad, 12. Dezember 1969, S. 12006) in der auf den Rechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: Königlicher Erlass Nr. 3).

Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass gemäß Art. 9 Abs. 2 Nr. 2 des Mehrwertsteuergesetzbuchs für die Anwendung dieses Gesetzbuchs körperliche Gegenstände und dingliche Rechte, mit Ausnahme des Eigentumsrechts, die ihrem Inhaber das Nutzungsrecht an unbeweglichen Gegenständen verleihen, als Gegenstände gelten.

In Art. 10 § 1 des Mehrwertsteuergesetzbuchs heißt es: „Als Lieferung eines Gegenstands gilt die Übertragung oder der Übergang der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.“

Art. 11 des Mehrwertsteuergesetzbuchs sieht vor: „Nicht als Lieferung gilt die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung eines Gesamtvermögens oder eines Betriebsteils in Form einer Einbringung in eine Gesellschaft oder auf sonstige Weise, wenn der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der ganz oder teilweise zum Abzug der Steuer berechtigt wäre, wenn sie aufgrund der Übertragung geschuldet wäre. In diesem Fall gilt der Erwerber als Rechtsnachfolger des Übertragenden.“

Art. 18 § 3 des Mehrwertsteuergesetzbuchs bestimmt: „Nicht als Dienstleistungen gelten die in § 1 genannten Umsätze, die bei der Übertragung eines Gesamtvermögens oder eines Betriebsteils in Form einer Einbringung in eine Gesellschaft oder auf sonstige Weise unter den Bedingungen des Art. 11 bewirkt werden.“

Schließlich ergibt sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen, dass die Mehrwertsteuerbefreiung in Bezug auf die Vermietung von Immobilien aus Art. 44 § 3 Nr. 2 des Mehrwertsteuergesetzbuchs folgt.

Gemäß Art. 9 des Königlichen Erlasses Nr. 3 beläuft sich der Berichtigungszeitraum bei Gebäuden, die unter Anwendung der Regelung über die Mehrwertsteuer erworben wurden, und bei dinglichen Rechten an solchen Gebäuden auf 15 Jahre.

Die mehrwertsteuerpflichtige A&P Deco betrieb in Betriebsgebäuden, deren Eigentümerin sie war, ein Gartencenter. Sie ließ diese Gebäude in den Jahren 2004 und 2005 errichten und führte von 2008 bis 2011 Umbau- und Anpassungsarbeiten aus. Die Mehrwertsteuer auf diese Umsätze zog sie als Vorsteuer ab.

Am 23. Januar 2013 übertrug sie ihren Geschäftsbetrieb in Anwendung der Regelung von Art. 11 des Mehrwertsteuergesetzbuchs, d. h. im Rahmen der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, auf die ebenfalls mehrwertsteuerpflichtige Gesellschaft WR Woestijnroos BV. Vom selben Tag an vermietete A&P Deco die Gebäude, in denen sie das Gartencenter betrieben hatte, an WR Woestijnroos, die dort diesen Betrieb des Gartencenters fortführte.

Nach einer Prüfung bei A&P Deco nahm die belgische Steuerverwaltung aufgrund einer Änderung des Verwendungszwecks dieser Gebäude eine zeitanteilige Berichtigung der ursprünglich abgezogenen Mehrwertsteuer auf die Arbeiten hinsichtlich der im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden Gebäude vor. Der Steuerverwaltung zufolge stellt die Vermietung dieser Gebäude für A&P Deco gemäß Art. 44 § 3 Nr. 2 des Mehrwertsteuergesetzbuchs eine von der Mehrwertsteuer befreite wirtschaftliche Tätigkeit dar und begründet daher kein Vorsteuerabzugsrecht.

Im Anschluss an diese Prüfung wurden vier Berichtigungsbescheide erstellt und vier Zahlungsaufforderungen zugestellt, gegen die A&P Deco Klage erhob.

Mit Urteil vom 13. Februar 2020 wies die Rechtbank van eerste aanleg Limburg, afdeling Hasselt (Gericht Erster Instanz Limburg, Abteilung Hasselt, Belgien) die Klage von A&P Deco als unbegründet zurück.

Mit Urteil vom 21. September 2021 wies der Hof van beroep te Antwerpen (Appellationshof Antwerpen, Belgien) die von A&P Deco gegen das Urteil vom 13. Februar 2020 eingelegte Berufung zurück.

A&P Deco legte Kassationsbeschwerde gegen das Urteil des Hof van beroep te Antwerpen (Appellationshof Antwerpen) ein und machte im Wesentlichen geltend, dass aus der Fiktion, wonach gemäß den Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie derjenige, an den das Gesamt- oder Teilvermögen übertragen werde, Rechtsnachfolger des Übertragenden werde, folge, dass die Berichtigungspflicht in Bezug auf die ursprünglich vom Übertragenden abgezogene Mehrwertsteuer auf den Erwerber übergehe und in diesem Fall beim Übertragenden keine Berichtigung des Abzugs der Vorsteuer auf den Erwerb, die Errichtung, den Umbau oder die Renovierung der Teile der Betriebsgebäude, die an den Erwerber vermietet und von ihm für die Ausübung der übernommenen steuerpflichtigen Tätigkeit weiterverwendet würden, vorgenommen werden dürfe.

Der Hof van Cassatie (Kassationshof, Belgien), das vorlegende Gericht, hält die Auslegung von Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie für den Rechtsstreit für entscheidungserheblich.

Unter diesen Umständen hat der Hof van Cassatie (Kassationshof) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Sind die Art. 14, 19, 24, 29 und 184 bis 190 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie der Neutralitätsgrundsatz gemäß Art. 1 Abs. 2 dieser Richtlinie dahin auszulegen, dass bei Überlassung des Besitzes an einer Immobilie mittels eines Gewerberaummietvertrags im Rahmen der Übertragung des Geschäftsbetriebs beim Übertragenden, der gleichzeitig der Vermieter der Immobilie ist, keine Berichtigung des Abzugs der Vorsteuer auf den Erwerb, die Errichtung, den Umbau oder die Renovierung der Teile der Betriebsgebäude, die an den Begünstigten vermietet und von ihm für die Ausübung der übernommenen mehrwertsteuerpflichtigen Tätigkeit weiterverwendet werden, vorgenommen werden muss?

Mit seiner Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 14, 19, 24, 29 und 184 bis 190 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer dahin auszulegen sind, dass, wenn bei der im Rahmen einer Übertragung des Gesamt- oder Teilvermögens erfolgten Übertragung eines Geschäftsbetriebs der den Geschäftsbetrieb Übertragende dem Erwerber eine Immobilie mehrwertsteuerfrei vermietet und diese Immobilie vom Erwerber zur Ausübung der übernommenen steuerpflichtigen Tätigkeit weiterverwendet wird, beim Übertragenden eine Berichtigung des Abzugs der Vorsteuer auf den Erwerb, die Errichtung, den Umbau oder die Verbesserung dieser Immobilie vorzunehmen ist.

Nach ständiger Rechtsprechung ist das in den Art. 167 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die als Vorsteuer für die auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von ihnen erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer abzuziehen, ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (vgl. Urteil vom 12. September 2024, NARE-BG, C-429/23, EU:C:2024:742, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Steuerpflichtige vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. Urteile vom 15. September 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 12. September 2024, NARE-BG, C-429/23, EU:C:2024:742, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).

In den Art. 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie werden allgemein die Voraussetzungen festgelegt, unter denen die nationale Steuerverwaltung eine Berichtigung der ursprünglich abgezogenen Mehrwertsteuer verlangen kann. Dagegen enthalten die Art. 187 bis 189 dieser Richtlinie besondere Regelungen für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Investitionsgüter (vgl. Urteil vom 27. März 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Der in diesen Artikeln vorgesehene Berichtigungsmechanismus, der Bestandteil der mit dieser Richtlinie eingeführten Vorsteuerabzugsregelung ist, soll die Genauigkeit der Vorsteuerabzüge in der Weise erhöhen, dass die Neutralität der Mehrwertsteuer gewährleistet wird, so dass die auf einer früheren Stufe bewirkten Umsätze weiterhin nur insoweit zum Abzug berechtigen, als sie der Erbringung von Leistungen dienen, die dieser Steuer unterliegen. Dieser Mechanismus verfolgt somit das Ziel, einen engen und unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und der Nutzung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Ausgangsumsätze herzustellen (vgl. Urteil vom 27. März 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Aus den Art. 184 bis 190 der Mehrwertsteuerrichtlinie folgt, dass eine Berichtigung erforderlich ist, wenn sich nach dem ursprünglichen Vorsteuerabzug die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt wurden, geändert haben, insbesondere wenn der Steuerpflichtige die Gegenstände nicht mehr für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Im vorliegenden Fall geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervor, dass A&P Deco dem Erwerber des Geschäftsbetriebs einen Teil der Immobilien vermietete, die bis dahin für besteuerte Ausgangsumsätze verwendet worden waren. Wie das vorlegende Gericht ausführt, ist diese Tätigkeit der Vermietung nach der Mehrwertsteuerrichtlinie und der anwendbaren nationalen Regelung von der Mehrwertsteuer befreit. Unter diesen Umständen führt, wie die Generalanwältin in Nr. 21 ihrer Schlussanträge hervorgehoben hat, der Umstand, dass diese Immobilien nicht mehr für die Bewirkung steuerpflichtiger Umsätze verwendet werden, zu einer Änderung der Faktoren, die bei der Bestimmung des Rechts auf Vorsteuerabzug zu berücksichtigen sind. Daraus folgt, dass eine proportionale Berichtigung des ursprünglich vorgenommenen Vorsteuerabzugs vorzunehmen ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. September 2020, Stichting Schoonzicht, C-791/18, EU:C:2020:731, Rn. 35 und 36).

Dieser Schlussfolgerung steht, wie die Generalanwältin in Nr. 22 ihrer Schlussvorträge im Wesentlichen ausgeführt hat, das Urteil vom 27. März 2019, Mydibel (C-201/18, EU:C:2019:254), das einen anderen Sachverhalt betraf, nicht entgegen. Im Rahmen jener Rechtssache hat der Gerichtshof nämlich in einem Kontext entschieden, der dadurch gekennzeichnet war, dass der Eigentümer der betreffenden Immobilie deren Verwendungszweck für besteuerte Ausgangsumsätze ungeachtet des fraglichen Sale-and-Lease-Back (Veräußerung und Rückverpachtung) beibehielt. Davon unterscheidet sich der Sachverhalt im Ausgangsverfahren jedoch dadurch, dass die Immobilien, die ursprünglich einer mehrwertsteuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit, nämlich dem Betrieb des Gartencenters, dienten, nunmehr für Zwecke eines nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Mehrwertsteuerrichtlinie und der anwendbaren nationalen Regelung steuerfreien Umsatzes, nämlich der Vermietung, verwendet werden.

Darüber hinaus hat bei einer Berichtigung des von einem Steuerpflichtigen vorgenommenen Vorsteuerabzugs dieser Steuerpflichtige die daraufhin geschuldeten Beträge zu entrichten. Vom Mieter einer Immobilie zu fordern, den vom Vermieter dieser Immobilie vorgenommenen Abzug zu berichtigen, kommt nämlich der Verpflichtung des Mieters gleich, eine Steuerforderung für einen Umsatz zu begleichen, der nicht von ihm selbst, sondern im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit eines anderen Steuerpflichtigen bewirkt wurde (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. November 2020, Sögård Fastigheter, C-787/18, EU:C:2020:964, Rn. 50 und 54 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Das vorlegende Gericht fragt jedoch insbesondere, ob der Umstand, dass das Betriebsgebäude mehrwertsteuerfrei an den Begünstigten der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie vermietet wird, die Berichtigungspflicht des den Geschäftsbetrieb Übertragenden, der Vermieter der vom Erwerber für die übernommene steuerpflichtige Tätigkeit verwendeten Immobilie ist, ausschließt.

Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor, dass die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens behandeln können, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen können. Gemäß Art. 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie gilt Art. 19 dieser Richtlinie unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen.

Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist gleichlautend mit Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1). Somit lässt sich die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur letztgenannten Bestimmung entsprechend auf Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie übertragen (Urteil vom 19. Dezember 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 13).

Aus Art. 19 Abs. 1 und Art. 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie folgt, dass die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens oder einer Gesamtheit von Dienstleistungen für die Zwecke der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht als eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen gilt und damit nicht der Mehrwertsteuer nach Art. 2 dieser Richtlinie unterliegt, wenn ein Mitgliedstaat von der in diesen Bestimmungen vorgesehenen Befugnis Gebrauch gemacht hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. Mai 2013, X, C-651/11, EU:C:2013:346, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung; Beschluss vom 16. Januar 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, C-729/21, nicht veröffentlicht, EU:C:2023:74, Rn. 35).

Das Königreich Belgien hat von der in Art. 19 Abs. 1 und Art. 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht.

Der Begriff „Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens“ ist dahin auszulegen, dass er die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils erfasst, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann, dass er aber nicht die bloße Übertragung von Gegenständen wie den Verkauf eines Warenbestands einschließt (vgl. Urteil vom 19. Dezember 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 14 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Damit eine Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils vorliegt, muss die Gesamtheit der übertragenen Bestandteile ausreichen, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen, und ist die Frage, ob diese Gesamtheit sowohl unbewegliche als auch bewegliche Gegenstände umfassen muss, im Hinblick auf die Art der in Rede stehenden wirtschaftlichen Tätigkeit zu beurteilen (vgl. Urteil vom 19. Dezember 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 15 und die dort angeführte Rechtsprechung).

So kann in dem Fall, dass für eine wirtschaftliche Tätigkeit kein besonderes Geschäftslokal oder kein Lokal mit einer für die Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit unverzichtbaren festen Ladeneinrichtung erforderlich ist, eine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne von Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie auch ohne Übereignung einer unbeweglichen Sache vorliegen (vgl. Urteil vom 19. Dezember 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 17 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Des Weiteren kann, auch wenn für eine wirtschaftliche Tätigkeit die Verwendung eines solchen Lokals erforderlich ist, eine Vermögensübertragung auch stattfinden, wenn das Lokal dem Erwerber mittels eines Mietvertrags zur Verfügung gestellt wird (Urteil vom 10. November 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, Rn. 29, 34 und 36).

In Anbetracht der oben in den Rn. 46 bis 49 genannten Rechtsprechung kann der im Ausgangsverfahren in Rede stehende Vorgang als Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens qualifiziert werden.

Das vorlegende Gericht wirft jedoch die Frage auf, ob die Vermietung der fraglichen Immobilie, die die Fortführung der übertragenen wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglichen soll, selbst Teil der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist.

Erstens kann zwar nach den oben in Rn. 47 genannten Erwägungen ein nicht körperlicher Bestandteil wie das Recht auf mietweise Überlassung Teil der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie sein, ein solcher Bestandteil muss jedoch vor einer solchen Übertragung bestanden haben. Daher kann ein Recht auf mietweise Überlassung nur dann als Teil einer solchen Übertragung angesehen werden, wenn es vor dieser bestanden hat und als nicht körperlicher Bestandteil des Geschäftsbetriebs übertragen wurde. Wenn dagegen der Übertragende in seiner Eigenschaft als Eigentümer der Immobilie bei dieser Übertragung mit dem Erwerber einen neuen Gewerberaummietvertrag schließt, überträgt er kein vorher bestehendes, d. h. bereits im Vermögen des Übertragenden vorhandenes, Recht, sondern schafft ein neues zeitlich begrenztes Recht. Unter diesen Umständen kann ein solches Recht nicht als Teil der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens betrachtet werden.

Zweitens stellt der Umstand, dass nach Art. 19 Abs. 1 und Art. 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Begünstigte der Übertragung Rechtsnachfolger des Übertragenden wird, nur die Folge dessen dar, dass weder eine Lieferung noch eine Dienstleistung als erfolgt gilt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. November 2003, Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, Rn. 43, und Beschluss vom16. Januar 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, C-729/21, nicht veröffentlicht, EU:C:2023:74, Rn. 36). Somit betrifft diese Fiktion nur die Gegenstände und Dienste, die behandelt werden, als seien sie nicht Gegenstand einer Lieferung oder Dienstleistung gewesen. Die Begründung eines Rechts auf mietweise Überlassung durch den Übertragenden, der Eigentümer der Immobilien ist, ist jedoch nicht mit der Übertragung eines vorher bestehenden Rechts gleichzusetzen (siehe oben, Rn. 52).

Daraus folgt, dass das Recht auf mietweise Überlassung der Immobilie, das vom Übertragenden und Vermieter zugunsten des Erwerbers anlässlich einer zwischen ihnen erfolgten Übertragung eines Geschäftsbetriebs begründet wurde, um dem Erwerber die Fortführung der übertragenen wirtschaftlichen Tätigkeit in dieser Immobilie zu ermöglichen, kein Teil der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens oder einer Gesamtheit von Dienstleistungen im Sinne der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist.

Daher bleibt der den Geschäftsbetrieb Übertragende und Vermieter der Immobilie, die vom Erwerber für die übernommene steuerpflichtige Tätigkeit verwendet wird, zur Berichtigung verpflichtet, ohne dass der Umstand, dass der Erwerber die im Rahmen der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens übernommene steuerpflichtige Tätigkeit ausübt, geeignet wäre, die Berichtigungspflicht des Übertragenden in Frage zu stellen. Dieser Umstand hat nämlich keine Auswirkung auf die oben in den Rn. 38 und 39 beschriebene Situation des Übertragenden und Vermieters, in der er die betreffende Immobilie nunmehr für eine von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeit verwendet.

Diese Schlussfolgerung wird durch das Urteil vom 29. April 2004, Faxworld (C-137/02, EU:C:2004:267), nicht in Frage gestellt, in dem der Gerichtshof einer Gesellschaft das Recht auf Vorsteuerabzug zuerkannt hat, obwohl diese selbst keinen steuerpflichtigen Umsatz bewirkt hatte, und ihr damit ermöglicht hat, die besteuerten Umsätze des Erwerbers zu berücksichtigen. Der Sachverhalt der Rechtssache, die jenem Urteil zugrunde lag, war nämlich sehr spezifisch, da die in jener Rechtssache fragliche Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens auf der Einstellung der Tätigkeit des Übertragenden beruhte, bei dem es sich um eine Vorgründungsgesellschaft handelte, d. h. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Zweck in der Vorbereitung der erforderlichen Mittel für die Tätigkeit einer zu gründenden Aktiengesellschaft bestand.

Der Gerichtshof hat nämlich betont, dass diese Gesellschaft als Vorgründungsgesellschaft nicht einmal die Absicht hatte, selbst steuerpflichtige Umsätze zu bewirken, da ihr einziger Gesellschaftszweck die Vorbereitung der Tätigkeit einer Aktiengesellschaft war, und dass unter diesen spezifischen Umständen eine Vorgründungsgesellschaft als Übertragender des Gesamtvermögens die besteuerten Umsätze des Begünstigten der Übertragung, nämlich der Aktiengesellschaft, berücksichtigen können sollte, um die Vorsteuer auf die Eingangsleistungen, die sie für die Zwecke der besteuerten Umsätze des Begünstigten der Übertragung in Anspruch genommen hat, abzuziehen (Urteil vom 29. April 2004, Faxworld, C-137/02, EU:C:2004:267, Rn. 41 und 42). Diese strikte Begrenzung auf den Einzelfall spiegelt sich auch im Tenor jenes Urteils wieder, wonach eine allein mit dem Ziel der Gründung einer Kapitalgesellschaft errichtete Personengesellschaft zum Abzug der Vorsteuer für den Bezug von Dienstleistungen und Gegenständen berechtigt ist, wenn entsprechend ihrem Gesellschaftszweck ihr einziger Ausgangsumsatz die Übertragung der bezogenen Leistungen mittels eines Aktes gegen Entgelt an die Kapitalgesellschaft nach deren Gründung war und weitere Voraussetzungen erfüllt sind.

Die oben in den Rn. 42 bis 57 dargelegte Auslegung der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie wird im Übrigen durch den Grundsatz der steuerlichen Neutralität gestützt.

Der in den Art. 184 bis 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Berichtigungsmechanismus soll die Genauigkeit der Vorsteuerabzüge in der Weise erhöhen, dass die Neutralität der Mehrwertsteuer gewährleistet wird, so dass die auf einer früheren Stufe bewirkten Umsätze weiterhin nur insoweit zum Abzug berechtigen, als sie der Erbringung von Leistungen dienen, die dieser Steuer unterliegen. Dieser Mechanismus verfolgt somit das Ziel, einen engen und unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und der Nutzung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Ausgangsumsätze herzustellen (siehe oben, Rn. 36).

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer ist auch die Ausprägung des allgemeinen Grundsatzes der Gleichbehandlung durch den Unionsgesetzgeber im Bereich der Mehrwertsteuer. Er verbietet es insbesondere, Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. Urteil vom 25. Februar 2026, Digipolis, T-575/24, EU:T:2026:156, Rn. 88 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Im vorliegenden Fall würde es, wie die Generalanwältin in den Nrn. 50 und 51 ihrer Schlussanträge im Wesentlichen hervorgehoben hat, zum einen die Neutralität der Mehrwertsteuer beeinträchtigen, wenn ein ursprünglich vorgenommener Vorsteuerabzug weiterhin gewährt würde, obwohl der betreffende Gegenstand inzwischen zur Bewirkung von Umsätzen verwendet wird, die nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, wie etwa bei der Vermietung einer Immobilie (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 3. Juni 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava u. a., C-182/20, EU:C:2021:442, Rn. 29, und vom 12. September 2024, Drebers, C-243/23, EU:C:2024:736, Rn. 46). Zum anderen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Unterscheidung zwischen der Vermietung einer Immobilie, die gleichzeitig mit der Übertragung eines Geschäftsbetriebs erfolgt, und dem Verkauf einer solchen Immobilie im Rahmen einer Unternehmensübertragung den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzt. Im ersten Fall übt der Übertragende und Vermieter nach der Übertragung des Geschäftsbetriebs und der mietweisen Überlassung der Immobilie nämlich mittels ihrer Vermietung eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Mehrwertsteuerrichtlinie und der anwendbaren nationalen Regelung steuerfrei ist, und befindet sich in dieser Hinsicht in einer vergleichbaren Situation wie ein Dritter, der dem Begünstigten der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens eine Gewerbeimmobilie vermietet und die auf den Erwerb, die Errichtung, den Umbau oder die Renovierung dieser Immobilie gezahlte Steuer nicht als Vorsteuer abziehen kann.

Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 14, 19, 24, 29 und 184 bis 190 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer dahin auszulegen sind, dass, wenn bei der im Rahmen einer Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens erfolgten Übertragung eines Geschäftsbetriebs der den Geschäftsbetrieb Übertragende dem Erwerber eine Immobilie mehrwertsteuerfrei vermietet und diese Immobilie vom Erwerber zur Ausübung der übernommenen steuerpflichtigen Tätigkeit weiterverwendet wird, beim Übertragenden eine Berichtigung des Abzugs der Vorsteuer auf den Erwerb, die Errichtung, den Umbau oder die Verbesserung dieser Immobilie vorzunehmen ist.

Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.