Zur Ausübung des Entschließungsermessens im Rahmen des § 152 Abs. 1 AO n.F. Bei der Ausübung des …

Die Beteiligten streiten darüber, ob die gegenüber der Klägerin ergangenen Bescheide betreffend die Festsetzung von Verspätungszuschlägen wegen der verspäteten Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume Januar bis Mai 2024 nichtig sind oder - hilfsweise - ermessensfehlerhaft ergangen sind.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die als Unternehmerin im Sinne des § 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Umsätze tätigt, die der sogenannten Regelbesteuerung unterliegen. Sie war verpflichtet, zunächst vierteljährlich und seit April 2023 monatlich Umsatzsteuer-Voranmeldungen (VA) einzureichen. Hierfür war der Klägerin vom Beklagten (bereits im Jahr 2019) eine sogenannte Dauerfristverlängerung gem. § 18 Abs. 6 UStG i.V.m § 46 Abs. 1 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (USt-DV) gewährt worden. Diese wurde erst nach dem hier maßgeblichen Zeitraum, nämlich am 1. Juli 2024, widerrufen.

Die Klägerin übermittelte die VA für das 4. Quartal 2022 am 13. Februar 2023. Die Übermittlung der VA für das 1. Quartal 2023 und die VA für April 2023 (hier und im Folgenden jeweils entsprechend: VA 04/23) erfolgten fristgerecht. Für die Monate Mai bis August 2023 reichte die Klägerin zunächst jeweils fristgerecht VA in Gestalt sogenannter Nullmeldungen ein, später erfolgte die Abgabe berichtigter VA für die jeweiligen Voranmeldungszeiträume. Die VA 09 bis 12/23 wurden jeweils am 21. März 2024 übermittelt; die Anmeldung der Sondervorauszahlung 2024 ging nach dem 12. Februar 2024 beim Beklagten ein. In sämtlichen genannten Voranmeldungszeiträumen überstieg die auf die getätigten Ausgangsumsätze der Klägerin entfallende Umsatzsteuer die abziehbare Vorsteuer, so dass sich jeweils eine positive festzusetzende Steuer ergab.

Da die VA 01/24 bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht beim Beklagten eingegangen war, erließ dieser unter dem 8. April 2024 einen Schätzungsbescheid, mit dem er die Umsatzsteuer auf 10.571 EUR festsetzte. Zugleich setzte er einen Verspätungszuschlag (VZ) in Höhe von 670 EUR fest. Am selben Tag ging eine Nullmeldung der Klägerin beim Beklagten ein, der dieser zustimmte. Die Festsetzung des VZ wurde am 18. April 2024 aufgehoben. Am 5. Juli 2024 übermittelte die Klägerin eine berichtigte VA, aus der sich eine Umsatzsteuer in Höhe von 2.531 EUR ergab. Daraufhin setzte der Beklagte mit Bescheid vom 24. Juli 2024 einen VZ in Höhe von 150 EUR fest. Dagegen legte die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten am 6. August 2024 auf elektronischem Wege Einspruch ein. Dem angefochtenen Verwaltungsakt fehle die gem. § 121 AO erforderlich Begründung. Zur weiteren Begründung des Einspruchs wurde auf ein beigefügtes „Merkblatt“ verwiesen, in dem - wohl von dem Bevollmächtigten der Klägerin stammende - Ausführungen zu Begründungsmängeln und weiteren möglichen Fehlern von Ermessens-Verwaltungsakten enthalten sind.

Für den Voranmeldungszeitraum Februar 2024 reichte die Klägerin am 8. April 2024 zunächst eine Nullmeldung ein. Am 5. Juli 2024 übermittelte sie eine berichtigte VA, aus der sich eine festzusetzende Umsatzsteuer in Höhe von 13.248 EUR ergab. Mit Bescheid vom 23. August 2024 setzte der Beklagte einen VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 02/2024 in Höhe von 520 EUR fest. Dagegen wandte sich die Klägerin am 6. September 2024 mit einem ebenfalls von ihrem Bevollmächtigten auf elektronischem Wege eingelegten Einspruch. Die Festsetzung des VZ sei nichtig. Es fehle die erforderliche Begründung, außerdem sei sie offenkundig willkürlich. Er sei weit überhöht festgesetzt worden, ein gem. § 152 Abs. 5 AO ermittelter Betrag werde um ein Vielfaches überschritten. Außerdem werde auf das auch hier beigefügte Merkblatt (vgl. oben) verwiesen.

Die VA 03/24 war bis zum 20. Juni 2024 nicht beim Beklagten eingegangen. Angesichts dessen erließ dieser unter dem angegebenen Datum einen Schätzungsbescheid, mit dem er die Umsatzsteuer auf 830 EUR festsetzte. Zugleich setzte er einen VZ in Höhe von 40 EUR fest. Am 5. Juli 2024 reichte die Klägerin eine Nullmeldung ein, der der Beklagte nicht zustimmte. Am 15. Juli 2024 übermittelte die Klägerin eine berichtigte VA, aus der sich eine festzusetzende Umsatzsteuer von 5.354,93 EUR ergab. Mit Schreiben vom 23. Juli 2024 teilte der Beklagte der Klägerin eine entsprechende Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung mit. Zugleich erklärte er, dass der bislang festgesetzte VZ bestehen bleibe. Mit Bescheid vom 24. Juli 2024 setzte der Beklagte (dennoch) einen VZ in Höhe von 250 EUR wegen der verspäteten Abgabe der VA 03/24 fest. Auch gegen diesen Bescheid legte die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten am 6. August 2024 auf elektronischem Wege Einspruch ein, der wie der Einspruch gegen den VZ betreffend die VA 01/24 begründet wurde.

Da auch die VA 04/24 bis dahin nicht eingegangen war, erließ der Beklagte am 20. Juni 2024 zudem einen Schätzungsbescheid, mit dem er die Umsatzsteuer 04/24 auf 1.425 EUR festsetzte. Zugleich setzte er einen VZ in Höhe von 70 EUR fest. Auch für diesen Voranmeldungszeitraum reichte die Klägerin zunächst am 5. Juli 2024 eine Nullmeldung ein, auch dieser stimmte der Beklagte nicht zu. Am 15. Juli 2024 reichte die Klägerin eine berichtigte VA ein, aus der sich eine festzusetzende Umsatzsteuer in Höhe von 9.029,42 EUR ergab. Auch hier teilte der Beklagte der Klägerin mit einer Mitteilung vom 23. Juli 2024 mit, dass sich die Umsatzsteuerfestsetzung entsprechend ändere, der bislang festgesetzte VZ aber bestehen bleibe. Auch hier erging unter dem 24. Juli 2024 ein Bescheid, mit dem der Beklagte den VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 04/24 (dennoch) auf 440 EUR erhöhte. Dagegen legte die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten am 6. August 2024 auf elektronischem Wege Einspruch ein, der wie der Einspruch gegen die VZ betreffend die VA 01/24 und 3/24 begründet wurde.

Für den Voranmeldungszeitraum Mai 2024 übermittelte die Klägerin am 5. Juli 2024 zunächst eine Nullmeldung. Am 25. Juli 2024 reichte sie eine berichtigte VA ein, aus der sich eine festzusetzende Umsatzsteuer in Höhe von 4.104 EUR ergab. Mit Bescheid vom 22. August 2024 setzte der Beklagte einen VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 05/24 in Höhe von 200 EUR fest. Gegen diesen Bescheid wandte sich die Klägerin mit einem Einspruch vom 29. August 2024, den sie durch ihren Bevollmächtigten auf elektronischem Weg einlegen ließ. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei nichtig, es fehle die gem. § 121 AO erforderliche Begründung, zudem sei der VZ der Höhe nach weit übersetzt, ein gem. § 152 Abs. 5 AO ermittelter Betrag werde um ein Vielfaches überschritten, angesichts dessen sei die Festsetzung als willkürlich anzusehen.

Mit Schreiben vom 27. August 2024 ergänzte die Klägerin - in Reaktion auf ein Schreiben des Beklagten vom 21. August 2024 - die Begründung ihrer (bis dahin eigelegten) Einsprüche gegen „die Verspätungszuschläge zur Umsatzsteuer 2024“ (01, 03 und 04/24). Sofern in dem genannten Schreiben des Beklagten die bis dahin fehlende Ausübung des Entschließungsermessens nachgeholt werde, fehle es weiterhin an einer Begründung des Auswahlermessens, dessen Ausübung grob willkürlich erscheine, wenn man den Vergleichsmaßstab des § 152 Abs. 5 AO anlege. Es werde beantragt festzustellen, dass die ergangenen Bescheide wegen eines Verstoßes gegen das Willkürverbot jeweils nichtig seien.

Mit (drei) Schreiben vom 4. Dezember 2024 lehnte der Beklagte es ab, die Nichtigkeit der angegriffenen Festsetzungen der VZ zu den VA 01-05/24 festzustellen. Auch für einen „Hilfsantrag auf Aufhebung der Bescheide“ bestehe keine Grundlage, dieser Antrag werde daher auch abgelehnt. Zur Begründung bezog sich der Beklagte auf ein weiteres Schreiben vom 4. Dezember 2024 betreffend die Ablehnung von Anträgen auf die Feststellung der Nichtigkeit, hilfsweise Aufhebung, der Festsetzungen von VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 09 – 12/23. Sämtliche genannten Schreiben verfügen jeweils über eine Rechtsbehelfsbelehrung, wonach ein Einspruch einzulegen sei.

Daraufhin fragte die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten mit Schreiben vom 11. Dezember 2024 beim Beklagten nach, ob diese Schreiben als Einspruchsentscheidungen aufzufassen seien. Dann sei die Rechtsbehelfsbelehrung falsch; es werde um Klarstellung gebeten. Vorsorglich wurden Einsprüche gegen die Schreiben erhoben.

Am 13. Februar 2025 hat die Klägerin Klage erhoben. Die Festsetzungen der VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 01 - 05/24 seien offensichtlich willkürlich und damit gem. § 125 Abs. 1 AO nichtig. Das ergebe sich aus einem Vergleich der festgesetzten Beträge mit denjenigen, die sich bei Zugrundelegung der Rechenparameter des § 152 Abs. 5 AO ergäben. Die tatsächlich festgesetzten Beträge überstiegen diejenigen, die sich bei einer Berechnung gem. § 152 Abs. 5 AO ergäben, ganz erheblich, zum Teil um ein Vielfaches. Auch wenn die Norm auf VZ wegen der verspäteten Abgabe von VA nicht unmittelbar anwendbar sei, weil insoweit § 152 Abs. 8 AO maßgeblich sei, so stelle § 152 Abs. 5 AO doch den einzigen gesetzlichen Maßstab für die Bemessung von VZ dar. Dieser sei auch bei der Ausübung des vorliegend grundsätzlich eröffneten Auswahlermessens zu berücksichtigen. Die hier vorgenommenen Festsetzungen seien danach unverhältnismäßig. Das zeige ein Vergleich mit den Umsatzsteuerjahresfestsetzungen, bei denen § 152 Abs. 5 AO zwingend zu beachten sei. Es könne nicht angehen, dass für VA, die mit dem Ergehen der Jahresfestsetzung gegenstandslos würden, höhere VZ festgesetzt werden könnten, als für die Jahresfestsetzung selbst. Willkürlich seien sie deshalb, weil der Beklagte bei der Bemessung kein erkennbares und schon gar kein in sich schlüssiges System verfolge.

Zudem seien die angegriffenen Bescheide rechtswidrig, weil sie ermessensfehlerhaft ergangen seien. Das könne im Rahmen des vorliegenden Verfahrens geprüft werden, denn auch insoweit sei die Klage insgesamt zulässig. Insbesondere sei das außergerichtliche Vorverfahren abgeschlossen, denn es handele sich bei den Schreiben des Beklagten vom 4. Dezember 2024 um Einspruchsentscheidungen. Zwar verfügten diese über eine unzutreffende Rechtsbehelfsbelehrung, weil ein falscher Rechtsbehelf bezeichnet worden sei (Einspruch statt Klage). Das führe aber lediglich dazu, dass für die Klageerhebung die Jahresfrist des § 55 Abs. 2 FGO gelte, die eingehalten worden sei.

Bei den Bescheiden über die Festsetzung der VZ handele es sich um Ermessensentscheidungen. Diese seien schon deshalb fehlerhaft, weil sie nicht hinreichend begründet im Sinne von § 121 AO worden seien. Bei Ermessensentscheidungen müsse sich der Begründung entnehmen lassen, dass die Behörde ihr Ermessen ausgeübt habe und von welchen Ermessenserwägungen sie sich habe leiten lassen. Maßgeblich sei, dass die gegebene Begründung es dem Adressaten der Entscheidung ermögliche, die Ermessensausübung nachzuvollziehen. Dazu sei es auch erforderlich, dass die Behörde den Sachverhalt darlege, von dem sie bei ihrer Entscheidung ausgegangen sei. Denn dieser sei die Grundlage für das auszuübende Ermessen. Gehe die Behörde von einem falschen Sachverhalt aus, sei in der Folge auch die darauf gegründete Ermessensentscheidung fehlerhaft.

Danach sei hier schon das Entschließungsermessen nicht fehlerfrei ausgeübt worden. Denn insoweit habe sich der Beklagte lediglich davon leiten lassen, dass die VA verspätet abgegeben worden seien. Es seien aber weitere - vom Beklagten gar nicht thematisierte - Kriterien zu berücksichtigen, nämlich die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung, die Höhe der festgesetzten Steuer, die Frage, ob ein wirtschaftlicher Vorteil gezogen worden sei, der Grad des Verschuldens, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und der Zweck des Verspätungszuschlags.

Zudem seien bei der Betätigung des Ermessens nicht nur die ausdrücklich in der Norm, die das Ermessen eröffne, vorgesehenen Kriterien zu berücksichtigen, sondern darüber hinaus stets auch die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der Verhältnismäßigkeit, der Billigkeit, Treu und Glauben sowie das Willkürverbot. Die ergriffene Maßnahme und der mit ihr verfolgte Zweck müssten danach auch im Ergebnis in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen. Das sei hier hinsichtlich des auszuübenden Auswahlermessens nicht der Fall, weil die festgesetzten VZ die sich bei einer Berechnung gem. § 152 Abs. 5 ergebenden Beträge bei weitem überstiegen, obwohl diese Norm ermessensbegrenzend auch im vorliegenden Fall zu berücksichtigen sei. Das folge schon daraus, dass sich ansonsten Wertungswidersprüche zwischen den nach § 152 Abs. 5 - 7 AO und den nach § 152 Abs. 8 AO festzusetzenden Beträgen ergäben.

Zudem fehle es an jeglicher Offenlegung einer vom Beklagten vorgenommenen Abwägung und Gewichtung der von ihm berücksichtigten Kriterien, die auch schon nicht hinreichend konkretisiert dargelegt worden seien, insbesondere was die Dauer und Häufigkeit der Verspätungen angehe.

Unter dem 14. Juli 2025 ergingen aus nicht verfahrensrelevanten Gründen geänderte Umsatzsteuerfestsetzungen für Januar bis April 2024, der jeweils festgesetzte VZ blieb unverändert.

In der Folge hat der Beklagte unter dem 12. September 2025 eine Einspruchsentscheidung betreffend den Einspruch gegen die Festsetzung des VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 05/24 erlassen. Einer solchen Einspruchsentscheidung stünden die Schreiben vom 4. Dezember 2024 nicht entgegen. Diese stellten lediglich die Bescheidung des Antrags der Klägerin auf Feststellung der Nichtigkeit sowie des hilfsweise weiter gestellten Antrags auf Aufhebung der Bescheide über die Festsetzung der VZ dar.

Wegen der „Einsprüche gegen die Festsetzung von Verspätungszuschlägen zu den Umsatzsteuervoranmeldungen Januar bis April 2024“ haben die Beteiligten im November 2025 vereinbart, die Bearbeitung der Einsprüche zunächst zurückzustellen, bis eine Entscheidung des Gerichts im vorliegenden Verfahren ergangen ist.

Die Klägerin hat daraufhin geltend gemacht, dass die Einspruchsentscheidung vom 12. September 2025 schon deshalb nicht (mehr) habe ergehen dürfen, weil bereits die Schreiben vom 4. Dezember 2024 vorlägen, die Einspruchsentscheidungen seien. Die Anträge, die auf die Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide über die Festsetzung der VZ bzw. ihre Aufhebung gerichtet seien, seien im Sinne von § 357 Abs. 3 AO im Rahmen der erhobenen Einsprüche gestellt worden und nicht etwa außerhalb der Einspruchsverfahren. Vielmehr seien die Einsprüche u.a. mit der Nichtigkeit der angegriffenen Bescheide begründet worden. Werde im Rahmen eines Einspruchsverfahrens ein weiterer Antrag gestellt, so sei die Behörde verpflichtet, über alle – also auch diesen weiteren – Anträge im Rahmen der Einspruchsentscheidung zu entscheiden, denn gem. § 367 Abs. 1 AO sei in diesem Rahmen das gesamte Vorbingen des Einspruchsführers zu berücksichtigen. Das sei auch bei einer Auslegung der unter dem 4. Dezember 2024 ergangenen Schreiben zu berücksichtigen, die sich zum einen ausdrücklich auf die eingelegten Einsprüche bezögen und zum anderen nicht nur die Feststellung der Nichtigkeit ablehnten, sondern auch eine hilfsweise beantragte Aufhebung der angegriffenen Bescheide. Bei diesen handele es sich allerdings nicht um Steuerbescheide, so dass insofern nicht die §§ 172 ff. AO Anwendung fänden, sondern vielmehr die §§ 130, 131 AO. Dementsprechend könnten rechtswidrige Festsetzungen von VZ nicht geändert, sondern nur aufgehoben (und später eventuell neu festgesetzt) werden. Angesichts dessen sei mit den Schreiben vom 4. Dezember 2024 eine umfassende Entscheidung über die Nichtigkeit und Rechtmäßigkeit der Bescheide über die Festsetzung der VZ erfolgt, für eine davon zu unterscheidende Einspruchsentscheidung verbleibe kein Raum. Daraus folge, dass die in der (weiteren) Einspruchsentscheidung vom 12. September 2025 enthaltenen Ausführungen des Beklagten bei der gerichtlichen Prüfung des Ermessensausübung nur nach Maßgabe des § 102 Satz 2 FGO berücksichtigt werden dürften. Bezugspunkt der gerichtlichen Prüfung sei die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Diese habe der Beklagte hier bereits mit den Schreiben vom 4. Dezember 2024 getroffen. Da in diesen Ermessenserwägungen gar nicht dargelegt würden, also eine Ergänzung im Sinne von § 102 Satz 2 FGO nicht in Betracht komme, müssten die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2025 unberücksichtigt bleiben. Soweit die Klägerin gegenüber dem Beklagten im November 2025 ihr Einverständnis mit einem Ruhen der Einspruchsverfahren bis zur Beendigung des finanzgerichtlichen Verfahrens erklärt habe, habe dies seinen Grund allein darin, dass diesen - nach Ansicht des Beklagten noch offenen - Verfahren aus den dargelegten Gründen keinerlei Bedeutung mehr zukommen könne.

Die Klägerin beantragt,1.unter Aufhebung der dazu jeweils ergangenen Bescheide vom 4. Dezember 2024 die Nichtigkeit folgender Bescheide festzustellen:Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 150,00 EUR wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 2024 vom 24. Juli 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2024,Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 520,00 EUR wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2024 vom 23. August 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2024,Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 250,00EUR wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für März 2024 vom 24. Juli 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2024,Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 440,00 EUR wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für April 2024 vom 24. Juli 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2024,Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 200,00 EUR wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für Mai 2024 vom 22. August 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2024, zuletzt geändert unter dem 12. September 2025,2.sowie hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten,die genannten Bescheide sowie die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen und Änderungsbescheide ersatzlos aufzuheben,3.sowie äußerst hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten,den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 150,00 EUR wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 2024 vom 24. Juli 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2024 zu ändern und den Verspätungszuschlag nicht höher als 30,00 EUR festzusetzen,den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 520,00 EUR wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2024 vom 23. August 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2024 zu ändern und den Verspätungszuschlag nicht höher als 66,00 EUR festzusetzen,den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 250,00EUR wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für März 2024 vom 24. Juli 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2024 zu ändern und den Verspätungszuschlag nicht höher als 40,00 EUR festzusetzen,den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 440,00EUR wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für April 2024 vom 24. Juli 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2024 zu ändern und den Verspätungszuschlag nicht höher als 45,00 EUR festzusetzen,den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 200,00 EUR wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für Mai 2024 vom 22. August 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2024, zuletzt geändert unter dem 12. September 2025, zu ändern und den Verspätungszuschlag nicht höher als 10,00 EUR festzusetzen,4.sowie höchst hilfsweise,unter Aufhebung der genannten Bescheide sowie der dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen und Änderungsbescheide den Beklagten zu verpflichten, die Klägerin entsprechend der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass die angegriffenen Bescheide nicht nichtig seien, insbesondere seien die Festsetzungen nicht willkürlich erfolgt. Dabei könne die Willkürlichkeit jedenfalls nicht daraus abgeleitet werden, dass die festgesetzten Beträge - zum Teil deutlich - über denjenigen lägen, die sich bei einer Berechnung gem. § 152 Abs. 5 AO ergeben würden. Denn selbst wenn der Beklagte übersehen hätte, dass diese Norm - was nicht der Fall sei - ermessensbegrenzend zu berücksichtigen sei, dann sei dies allenfalls ein Rechtsanwendungsfehler, der nicht die Nichtigkeit der Bescheide begründen könne.

Die Klage sei zudem bereits unzulässig, soweit der Kläger Ermessensfehler mit Blick auf die Festsetzung von VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 01 bis 04/24 geltend mache. Denn insoweit fehle es an der gem. § 44 Abs. 1 FGO erforderlichen erfolglosen Durchführung des Vorverfahrens über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf. Denn über die gegen die genannten Festsetzungsbescheide eingelegten Einsprüche sei - mit dem ausdrücklich erklärten Einverständnis des Klägerin - noch nicht abschließend entschieden worden. Die Schreiben vom 4. Dezember 2024 stellten keine Einspruchsentscheidungen dar. Vielmehr habe der Beklagte die von der Klägerin gestellten Anträge auf Feststellung der Nichtigkeit der Festsetzungen der VZ als neben dem Einspruch erhoben angesehen und ersichtlich nur darüber sowie über die Anträge auf Aufhebung der Festsetzungsbescheide entscheiden wollen.

Die danach allein einer Prüfung in der Sache zu unterziehende Festsetzung des VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 05/24 sei rechtmäßig erfolgt, insbesondere lägen auch keine Ermessensfehler vor, wobei die Prüfung sich an der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2025 zu orientieren habe, weil es sich dabei um die letzte Verwaltungsentscheidung handele. Insofern werde auch von der Klägerin nicht in Abrede gestellt, dass sie die VA 05/24, aus der sich eine Zahllast in Höhe von 4.104 EUR ergeben habe, verspätet abgegeben habe, so dass die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO auf der Tatbestandebene grundsätzlich gegeben seien. Das in der Folge eröffnete Ermessen habe der Beklagte fehlerfrei ausgeübt. Insofern sei bei der Ausübung des Erschließungsermessen insbesondere darauf abgestellt worden, dass die Klägerin bereits in der Vergangenheit mehrfach verspätet VA abgegeben hatte. Außerdem habe die Doppelfunktion des VZ Berücksichtigung gefunden, die zum einen in der Sanktionierung des gerade genannten Umstandes und zum anderen auch darin bestehe, den Steuerpflichtigen künftig zu einer rechtzeitigen Abgabe zu veranlassen. Angesichts des Umstandes, dass die Klägerin auch weiterhin unternehmerisch tätig und damit zur Abgabe von VA verpflichtet sei, sei die Festsetzung eines VZ vorliegend geeignet, diese Ziele zu erreichen. Dafür, dass die Klägerin sich in einer wirtschaftlichen Situation befinde, die eine Zahlung des VZ und damit dessen Zweckerreichung unmöglich machte, seien keine Anhaltspunkte ersichtlich.

Bei der Betätigung ihres Auswahlermessens habe der Beklagte die in § 152 Abs. 8 Satz 2 AO ausdrücklich normierten Kriterien, also die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung sowie die Höhe der Steuer, berücksichtigt. Grundsätzlich erfolge die Bemessung eines VZ im Ausgangspunkt mittels einer automationsgestützten Berechnung (sog. „Zuschlagszähler“), die (auch) von der schleswig-holsteinischen Finanzverwaltung eingesetzt werde. Dieser „Zuschlagszähler“ werfe einen Wert aus, der einen Vorschlag zur Bemessung des VZ darstelle. Die tatsächliche Festsetzung erfolge dann unter Abwägung der maßgeblichen Umstände des Einzelfalls unter Berücksichtigung des maschinell errechneten Wertes durch einen Behördenmitarbeiter. Die Funktionsweise und die Rechenschritte des „Zuschlagzählers“ hat der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2025 sowie den ihr beigefügten Anlagen, insbesondere Anlage 3 und 4, dargelegt. Danach beginne der Zähler stets bei 0 und werde um 1 erhöht, sobald die verspätete Abgabe einer Erklärung erfolge. Werde eine Erklärung rechtzeitig abgegeben, reduziere sich der Zähler um 1, und zwar zunächst bis auf mindestens 1; er werde auf 0 gesetzt, sobald in den elf Folgemonaten keine verspäteten Erklärungsabgaben erfolgten oder trotzdem kein VZ festgesetzt werde. Dieser Zähler, durch den die Häufigkeit der Fristüberschreitung abgebildet werde, vermindert um den Wert 1, ergebe den Prozentsatz mit dem die festgesetzte Steuer multipliziert werde, um den VZ zu berechnen. Um auch die Dauer der Verspätung einfließen zu lassen, werde dieser Zähler-Prozentsatz jedoch zuvor noch um den Wert 0,1 für jeweils drei volle Tage der Verspätung erhöht. Auf der Grundlage der hier zu berücksichtigenden Paramater hätte der „Zuschlagzähler“ für den VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 05/26 410 EUR errechnet. Tatsächlich sei aber wegen der zunächst eingereichten Nullmeldung kein automationsgesteuert errechneter Vorschlag erstellt worden, weil die Nullmeldung automationsseitig als Steuererklärung und demzufolge keine verspätete Abgabe erkannt worden sei. Vielmehr habe der Beklagte - zugunsten der Klägerin - ohne einen solchen Vorschlag, aber ausgehend davon, welcher Wert vorgeschlagen worden wäre, einen VZ in Höhe von 200 EUR festgesetzt. Damit habe insbesondere auch etwaigen Unsicherheiten bei der Bewertung der weiteren Nullmeldungen Rechnung getragen werden sollen, die in der Vergangenheit von der Klägerin abgegeben worden seien. Denn diese hätten den „Zähler“ und auch den Fristenlauf beeinflussen können. Ähnlich sei auch wegen der VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 01 - 04/24 verfahren worden. Die Werte, die der Zuschlagszähler ausgeworfen hätte, seien jeweils unterschritten worden; es seien jeweils VZ in Höhe von knapp vier bis sechs Prozent der festgesetzten Steuer festgesetzt worden.

Zwar liege der festgesetzte Wert des VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 05/24 über demjenigen, der sich bei einer Berechnung gemäß § 152 Abs. 5 AO ergäbe. Diese Norm sei im Rahmen der Festsetzung eines VZ gem. § 152 Abs. 8 AO aber - auch nicht ermessenbegrenzend im Rahmen einer Gesamtabwägung - zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber habe bewusst insbesondere die hier verfahrensgegenständlichen Umsatzsteuervoranmeldungen aus dem Anwendungsbereich des § 152 Abs. 5 AO herausnehmen wollen. Wortlaut und Systematik der Norm seien eindeutig, zudem ergebe sich dies auch aus der Gesetzesbegründung.

Die Klage ist mit dem Hauptantrag (Feststellung Nichtigkeit) zulässig, aber unbegründet. Hinsichtlich der Hilfsanträge ist die Klage bereits unzulässig, soweit sie die VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 01 bis 04/24 betrifft; soweit sie die Festsetzung des VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 05/24 betrifft, ist die Klage zwar zulässig, aber unbegründet.

I. Die Klage ist zulässig aber unbegründet, soweit sie auf die Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide über die Festsetzung von VZ zu den VA 01 bis 05/24 gerichtet ist.

1.) Die Klage ist als Nichtigkeitsfeststellungsklage gem. § 41 FGO zulässig. Für die Erhebung einer solchen Klage bedarf es insbesondere weder der Durchführung eines außergerichtlichen Vorverfahrens, noch ist eine Klagefrist zu beachten. Als Adressatin der sie belastenden Verwaltungsakte betreffend die Festsetzung der VZ wegen der verspäteten Nichtabgabe der VA verfügt die Klägerin auch das erforderliche - rechtliche - Interesse an der Feststellung einer Nichtigkeit der Bescheide.

2.) Die Klage ist allerdings unbegründet. Es ist nicht festzustellen, dass die genannten Bescheide gem. § 125 AO nichtig sind.

a.) Die Bescheide sind zunächst nicht nichtig gem. § 125 Abs. 2 AO. Danach ist ein Verwaltungsakt stets nichtig, wenn er schriftlich oder elektronisch erlassen worden ist, die erlassende Finanzbehörde aber nicht erkennen lässt (Nr. 1), wenn ihn aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann (Nr. 2), wenn er die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht (Nr. 3) oder wenn er gegen die guten Sitten verstößt (Nr. 4). Vorliegend behauptet die Klägerin selbst nicht, dass einer dieser sogenannten absoluten Nichtigkeitsgründe gegeben wäre. Es sind auch sonst keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich.

b.) Die Nichtigkeit der Bescheide ist allerdings auch nicht gem. § 125 Abs. 3 AO ausgeschlossen. Dieser Norm zufolge ist ein Verwaltungsakt nicht schon deshalb nichtig, weil Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden sind (Nr. 1), eine nach § 82 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 bis 6 und Satz 2 AO ausgeschlossene Person mitgewirkt hat (Nr. 2), ein durch Rechtsvorschrift zur Mitwirkung berufener Ausschuss den für den Erlass des Verwaltungsakts vorgeschriebenen Beschluss nicht gefasst hat oder nicht beschlussfähig war (Nr. 3), oder die nach einer Rechtsvorschrift erforderliche Mitwirkung einer anderen Behörde unterblieben ist (Nr. 4). Auch einer dieser sogenannten Ausschlussgründe ist nicht gegeben.

c.) Eine Nichtigkeit der angegriffenen Bescheide ergibt sich aber auch nicht aus der danach verbleibenden sogenannten Generalklausel des § 125 Abs. 1 AO. Danach ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.

aa.) Ein besonders schwerwiegender Fehler i.S.d. § 125 Absatz 1 AO liegt vor, wenn der Verwaltungsakt aus formellen oder materiellen Gründen fehlerhaft ist und der Fehler den Verwaltungsakt „schlechterdings unerträglich“ erscheinen lässt, weil er mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar ist. Allein die „einfache“ Gesetzes-/Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts als solche genügt zur Annahme eines solchen besonders schwerwiegenden Fehlers nicht, selbst wenn der Verwaltungsakt gegen Verfassungs- oder Europarecht verstößt. Maßgeblich ist, ob der Verwaltungsakt die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in so hohem Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen. Welche Fehler derart schwerwiegend sind, dass sie die Nichtigkeitsfolge auslösen, ist im Wege einer einzelfallbezogenen Wertung - unter Rückgriff auf die in § 125 Abs. 2 und 3 AO sowie § 126 Abs. 1 AO ausdrücklich geregelten Fälle - zu ermitteln; ein Anhaltspunkt für eine Nichtigkeit kann daher darin bestehen, dass der Fehler an Schwere und Tragweite mit einem der in § 125 Abs. 2 AO normierten Fälle vergleichbar ist. Die Frage, ob ein Fehler auch offenkundig ist, ist nicht aus der Perspektive des Betroffenen zu beurteilen; vielmehr ist auf die Beurteilung durch einen „unvoreingenommenen, verständigen Durchschnittsbetrachter“ abzustellen. Dementsprechend ist eine Offenkundigkeit zu bejahen, wenn jeder verständige Dritte bei Kenntnis aller in Betracht kommenden Umstände in der Lage ist, den Fehler in seiner besonderen Schwere zu erkennen (vgl. zum Ganzen nur Ratschow in Klein, AO, 19. A., Rz. 125, Rz. 2 und 4 ff., sowie Füssenich in BeckOK, AO, § 125 Rz. 20 f. und 39 f. mit zahlreichen w.N. auch aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung).

bb.) Vorliegend hat die Klägerin das Vorliegen eines solchen offenkundigen, besonders schwerwiegenden Fehlers, der zur Nichtigkeit der verfahrensgegenständlichen Bescheide führen könnte, weder dargetan, noch ist ein solcher sonst ersichtlich.

(1) Die Klägerin beruft sich in diesem Zusammenhang in erster Linie darauf, dass die Bescheide willkürlich ergangen seien, weil die tatsächlich festgesetzten Beträge diejenigen, die sich bei einer Berechnung gem. § 152 Abs. 5 AO ergäben, bei weitem überstiegen. Das mag in der Sache zutreffen, Willkür lässt sich daraus jedoch weder in Gestalt objektiver noch in Gestalt subjektiver Willkür ableiten.

(a) Objektive Willkür kann insbesondere dann gegeben sein, wenn die Behörde eine vollkommen abwegige Auslegung der anzuwendenden Norm vornimmt und wenn dies nach Lage der Dinge offensichtlich ist (vgl. Ratschow in Klein, AO, 19. A., § 125 Rz. 12). Die Klägerin stellt in diesem Zusammenhang darauf ab, dass der Beklagte § 152 Abs. 5 AO bei der Bemessung der Höhe der VZ unbeachtet gelassen habe. Allerdings ergibt sich - wie die Klägerin auch selbst erkannt hat - aus dem Wortlaut und der Systematik des § 152 AO, dass § 152 Abs. 5 AO auf monatlich abzugebende Steueranmeldungen, wie sie hier mit den VA 01 - 05/24 in Rede stehen, gerade keine Anwendung finden soll (§ 152 Abs. 8 Nr. 1, 2. Alt. AO . Es kann keine vollkommen abwegige Auslegung einer Norm darstellen, wenn eine Behörde sie ihrem ausdrücklichen Wortlaut entsprechend anwendet. Zugleich kann in einem solchen Fall kein offensichtlicher Fehler vorliegen. Sollte der Beklagte übersehen haben, dass - entgegen seinem Wortlaut und seiner Systematik - rechtlich eine Auslegung des § 152 AO dahin geboten sein sollte, § 152 Abs. 5 AO ermessensbegrenzend auch in Fällen des § 152 Abs. 8 AO zu berücksichtigen (vgl. dazu auch noch unten), könnte dies allenfalls einen Rechtsanwendungsfehler darstellen, der zwar die „einfache“ Rechtswidrigkeit, nicht aber die Nichtigkeit der Bescheide begründen könnte.

(b) Subjektive Willkür kann vorliegen, wenn eine Behörde sich die einer Maßnahme von sachfremden Erwägungen leiten lässt (vgl. Ratschow in Klein, AO, 19. A. § 125 Rz. 13, m.w.N. im Zusammenhang mit Schätzungsbescheiden). Hier ist nichts dafür ersichtlich, dass der Beklagte bei der Festsetzung der VZ solche sachfremden Erwägungen hat einfließen lassen. Vielmehr hat er dargelegt, dass und inwiefern er sich an den in § 152 Abs. 8 Satz AO für die Bemessung der Höhe der VZ ausdrücklich genannten Kriterien sowie dem Zweck von VZ als Druckmittel eigener Art mit auch repressivem Charakter (vgl. dazu Rätke in Klein, AO, § 152 Rz. 5) orientiert hat (vgl. dazu auch noch unten). Der Beklagte hat außerdem dargestellt, dass die Werte, die vorliegend mit dem „Zuschlagzähler“ automationsgestützt ermittelt worden wären, über denjenigen gelegen hätten, die tatsächlich festgesetzt worden sind, was zumindest gegen den Einfluss sachfremder Erwägungen zu Lasten der Klägerin spricht. Es kann dem Beklagten auch nicht abgesprochen werden, dass die angesetzten Werte für die einzelnen VZ in sich nicht schlüssig wären, denn sie bewegen sich - nach dem Vortrag des Beklagten: planvoll - sämtlich innerhalb einer gewissen Bandbreite von vier bis sechs Prozent des festgesetzten Steuerbetrages. Dem ist die Klägerin nicht substantiiert entgegengetreten; sie hat keine Umstände dargelegt, dass sich der Beklagte - zumal zu Ungunsten der Klägerin - von anderen Erwägungen hat leiten lassen. Ob und inwieweit der Beklagte auch § 152 Abs. 5 AO - und damit weitere sachbezogene - Erwägungen hätte einbeziehen müssen, berührt nicht die Frage der etwaigen Einbeziehung sachfremder Erwägungen und ohnehin (vgl. schon oben und auch noch unten) allenfalls die Frage der „einfachen“ Rechtmäßigkeit der Bescheide.

(2) Es liegt auch kein offenkundiger Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vor, so dass nicht geklärt werden muss, ob daraus die Nichtigkeit der Bescheide folgen könnte. Die Klägerin möchte die Unverhältnismäßigkeit der festgesetzten Beträge aus einem Vergleich mit denjenigen Beträgen ableiten, die bei einer Berechnung gem. § 152 Abs. 5 AO anzusetzen wären. Sie verkennt dabei, dass dieses Vergleichspaar nur zutreffend wäre, wenn § 152 Abs. 5 AO - entgegen § 152 Abs. 8 Nr. 1 AO - auch bei der Festsetzung von VZ wegen der verspäteten Abgabe von VA anwendbar wäre. Da dies nicht offenkundig der Fall ist (vgl. schon oben) könnte auch eine darauf beruhende Fehlerhaftigkeit der Bescheide jedenfalls nicht offenkundig sein. Bezogen auf die Höhe der festgesetzten Steuer - als einem in § 152 Abs. 8 Satz 2 AO ausdrücklich genannten Kriterium - erscheint ein VZ in Höhe von vier bis sechs Prozent dieses Betrages jedenfalls nicht offenkundig unverhältnismäßig.

(3) Lediglich der Vollständigkeit halber und vorsorglich weist das Gericht darauf hin, dass die Beteiligung eines Amtsträgers an der Festsetzung der VZ, der von der Klägerin für befangen gehalten wird (so hatte die Klägerin Laufe des Verfahrens in Bezug auf einen Betriebsprüfer argumentiert, diese Argumentation aber nach dem Verständnis des Gerichts nach dem Erörterungstermin nicht weiterverfolgt) nicht geeignet wäre, eine Nichtigkeit der Bescheide zu begründen. Denn gem. § 125 Abs. 3 Nr. 2 AO ist ein Verwaltungsakt selbst dann nicht nichtig, wenn eine gem. § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 6 und Satz 2 AO ausgeschlossene Person mitwirkt. Die Nichtigkeitsfolge kann somit erst recht nicht eintreten, wenn kein offenkundiger Interessenskonflikt wie in den Fällen des § 82 AO vorliegt, sondern lediglich die Besorgnis der Befangenheit geltend gemacht wird (so auch schon das FG Hamburg, Urteil vom 13. November 2024 3 K 111/21, EFG 2025, 394 m.w.N.).

II. Soweit die Klägerin eine Verpflichtung des Beklagten zur Aufhebung bzw. zur Änderung der Bescheide über die Festsetzung von VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 01 bis 05/24 begehrt, ist die Klage hinsichtlich der VA 01 bis 04/24 bereits unzulässig. Insoweit fehlt es am Vorliegen eines abgeschlossenen gerichtlichen Vorverfahrens. Die Schreiben vom 4. Dezember 2024 stellen entgegen der Sichtweise der Klägerin keine umfassenden Einspruchsentscheidungen dar.

1.) Gem. § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen - wie hier - ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Erfolglos geblieben ist ein außergerichtlicher Rechtsbehelf, wenn er ganz oder teilweise durch eine Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückgewiesen, aber auch, wenn er als unzulässig verworfen wurde. Maßgeblich ist der förmliche Abschluss des Verfahrens durch eine Entscheidung der Behörde, da § 367 Abs. 2 Satz 1 AO den Abschluss des Verfahrens durch eine Einspruchsentscheidung vorgibt (die - verfahrensvereinfachend - weiter gegebene Möglichkeit des Abschlusses eines Einspruchsverfahrens durch einen Abhilfebescheid gem. § 367 Abs. 2 Satz 3 AO spielt hier keine Rolle).

2.) Mit Blick auf die Bescheide betreffend die Festsetzung der VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 01 bis 04/24 sind die außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren bislang nicht durch eine förmliche Einspruchsentscheidung abgeschlossen worden. Die Schreiben 4. Dezember 2024 stellen keine Einspruchsentscheidungen im Sinne von 362 Abs. 2 Satz 1 AO dar.

a.) Die Entscheidung der Behörde über den außergerichtlichen Rechtsbehelf muss zwar nicht notwendig als solche bezeichnet sein. Auch ein Erklärungsbewusstsein oder Bekanntgabewille der Behörde sind nicht erforderlich und ebenso wenig die zutreffende Qualifizierung des zu beurteilenden Verwaltungshandelns durch die Finanzbehörde selbst. Erforderlich ist aber, dass das Finanzamt nach dem Regelungsgehalt der Erklärung das Begehren des Einspruchsführers durch Verwaltungsakt ablehnt (vgl. zum Ganzen nur Teller in Gräber, FGO, § 44 Rz. 22 f. mit diversen weiteren Nennungen insbesondere auch aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung).

b.) Letzteres ist hier nicht der Fall, was ausgehend vom geltend gemachten Begehren der Klägerin aus einer Auslegung der Schreiben vom 4. Dezember 2024 folgt.

aa.) Die Klägerin hat außergerichtlich (wie auch im gerichtlichen Verfahren) auf unterschiedlichen Ebenen argumentiert. Zum einen hat sie die Nichtigkeit der angegriffenen bescheide geltend gemacht und - ausdrücklich hilfsweise - hat sie die Rücknahme der rechtswidrigen Bescheide beantragt. Dabei hat sie sich insbesondere darauf gestützt, dass die Bescheide nicht hinreichend begründet seien und die festgesetzten Beträge diejenigen erheblich überstiegen, die sich bei einer Berechnung gem. § 152 Abs. 5 AO ergäben. Eine von ihr selbst danach vorgenommene Vergleichsberechnung hatte sie ihren Einsprüchen zumindest zum Teil beigefügt. Daraus ergibt sich - wie im Klageverfahren - dass die Klägerin ihre Begehren in einem Stufenverhältnis geltend gemacht hat.

bb.) Über dieses Begehren (Nichtigkeit, hilfsweise Rechtswidrigkeit der Bescheide) hat der Beklagte mit den Schreiben vom 4. Dezember 2024 - auch für die Klägerin erkennbar - nicht abschließend entschieden.

(1) Das ergibt sich schon aus dem ausdrücklichen Regelungsgehalt der Bescheide, demzufolge zum einen die Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide und zum anderen deren Rücknahme abgelehnt wurde, ohne dass eine vollumfängliche Auseinandersetzung mit der seitens der Klägerin thematisierten Frage der Rechtswidrigkeit wegen der überhöhten Festsetzung der VZ erfolgt wäre, die aber ein wesentliches Argument der Klägerin auch bereits im Einspruchsverfahren darstellte.

(2) Eine Auslegung der Bescheide vom 4. Dezember 2024 in dem Sinne, dass mit ihnen eine umfassende Ablehnung des von der Klägerin in den Einspruchsverfahren vorgebrachten Begehren erfolgt wäre, kommt nicht in Betracht.

(a) Zwar kommt es bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat oder wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste. Entscheidend ist vielmehr, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen - nach seinem „objektiven Verständnishorizont” - den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Dabei ist nicht allein auf den Tenor des Bescheides abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der Begründung des Bescheides. Weil der Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird, muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben. Daraus folgt, dass erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden Umstände nicht maßgeblich sind (vgl. zum Ganzen etwa das BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96).

(b) Eine an diesen Maßstäben orientierte Auslegung der Schreiben vom 4. Dezember 2024 führt zu dem Ergebnis, dass diese vom Verständnishorizont der Klägerin jedenfalls nicht als umfassende Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der angegriffenen VZ-Festsetzungen aufgefasst werden konnten. Denn zu dieser Frage verhalten sich die Bescheide gerade nicht umfassend, sondern beschränken sich auf die Frage der Nichtigkeit sowie die weitergehende Frage, ob die VZ-Festsetzungen ersatzlos aufzuheben sind.

Insoweit ist der Klägerin zuzugeben, dass zweifelhaft erscheint, worauf die letztgenannte Entscheidung gestützt wird. So käme durchaus in Betracht, dass der Beklagte jedenfalls eine Rechtmäßigkeitsprüfung insoweit durchgeführt – und entschieden – hat, als er erkannt hat, dass jedenfalls eine vollständige Aufhebung der Bescheide auch für den Fall des Vorliegens eines Ermessensfehlers nicht in Betracht käme. Damit wäre aber gerade nichts darüber gesagt, ob eventuell eine Änderung im Sinne einer Teilrücknahme zu erfolgen hätte. Eine solche Entscheidung wäre jedenfalls im Ergebnis nicht ausgeschlossen. Denn entgegen der Sichtweise der Klägerin ist eine Aufhebung gem. § 130 AO nicht stets zwingende Folge eines rechtwidrigen Verwaltungsakts, der - wie die VZ-Festsetzungen - kein Steuerbescheid ist. Vielmehr kommt bei teilbaren Verwaltungsakten, die keine Steuerbescheide sind, auch eine Änderung (Teilrücknahme) in Betracht - so liegt es insbesondere bei Bescheiden betreffend die Festsetzung von VZ, denn solche Verwaltungsakte über Geldleistungen sind stets teilbar (vgl. Rüsken in Klein, AO, 19. A., § 130 Rz. 62; Füssenich in BeckOK AO, Stand 1. April 2026, § 130 Rz. 86, jeweils m.w.N.).

Es kann dahinstehen, ob der Beklagte eine solche Entscheidung (auch) hat treffen wollen oder ob er sie eigentlich hätte treffen müssen, wie die Klägerin meint. Denn maßgeblich für die Auslegung der Bescheide vom 4. Dezember 2024 ist allein (vgl. oben), dass sich diesen keine Hinweise dafür entnehmen lassen, dass der Beklagte auch insoweit eine Entscheidung getroffen hat, so dass die Klägerin sie auch nicht in diesem Sinne verstehen konnte. Das wird untermauert dadurch, dass die Entscheidungen eben nicht als förmliche Einspruchsentscheidungen ergangen sind (auch wenn dies - vgl. oben - nicht allein maßgeblich sein kann) und dass ihre Rechtsbehelfsbelehrung auf die Einlegung eines Einspruchs - und nicht (wie es im Falle von Einspruchsentscheidungen zutreffend gewesen wäre) die Erhebung einer Klage - verweist. Hinzu kommt, dass die Klägerin die Schreiben vom 4. Dezember 2024 ersichtlich - jedenfalls zunächst - auch nicht als Einspruchsentscheidungen verstanden hat, denn andernfalls hätte sich ihre Rückfrage an den Beklagten vom 11. Dezember 2024 erübrigt.

Angesichts dessen kommt ein anderes Auslegungsergebnis auch nicht unter Berücksichtigung des Grundsatzes in Betracht, dass im Zweifel das für den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen ist, weil er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (vgl. auch dazu das BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96). Denn Zweifel in diesem Sinne bestehen auf der Grundlage der soeben erfolgten Ausführungen nicht.

3.) Eine Zulässigkeit der Klage, soweit sie die Festsetzung der VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 01 bis 04/24 betrifft, ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der §§ 45 und 46 FGO.

Gem. § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Klage ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt. Das ist hier nicht der Fall. Auch eine Konstellation im Sinne von § 45 Abs. 4 FGO ist vorliegend nicht gegeben, denn es geht nicht um die Frage der Rechtmäßigkeit der Anordnung eines dinglichen Arrests.

Ferner ist die Klage gem. § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn von der Behörde über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Hier liegt jedenfalls ein sachlicher Grund für die bislang nicht erfolgte Entscheidung über die eingelegten Einsprüche gegen die VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 01 bis 04/24 vor, der der Klägerin auch mitgeteilt worden ist. Denn die Beteiligten haben sich im November 2025 darauf verständigt, die Bearbeitung der Einsprüche ruhen zu lassen und den weiteren Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens im Übrigen abzuwarten.

III. Soweit die von der Klägerin gestellten Hilfsanträge die Aufhebung/Änderung der Festsetzung des VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 05/24 zum Gegenstand haben, ist die Klage zwar zulässig, allerdings ist sie unbegründet.

1.) Die Klage ist im genannten Umfang zulässig, insbesondere ist das außergerichtliche Vorverfahren insoweit abgeschlossen worden. Denn insoweit ist unter dem 12. September 2025 eine Einspruchsentscheidung des Beklagten ergangen. Damit ist die auch insoweit zunächst unzulässige Klage (vgl. oben) in die Zulässigkeit „hineingewachsen“ (vgl. dazu nur Teller in Gräber, FGO, § 44 Rz. 33 m.w.N.).

2.) Die Klage ist allerdings unbegründet. Der Beklagte ist weder zu verpflichten, den Bescheid über die Festsetzung eines VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 5/24 ersatzlos aufzuheben, noch ist er dazu zu verpflichten, den VZ auf 10 EUR festzusetzen oder die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung erneut zu bescheiden. Denn die erfolgte Festsetzung ist rechtmäßig, insbesondere ermessensfehlerfrei, erfolgt.

a.) Die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuervoranmeldung für Juli 2019 richtet sich vorliegend nach der Ermessensvorschrift des § 152 Abs. 1 AO. Eine gebundene Festsetzung nach § 152 Abs. 2 AO kommt nicht in Betracht, da sich eine monatlich oder vierteljährlich abzugebende Umsatzsteuervoranmeldung nicht auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt bezieht (vgl. nur Rosenke in BeckOK AO, § 152 Rz. 370 f.).

Gem. § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein VZ festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines VZ ist gem. § 152 Abs. 1 Satz 2 AO hingegen abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist; das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Erklärungspflichtigen zuzurechnen. Gem. § 152 Abs. 8 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 AO gelten bei der Bemessung des VZ u.a. in den Fällen der verspäteten Abgabe monatlich abzugebender Steueranmeldungen - wie Umsatzsteuer-Voranmeldungen - die verbindlichen Vorgaben des § 152 Abs. 5 AO nicht, vielmehr sind bei der Festsetzung die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung sowie die Höhe der Steuer zu berücksichtigen.

b.) Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 Satz 1 AO liegen vor, was zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit ist. Denn die Klägerin hat die VA 05/24 nicht bis zum 10. Juli 2024 beim Beklagten eingereicht, wozu sie eigentlich verpflichtet gewesen wäre, sondern erst verspätet am 25. Juli 2024. Zu Recht gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die am 5. Juli 2024 erfolgte Übermittlung einer sogenannten Nullmeldung an der verspäteten Einreichung nicht ändert. Denn eine Voranmeldung kann nicht als eine Steuererklärung angesehen werden, wenn sie nicht dazu geeignet ist, ein ordnungsgemäßes Besteuerungsverfahren in Gang zu setzen (in diesem Sinne schon der BFH in seinem Urteil vom 6. November 1969, BFHE 97, 405, BStBl II 1970, 168) So liegt es hier. Die Nullmeldung entsprach ersichtlich nicht den Tatsachen und war deshalb nicht geeignet, Grundlage einer Steuerfestsetzung zu sein, zumal sie keinerlei Einblick in die tatsächlichen (umsatz-)steuerlichen Verhältnisse der Klägerin ermöglichte (vgl. zu einer solchen Konstellation etwa Seer in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 152 Rz. 12). Das wird auch von der Klägerin nicht in Abrede gestellt. Das Gericht sieht daher von vertiefteren Ausführungen zu diesem Punkt ab.

Die Klägerin hat auch keine Anhaltspunkte dafür vorgebracht, dass die verspätete Abgabe der VA 05/24 entschuldbar im Sinne des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO sein könnte; solche Anhaltspunkte sind auch sonst nicht ersichtlich.

c.) Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO - wie hier - gegeben, so steht es zunächst im Ermessen der Behörde, ob sie einen Verspätungszuschlag festsetzt (sog. Entschließungsermessen).

aa.) Angesichts dessen ist bei der Überprüfung der Behördenentscheidung durch das Gericht § 102 FGO zu beachten. Gemäß § 102 Satz 1 FGO prüft das Gericht bei Ermessensentscheidungen der Behörde auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Danach darf das Gericht - trotz des missverständlichen Wortlauts („auch“) der Norm - nur überprüfen, ob die Behörde ermessensfehlerfrei gehandelt hat. Die gerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob die Behörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Behörde von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihr zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung oder Ermessensnichtgebrauch) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat (vgl. nur Stapperfend in Gräber, FGO, 9. A., § 102 Rz. 17).

Zugleich ergibt sich aus § 102 FGO, dass der Kläger in der Regel nicht die Verpflichtung zum Erlass einer bestimmten Ermessensentscheidung beanspruchen kann. Er hat lediglich einen Anspruch auf fehlerfreien Ermessensgebrauch durch die Behörde, den das Gericht in den von § 102 vorgegebenen Grenzen überprüfen kann. Etwas anderes gilt nur in den Fällen der sogenannten Ermessensreduzierung auf Null, wenn also nur eine Entscheidung der Behörde ermessensgerecht erscheint.

Damit das Gericht überprüfen kann, ob ein Fall der Ermessensüberschreitung oder des Ermessensfehlgebrauchs vorliegt, ist es erforderlich, dass die Behörde den zu beurteilenden Sachverhalt vollständig ermittelt und die Ermessensgründe umfassend darlegt. Insofern werden verstärkte Anforderungen an die in § 121 Abs. 1 AO normierte Begründungspflicht gestellt, es sind grundsätzlich sämtliche Ermessenskriterien abzuhandeln, ansonsten ist die Entscheidung fehlerhaft. Allerdings kann die Begründung in der Regel gem. § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO auch nachträglich gegeben werden - allerdings muss dies bei Ermessensverwaltungsakten spätestens bis zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, also spätestens in der Einspruchsentscheidung, geschehen; im gerichtlichen Verfahren können Ermessenserwägungen nur ergänzt - also vertieft und verdeutlicht - werden, sie können aber nicht erstmals angestellt, vollständig nachgeholt oder ausgetauscht werden (vgl. nur Schober in Gosch, AO und FGO, § 152 AO Rz. 132 m.w.N.).

bb.) Gemessen an diesem Maßstab hat der Beklagte hier ermessensfehlerfrei entschieden, einen VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 05/24 gegen die Klägerin festzusetzen. Er hat sowohl den maßgeblichen Sachverhalt als auch die maßgeblichen Ermessenkriterien erkannt und diese in der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2025 dargelegt und abgewogen.

(1) § 152 Abs. 1 AO regelt nicht, welche Kriterien bei der Ausübung des Entschließungsermessens zu berücksichtigen sind. Aus der Begründung des Gesetzentwurfs ergibt sich lediglich, dass eine pflichtgemäße Ermessensentscheidung nach § 5 AO zu treffen ist (vgl. die BT-Drucks. 18/7457, Seite 51). Bei Nullfestsetzungen oder in Erstattungsfällen (§ 152 Abs. 3 Nr. 2 und 3 AO) soll die Festsetzung eines Verspätungszuschlags insbesondere dann ermessensgerecht sein, wenn der Erklärungspflichtige seine Steuererklärungspflichten in der Vergangenheit wiederholt verletzt hat (BT-Drucks. 18/8434, Seite 113; vgl. auch AEAO zu § 152 Nr. 2 Abs. 1 und Nr. 5.2).

Die Frage, ob und gegebenenfalls welche Ermessenskriterien die Finanzbehörde in welcher Form und Tiefe zu berücksichtigen hat, wird in Rechtsprechung und Literatur und Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet.

Nach Auffassung des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt gelten die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a.F. genannten Ermessenskriterien - Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen - weiter. Auch soll die bisherige Rechtsprechung des BFH, wonach das Finanzamt alle maßgeblichen Kriterien gegeneinander abzuwägen habe (BFH-Urteile vom 14. Juni 2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60 und 18. August 1988 V R 19/83, BStBl II 1988, 929), weiterhin zu beachten sein. In Erstattungsfällen bedürfe es - auch mit Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz – einer besonderen Prüfung und Begründung. So könne etwa bei erheblicher Fristüberschreitung oder schwerwiegendem Verschulden insbesondere bei vorausgegangenen jahrelangen erheblichen Fristüberschreitungen - ein Verspätungszuschlag aus erzieherischen Gründen gerechtfertigt sein (Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 27. April 2023 4 K 394/21, EFG 2024, 257).

Das Hessische Finanzgericht vertritt dagegen die Auffassung, dass in die Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO - jedenfalls bei Festsetzung des Mindestverspätungszuschlags von 25 € für jeden angefangenen Monat der Verspätung (§ 152 Abs. 5 Satz 2 AO) - nicht einfließen müsse, ob ein Steuerbescheid ein Guthaben oder einen Nachzahlungsbetrag aufweise (Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19. Februar 2021 9 K 939/20, zitiert nach juris).

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg ist der Ansicht, dass nicht sämtliche in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a.F. genannten Ermessenskriterien zu berücksichtigen seien. Insbesondere seien die Kriterien der Dauer der Fristüberschreitung, der Höhe des sich ergebenden Zahlungsanspruchs, gezogene Vorteile, Verschulden und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht beim Entschließungsermessen zu berücksichtigen, da diese Kriterien nach dem Wortlaut des § 152 Abs. 8 AO nur noch bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlages in den dort geregelten Ausnahmefällen Anwendung finden. Zu würdigen seien allerdings die für den konkreten Sachverhalt bedeutsamen Tatsachen und damit ggf. auch die wirtschaftlichen Folgen, welche sich aus der Steuerfestsetzung (Erstattung oder Nachzahlung) und der Festsetzung des Verspätungszuschlags für den Steuerpflichtigen ergeben, sowie die Schwere des Fehlverhaltens (Urteile des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg Urteil 13. März 2024 7 K 7067/22, EFG 2024, 1361; und vom 24. April 2024 7 K 7123/23, EFG 2024, 1357; und vom 5. November 2024 8 K 8046/23, EFG 2025, 1001).

Nach Auffassung des Finanzgerichts Münster hat die Finanzbehörde die in § 152 Abs. 8 Satz 2 AO genannten Kriterien (Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitungen sowie die Höhe der Steuer) zu berücksichtigen. In den Blick zu nehmen seien bei der Ausübung des Entschließungsermessens der Finanzbehörde einerseits die Folgen, die sich aus der verspäteten Abgabe für das Veranlagungsverfahren und den Steuerpflichtigen ergeben und andererseits die Schwere des Pflichtverstoßes des Steuerpflichtigen und dabei insbesondere die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung (Urteil des FG Münster vom 14. Juni 2024 4 K 2351/23, EFG 2024, 1646).

Die Fachliteratur geht zum Teil davon aus, dass auch nach neuem Recht die in § 152 Abs. AO a.F. genannten Kriterien zu berücksichtigen seien (Haselmann in Koenig, AO, § 152 AO Rn. 33). Teilweise wird unter Hinweis auf die Regelung zur Bemessung des Verspätungszuschlags in § 152 Abs. 8 Satz 2 AO einschränkend vertreten, dass nach der Neufassung nur noch die Kriterien „Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung“ sowie „Höhe der Steuer“ sowie ggf. dazu zu bildende Unterkriterien maßgeblich seien. Insbesondere auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen komme es nicht mehr an (vgl. Rosenke in BeckOK AO, § 152 Rz. 240 ff.).

(2) Das Gericht ist der Auffassung, dass die Anforderungen an die Ausübung des gem. § 152 Abs. 1 AO eröffneten Ermessens aus dem Zweck der Ermächtigungsnorm abzuleiten ist. Der Zweck der Ermächtigung zur Festsetzung des Verspätungszuschlags ist zum einen ein präventiver, der darin besteht, den Steuerpflichtigen durch die Festsetzung des besonderen Druckmittels zukünftig zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten und so ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren sicherzustellen. Außerdem sollen beim Steuerpflichtigen Vorteile aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung abgeschöpft werden, die Festsetzung des Verspätungszuschlags hat insoweit auch repressiven Charakter (vgl. dazu auch schon oben). Die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a.F. genannten Kriterien (Dauer der Fristüberschreitung, Höhe des sich ergebenden Zahlungsanspruchs, gezogene Vorteile, Verschulden und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit) sind dagegen grundsätzlich nicht beim Entschließungsermessen zu berücksichtigen, da diese nach dem Wortlaut des § 152 Abs. 8 AO nur noch bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlages in den dort geregelten Ausnahmefällen Anwendung finden (so auch Rätke in Klein, AO, 19. A., § 152 Rz. 75).

In der Regel ist damit die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ermessensfehlerfrei, wenn die Festsetzung wegen wiederholter Verletzung der Erklärungspflichten erfolgt. Nur wenn besondere Umstände des Einzelfalls hinzutreten, die die Festsetzung eines Verspätungszuschlages unverhältnismäßig erscheinen lassen, kann ein Ermessensfehler anzunehmen sein. Für eine solche Auslegung spricht auch der Wille des Gesetzgebers bei der Neufassung des § 152 AO, der auf eine Entlastung der Finanzverwaltung gerichtet war (vgl. die Gesetzesbegründung BT-Drucks. 18/7457, 50 f).

(3) Ausgehend von diesem Maßstab ist die Betätigung des Entschließungsermessens durch den Beklagten nicht zu beanstanden. Denn ausweislich seiner Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2025 hat er sich bei der Entscheidung, ob ein VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 05/24 festzusetzen sei, ausgehend von der wiederholten Verletzung ihrer Erklärungspflichten durch die Klägerin gerade von der Doppelfunktion der VZ leiten lassen und zudem nachvollziehbare Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit der Maßnahme angestellt. Besondere Umstände hat der Beklagte in seine Erwägungen nicht einfließen lassen müssen, weil solche weder von der Klägerin vorgebracht noch sonst ersichtlich waren. Unschädlich ist es nach der hier vertretenen Auffassung, dass der Beklagte die in § 152 Abs. 8 Satz 2 AO genannten Kriterien nicht auch bei der Betätigung des Entschließungsermessens in die Abwägung eingestellt hat.

d.) Gemäß § 152 Abs. 8 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 AO sind in den Fällen monatlich abzugebender Steueranmeldungen bei der Bemessung des Verspätungszuschlags die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung sowie die Höhe der Steuer zu berücksichtigen. Die Festsetzung ist in diesen Fällen also auch der Höhe nach in das Ermessen der Behörde gestellt (Auswahlermessen).

aa.) Auch insoweit ist dem Beklagten kein Ermessensfehler unterlaufen. Insbesondere hat der Beklagte die in § 152 Abs. 8 S. 2 AO genannten Kriterien ermessenfehlerfrei berücksichtigt und in seine Entscheidung einbezogen. Spätestens in der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2025 hat der Beklagte dargelegt, dass er den VZ auch unter Berücksichtigung des Wertes angesetzt hat, den der „Zuschlagszähler“ vorgeschlagen hätte und die Berechnung dieses Wertes im Einzelnen dargestellt. So hat der Beklagte ausführlich erläutert und begründet, dass und in welchem Umfang die Häufigkeit der Verspätung (Erhöhung bzw. Verminderung des Zuschlagszählers in Abhängigkeit von einer fristgerechten Abgabe), die Dauer der Fristüberschreitung (Erhöhung des Zählers in Abhängigkeit vom Umfang der Fristüberschreitung) sowie die Höhe des sich ergebenden Zahlungsanspruchs bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags bezogen auf den konkreten Einzelfall der Klägerin berücksichtigt wurden. Auch die Klägerin behauptet nicht, dass der Beklagte von unzutreffenden (tatsächlichen) Werten (etwa betreffend die Häufigkeit und Dauer der Fristüberschreitungen) ausgegangen sei.

Der vom Beklagten mit Blick auf die Umstände des Einzelfalls herangezogene „Zuschlagszähler“ bildet eine mögliche Art zur Berücksichtigung der in § 152 Abs. 8 Satz 2 AO genannten Kriterien. Der Einsatz von Programmen, die automationsgesteuert Vorschläge zur Höhe des Verspätungszuschlags unter Berücksichtigung der vorgenannten Kriterien entwerfen, ist in diesem Zusammenhang grundsätzlich zulässig (vgl. dazu etwa Rätke in Klein, AO, 19. A., § 152 Rz. 75; siehe auch BT-Drs. 18/7457, S. 81, dort zu § 152 Abs. 6 Satz 2 AO-E; sowie BT-Drs. 18/8434, S. 114). Solche Programme sind zudem in besonderem Maße geeignet, eine gleichmäßige Ermessensausübung vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 GG) zu gewährleisten (vgl. auch Schober in Gosch, AO/FGO, § 152 AO Rz. 93).

Schließlich hat der Beklagte nachvollziehbar dargelegt, dass und warum er es für angezeigt hielt, den Wert, der sich bei einer Berechnung der Höhe des VZ nach Maßgabe des „Zuschlagsrechners“ ergeben hätte, zu unterschreiten, nämlich insbesondere wegen der (auch rechtlichen) Unsicherheiten die aufgrund der mehrfach von der Klägerin eingereichten Nullmeldungen mit Blick auf den Fristenlauf und auch die Zählweise der Verspätungen bestanden. Es ist auch nicht zu erkennen, inwiefern die Klägerin durch die erhebliche Unterschreitung des sich bei der automationsgestützten Berechnung ergebenden Wertes beschwert sein sollte (vgl. dazu auch noch unten, dd.).

bb.) Der Beklagte hat sich bei der Festsetzung des VZ zu Recht nicht ermessensleitend oder gar -begrenzend an § 152 Abs. 5 - 7 AO orientiert. Zwar wird hierzu nicht nur von der Klägerin, sondern auch von Teilen der Literatur (siehe dazu Seer in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 152 Rz. 43a und 72a) vertreten, dass sich die Finanzbehörden bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlags im Rahmen des § 152 Abs. 8 AO an den in § 152 Abs. 5 - 7 AO genannten Beträgen orientieren müssten, da es ansonsten bei der Anwendung des § 152 Abs. 8 AO zu Wertungswidersprüchen käme, was insbesondere dann offenbar werde, wenn für Jahresanmeldungen/Jahreserklärungen geringere Verspätungszuschläge festzusetzen wären als für Monatsanmeldungen. Dieser Sichtweise ist jedoch nicht zu folgen.

Zwar kann es durchaus dazu kommen, dass im Anwendungsbereich des § 152 Abs. 5 AO ein geringerer Verspätungszuschlag festzusetzen wäre, als er im Rahmen des § 152 Abs. 8 Satz 2 AO festgesetzt werden kann. Das ist mit Blick auf die ausdrückliche gesetzliche Regelung allerdings ausdrücklich hinzunehmen, zumal sich der Gesetzgeber dieser möglichen Auswirkung durchaus bewusst war. Letzteres lässt sich der Gesetzgebungsmaterialien entnehmen (vgl. nur BT-Drs. 18/7457, S. 81, dort zu § 152 Abs. 6 S. 2 AO-E; BT-Drs. 18/8434, S. 114) denen zufolge es gerade der vom Gesetzgeber mit § 152 Abs. 8 Satz 2 AO unter anderem verfolgte Zweck war, den Finanzbehörden weiterhin die Nutzung der seit längerer Zeit für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen eingesetzten EDV-Programme („Zuschlagszähler“) zu ermöglichen.

Dieses Anliegen begegnet keinen durchgreifenden Bedenken. Denn es ist dem Gesetzgeber - gerade auch mit Blick auf die Doppelfunktion des Verspätungszuschlags als Druckmittel eigener Art mit repressivem und präventivem Charakter - unbenommen, für unterschiedliche Arten von Steuererklärungen/Steueranmeldungen (vierteljährliche oder monatliche Voranmeldung einerseits und Jahreserklärung andererseits) hinsichtlich der Ermittlung der Höhe des Verspätungszuschlags unterschiedliche Berechnungsschemata und Berechnungskriterien zugrunde zu legen. Auch die Umsatzsteuer-Voranmeldung und die Umsatzsteuer-Jahreserklärung sind - auch hinsichtlich der Festsetzung eines Verspätungszuschlags - jeweils getrennt voneinander zu betrachtende, eigenständige Verfahren (vgl. dazu z.B. das BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 73/94, BStBl II 1996, 259; und das Urteil des FG München vom 27. Oktober 2022 14 K 605/20, EFG 2923, 456). Angesichts dessen steht es dem Gesetzgeber insbesondere frei, für unterjährig abzugebende VA ein in der Höhe ggf. stärkeres Druckmittel anzuwenden als für Umsatzsteuerjahreserklärungen. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass vornehmlich durch die unterjährig abzugebenden Steueranmeldungen sowohl das Steueraufkommen zeitgerecht sichergestellt wird, als auch - insbesondere im Bereich der Umsatzsteuer - Missbrauchsmöglichkeiten eingeschränkt werden sollen. Ausgehend davon erscheint es folgerichtig, wenn unterjährige Steueranmeldungen auch hinsichtlich der Bemessung des Verspätungszuschlags abweichend von den Jahreserklärungen behandelt werden (so auch schon das FG Köln, Urteil vom 28. Januar 2025 11 K 2808/19, EFG 2025, 685).

cc.) Der Beklagte hat auch sonst den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachtet. Insbesondere erscheint der festgesetzte VZ geeignet, den angestrebten Erfolg (Prävention/Repression) zu erreichen und er erscheint - gerade im Verhältnis zur festgesetzten Steuer und unter Berücksichtigung des auch präventiven Zwecks von VZ - auch nicht unangemessen hoch.

dd.) Soweit die Klägerin moniert, dass für die Festsetzung der verfahrensgegenständlichen VZ kein „schlüssiges Gesamtkonzept“ erkennbar sei, (wohl:) weil der Beklagte nicht die gleichförmig automationsgesteuert errechneten Beträge angesetzt habe, ist zum einen - auch hier - anzumerken, dass der Beklagte die Beträge - zugunsten der Klägerin - unterschritten hat, deren Festsetzung der „Zuschlagzähler“ vorgeschlagen hätte.

Zum anderen widerspräche es gerade dem Wesen einer Ermessensentscheidung, die eine Würdigung der wesentlichen Ermessenskriterien bezogen auf den konkreten Einzelfall erfordert, wenn stets automationsgestützt errechnete Werte übernommen würden. Der Einsatz solcher Softwareprogramme lässt sich in diesem Kontext vielmehr gerade nur rechtfertigen, wenn gewährleistet ist, dass die Software nur Vorschläge errechnet, die ein Mitarbeiter der Behörde dann in dem von ihm anzustellenden Abwägungsprozess übernehmen kann oder eben – wegen zu berücksichtigender besonderer Umstände – eben auch nicht (vgl. dazu Schober in Gosch, AO/FGO, § 152 AO Rz. 93).

Schließlich bewegen sich - auch wenn der Klägerin zuzugeben ist, dass eine gewisse Folgerichtigkeit dadurch (in gleichgelagerten Fällen, in denen keine besonderen Umstände vorliegen) in geringerem Maße gegeben sein mag - die Festsetzungen jedenfalls bezogen auf die festgesetzte Steuer in einem so engen Korridor, nämlich knapp vier bis sechs Prozent der Steuer, dass diese Verfahrensweise vorliegend unbedenklich erscheint.

d.) Stellt sich danach die Festsetzung des VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 05/24 in Höhe von 200 EUR als rechtmäßig und insbesondere auch ermessensgerecht dar, kommt es nicht in Betracht, den Beklagten dazu zu verpflichten, den Festsetzungsbescheid ersatzlos aufzuheben, die Festsetzung des VZ auf 10 EUR zu reduzieren oder die Klägerin neu zu bescheiden.

IV. Weitere Akten des Beklagten sind nicht beizuziehen. Im Laufe des Verfahrens hatte die Klägerin dies vor dem Hintergrund beantragt, dass aus den vom Beklagten vorgelegten Akten nicht nachvollziehbar sei, was den Beklagten dazu bewogen habe, die VZ betreffend 03 und 04/24 am 24. Juli 2024 zu erhöhen, obwohl er mit Mitteilungen vom 23. Juli 2024 noch mitgeteilt hatte, die festgesetzten VZ blieben unverändert. Aus den oben dargelegten Gründen kann sich das Gericht im vorliegenden Verfahren mit der Ermessensausübung betreffend die genannten Festsetzungen der VZ wegen der verspäteten Abgabe der VA 03 und 04/24 in der Sache jedoch nicht befassen, so dass eine Anforderung weiterer Akten, sollte es hierzu weitere Unterlagen geben, schon deshalb nicht in Betracht kommt.

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

VI. Eine Entscheidung über den im Verlauf des Verfahrens von der Klägerseite gestellten Antrag gem. § 139 Abs. 3 FGO unterbleibt, weil keine Kosten zu erstatten sind.

VII. Die Revision wird angesichts der beim BFH bereits anhängigen Revisionsverfahren V R 13/23, V R 35/24 und IX R 35/24 gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative FGO zugelassen.

VIII. Diese Entscheidung ergeht durch den Einzelrichter. Die Übertragung auf den Einzelrichter war seinerzeit gem. § 6 Abs. 1 FGO auch deshalb erfolgt, weil der Senat es für möglich gehalten hatte, dass eine einvernehmliche Erledigung des Rechtsstreits oder zumindest eine weitgehende Eingrenzung des Streitprogramms zu erreichen sein könnte. Nachdem sich im Verlauf der mündlichen Verhandlung vom 16. Juli 2026 herausgestellt hatte, dass dies nicht erfolgen würde, hat der Einzelrichter die Frage einer Rückübertragung auf den Senat mit den Beteiligten erörtert (dies allerdings nicht protokolliert). Letztlich ist von einer Rückübertragung im Einvernehmen mit den Beteiligten insbesondere auch aufgrund verfahrensökonomischer Erwägungen Abstand genommen worden. Denn eine Senatsbefassung hätte eine abschließende Sachentscheidung in der ersten Instanz selbst dann verzögert, wenn die Beteiligten einer Entscheidung durch den Senat ohne mündliche Verhandlung zugestimmt hätten.