Überprüfung – Vorlage zur Vorabentscheidung

Die vorliegende Rechtssache ist die zweite, in der der Gerichtshof ein Überprüfungsverfahren nach Art. 256 Abs. 3 Unterabs. 3 AEUV gegen ein im Vorabentscheidungsverfahren ergangenes Urteil des Gerichts der Europäischen Union eingeleitet hat(2), im vorliegenden Fall gegen das Urteil Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(3) (im Folgenden auch: zu überprüfendes Urteil oder Urteil des Gerichts).

Dieses Urteil des Gerichts, das den Bereich der indirekten Steuern betrifft, befasst sich mit einem zentralen Element des europäischen Mehrwertsteuersystems, nämlich dem Recht auf Vorsteuerabzug. Bei der Auslegung einiger Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG(4) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) sowie bestimmter allgemeiner Rechtsgrundsätze hat das Gericht – vermutlich ohne sich dessen bewusst zu sein – eine Abkehr von der Rechtsprechung des Gerichtshofs vorgenommen, wie sie sich u. a. aus dem Urteil Terra Baubedarf-Handel(5) und jüngst aus dem Urteil Aptiv Services Hungary(6) ergibt.

Die Divergenz in der Rechtsprechung zwischen dem Gericht und dem Gerichtshof betrifft im Wesentlichen die Definition des richtigen Zeitraums, für den der Steuerpflichtige sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben soll, wenn die Rechnung, in der der Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen ist, bei dem Steuerpflichtigen nach dem Zeitraum eingeht, in dem der besteuerte Umsatz getätigt wurde.

Obwohl diese Frage auf den ersten Blick eher technisch erscheinen mag, ist sie für das reibungslose Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems von großer Bedeutung, da die korrekte Anwendung des Rechts auf Vorsteuerabzug in der täglichen Praxis der auf dem Binnenmarkt der Europäischen Union tätigen Unternehmen eine erstrangige Rolle spielt. Daher ist es ist wichtig, eine Lösung zu finden, die ohne größere Schwierigkeiten oder Unsicherheiten umsetzbar ist.

Weit über diese eigentliche Mehrwertsteuerproblematik hinaus bietet die vorliegende Rechtssache auch die Gelegenheit, die Grundlagen für das reibungslose Funktionieren des Überprüfungsmechanismus zu legen, der es dem Gerichtshof in Ausnahmefällen ermöglicht, Vorabentscheidungen des Gerichts zu überprüfen und gegebenenfalls zu berichtigen.

Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

Titel X betrifft den Vorsteuerabzug und enthält ein Kapitel 1 („Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“), das die Art. 167 bis 172 umfasst. Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

In Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:

Titel X Kapitel 4 („Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug“) der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält die Art. 178 bis 183. Art. 178 der Richtlinie sieht vor:

Art. 179 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

In Art. 180 dieser Richtlinie heißt es:

Art. 182 der Richtlinie lautet:

Art. 184 der Richtlinie bestimmt:

In Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:

Titel XI der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt die Pflichten der Steuerpflichtigen und bestimmter nicht steuerpflichtiger Personen und enthält ein Kapitel 5 („Erklärungspflichten“), das die Art. 250 bis 261 umfasst. Art. 250 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:

Art. 273 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht schließlich vor:

Art. 86 Abs. 1 der Ustawa o podatku od towarów i usług (Gesetz über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen) vom 11. März 2004 (Dz. U. 2018, Pos. 2174) in geänderter Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) bestimmt:

Art. 86 Abs. 10 des Mehrwertsteuergesetzes lautet:

Art. 86 Abs. 10b des Mehrwertsteuergesetzes sieht vor:

Die in Polen mehrwertsteuerpflichtige Gesellschaft I. betreibt eine Verrechnungs- und Abwicklungsstelle für die Geschäfte ihrer Mitglieder insbesondere in Bezug auf Gas und Strom. Im Rahmen ihrer Tätigkeiten wird sie als Käuferin und Verkäuferin von an der Börse gehandelten Gütern angesehen und wird als solche in den Rechnungen aufgeführt. Sie ist daher verpflichtet, Vorsteuer abzuführen und Ausgangssteuer zu erheben.

I. beantragte bei der Steuerbehörde einen Steuervorbescheid wegen des folgenden Sachverhalts. Sie erhält die Rechnungen, mit denen der Erwerb der Gegenstände belegt wird, im Steuerzeitraum, der auf den Steuerzeitraum folgt, in dem die Lieferung dieser Gegenstände erbracht wurde, jedoch vor Ablauf der Frist für die Abgabe der Steuererklärung für diesen letztgenannten Zeitraum.

I. fragte daher die Steuerbehörde, ob sie in einem solchen Fall gemäß Art. 86 Abs. 1 und 10 des Mehrwertsteuergesetzes auch dann berechtigt sei, die sich aus ordnungsgemäßen Rechnungen über den Kauf von Gas und Strom ergebende Vorsteuer bei der Abrechnung für den Zeitraum, in dem die Steuerpflicht für die erworbenen Gegenstände entstanden sei, abzuziehen, wenn die Rechnungen erst nach diesem Zeitraum eingegangen seien.

Mit Steuervorbescheid vom 12. November 2019 stellte die Steuerbehörde fest, dass die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug im polnischen Recht wie im Recht der Europäischen Union an formelle Voraussetzungen geknüpft sei, insbesondere an den Erhalt einer Rechnung. Diese Voraussetzungen hätten jedoch nicht zur Folge, dass dem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug vorenthalten und damit der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verletzt werde.

Mit Urteil vom 9. Oktober 2020 wies der mit der Klage gegen den Vorbescheid befasste Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Warschau, Polen) die Klage von I. ab und stellte insbesondere fest, dass das Recht auf Vorsteuerabzug für den Zeitraum, in dem die Steuerpflicht in Bezug auf die erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen entstanden sei, zwar bereits bestehe, die Ausübung dieses Rechts jedoch den Besitz einer Rechnung erfordere. Der in Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Zeitpunkt der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug werde somit de facto durch das in Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene formelle Erfordernis des Besitzes einer entsprechenden Rechnung modifiziert. Somit entstehe das Recht auf Vorsteuerabzug zum Zeitpunkt des Empfangs der Rechnung, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien.

Gegen das Urteil vom 9. Oktober 2020 legte I. beim vorlegenden Gericht, dem Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht), Kassationsbeschwerde ein und stützte sich dabei insbesondere auf eine fehlerhafte Auslegung von Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie.

Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, dass der Besitz einer Rechnung keine Voraussetzung für die Entstehung, sondern für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug sei, das sich aus der Abgabe einer Steuererklärung ergebe. Es fragt sich daher, ob Art. 86 Abs. 10b Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes, soweit er die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug vom Besitz einer Rechnung oder eines Zolldokuments zum Zeitpunkt der Abrechnung abhängig macht, mit Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist.

Nach Auffassung dieses Gerichts führt eine Anwendung von Art. 86 Abs. 10b Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes im vorliegenden Fall dazu, dass der Zeitpunkt der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug hinausgezögert werde. Der Käufer müsse nämlich nach dem Erwerb eines Gegenstands oder einer Dienstleistung den Erhalt einer Rechnung abwarten, damit sein Recht auf Vorsteuerabzug entstehe und er daher sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben könne, während der Verkäufer die geschuldete Mehrwertsteuer bereits an den Staatshaushalt abgeführt habe.

Nach Ansicht dieses Gerichts muss es nach dem Unionsrecht möglich sein, die Vorsteuer für einen bestimmten Steuerzeitraum abzuziehen, wenn das Recht auf Vorsteuerabzug in diesem Steuerzeitraum entstanden sei und der Steuerpflichtige zudem zum Zeitpunkt der Ausübung des Rechts in einer Steuererklärung für diesen Zeitraum im Besitz einer Rechnung oder eines Zolldokuments sei. Diese Auslegung ermögliche dem Steuerpflichtigen, sein Recht auf Vorsteuerabzug unverzüglich auszuüben, ohne gleichzeitig eine Missbrauchsgefahr zu schaffen. Eine Verzögerung des Vorsteuerabzugs könne unmittelbar zu einer Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes führen und finde im Wortlaut der Mehrwertsteuerrichtlinie keine Grundlage.

Daher hat der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der Europäischen Union folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Gemäß Art. 50b Abs. 3 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union (im Folgenden: Satzung) ist die vorliegende Rechtssache zur Durchführung des Vorabentscheidungsverfahrens und zur Entscheidung an das Gericht weitergeleitet worden.

In dem zu überprüfenden Urteil, das im Anschluss an ein schriftliches Vorabentscheidungsverfahren und eine mündliche Verhandlung, jedoch ohne Schlussanträge eines Generalanwalts ergangen ist, hat das Gericht für Recht erkannt:

Auf Vorschlag des Ersten Generalanwalts hat die Überprüfungskammer des Gerichtshofs am 26. März 2026 beschlossen, in Bezug auf das Urteil des Gerichts ein Überprüfungsverfahren einzuleiten (Art. 256 Abs. 3 Unterabs. 3 AEUV, Art. 62 und 62a der Satzung in Verbindung mit Art. 194 Abs. 5 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs)(8).

Nach dieser Entscheidung bezieht sich die Überprüfung auf die Frage, ob das Urteil des Gerichts insbesondere in Anbetracht der Urteile Terra Baubedarf-Handel(9) und Aptiv Services Hungary(10) dadurch die Einheit oder die Kohärenz des Unionsrechts beeinträchtigt, dass das Gericht für Recht erkannt hat, dass Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der ein Steuerpflichtiger sein Recht auf Vorsteuerabzug in einer Steuererklärung für den Zeitraum, in dem er die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Abzugsrechts erfüllt hat, nicht ausüben kann, wenn er in diesem Zeitraum die entsprechende Rechnung nicht erhalten hat, und zwar auch dann nicht, wenn er die Rechnung vor Abgabe der Steuererklärung erhalten hat.

Im Rahmen des Überprüfungsverfahrens vor dem Gerichtshof haben I., die polnische, die tschechische und die deutsche Regierung sowie die Europäische Kommission schriftliche Erklärungen eingereicht.

Ein vom Gerichtshof eingeleitetes Überprüfungsverfahren nach Art. 256 Abs. 2 oder 3 AEUV kann theoretisch zu drei unterschiedlichen Ergebnissen führen:

In jedem der bislang vom Gerichtshof entschiedenen Überprüfungsverfahren(11) – die alle auf Art. 256 Abs. 2 Unterabs. 2 AEUV gestützt sind und Entscheidungen des Gerichts in Rechtsmittelverfahren im Bereich des europäischen öffentlichen Dienstes betreffen – kam es zum dritten dieser möglichen Ergebnisse: Der Gerichtshof hat ausnahmslos sowohl einen Rechtsfehler als auch eine Beeinträchtigung der Einheit und der Kohärenz des Unionsrechts festgestellt.

Was das vorliegende Überprüfungsverfahren nach Art. 256 Abs. 3 Unterabs. 3 AEUV angeht, werde ich zunächst erörtern, ob das zu überprüfende Urteil mit einem Rechtsfehler in Bezug auf die für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug geltenden Vorschriften und Grundsätze des Unionsrechts behaftet ist (nachfolgend unter A) und mich sodann mit der Frage befassen, ob dieser etwaige Fehler die Einheit oder die Kohärenz des Unionsrechts beeinträchtigt (nachfolgend unter B).

Gleich zu Anfang lässt sich feststellen, dass sich die am Überprüfungsverfahren beteiligten Parteien und Beteiligten nicht einig sind: Während die polnische, die tschechische und die deutsche Regierung geltend machen, dass das Urteil des Gerichts fehlerhaft sei und tatsächlich die Einheit und die Kohärenz des Unionsrechts beeinträchtige, sind I. und die Kommission gegenteiliger Ansicht, da sie im Wesentlichen der Ansicht sind, dass dieses Urteil sehr wohl mit der einschlägigen Rechtsprechungslinie im Einklang stehe.

Bei der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug durch einen Mehrwertsteuerpflichtigen lassen sich drei Zeiträume unterscheiden:

Der Kern des Problems, mit dem die Unionsgerichte in der vorliegenden Rechtssache befasst sind, besteht darin, den dritten der im vorstehenden Absatz genannten Zeiträume, d. h. den Zeitraum, für den das Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, korrekt zu bestimmen: Es ist zu prüfen, ob dieses Recht auf Vorsteuerabzug für den Zeitraum, in dem die besteuerten Umsätze getätigt wurden oder für einen späteren Zeitraum auszuüben ist, nämlich den, in dem der Steuerpflichtige die Rechnungen für diese Umsätze erhält, sofern diese beiden Zeiträume nicht zusammenfallen.

Es trifft zu, dass die einschlägigen Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie, anhand derer der Zeitraum bestimmt werden kann, für den das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt wird, nicht eindeutig sind. Aus Art. 167 in Verbindung mit Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt sich nämlich, dass das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, d. h. zu dem Zeitpunkt, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird(12). Im Übrigen wird nach Art. 179 dieser Richtlinie „[d]er Vorsteuerabzug … vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen Steuerzeitraum schuldet, den Betrag der Mehrwertsteuer absetzt, für die während des gleichen Steuerzeitraums das Abzugsrecht entstanden ist und gemäß Artikel 178 [dieser Richtlinie] ausgeübt wird“. Schließlich verlangt Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass der Steuerpflichtige, um sein Recht auf Vorsteuerabzug tatsächlich ausüben zu können, eine gemäß den Bestimmungen des Titels XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 dieser Richtlinie ausgestellte Rechnung besitzt.

Angesichts dieser Situation – und unter gleichzeitiger Anerkennung der Tatsache, dass das Recht auf Vorsteuerabzug den in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen materiellen und formellen Anforderungen und Voraussetzungen unterliegt(13) – hat das Gericht im zu überprüfenden Urteil festgestellt, dass die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug ausschließlich von den in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen materiellen Voraussetzungen abhängig gemacht werden könne und das Recht auf Vorsteuerabzug daher unabhängig vom Besitz einer Rechnung entstehe, der nur eine formelle Voraussetzung für seine Ausübung darstelle(14). Auf dieser Grundlage kam das Gericht sodann zu dem Ergebnis, dass Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit einer nationalen Regelung wie der in der Rechtssache des Ausgangsverfahrens fraglichen entgegenstünden, nach der ein Steuerpflichtiger sein Recht auf Vorsteuerabzug in einer Steuererklärung für den Zeitraum, in dem er die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Abzugsrechts erfüllt habe, nicht ausüben könne, wenn er in diesem Zeitraum die entsprechende Rechnung nicht erhalten habe, und zwar auch dann nicht, wenn er die Rechnung vor Abgabe der Steuererklärung erhalten habe(15).

Damit ist das Gericht jedoch von der einschlägigen und ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs abgewichen, insbesondere vom Urteil Terra Baubedarf-Handel(16), das auf der Grundlage von Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG(17) – dem nunmehr Art. 179 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie entspricht – feststellt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, nämlich dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die betreffende Rechnung (oder ein gleichwertiges Dokument) besitzt(18).

Wie der Gerichtshof in diesem Urteil(19) ausgeführt hat, entspricht das Erfordernis, dass das Recht auf Vorsteuerabzug für den Zeitraum auszuüben ist, in dem nicht nur die materiellen Voraussetzungen für die Entstehung dieses Rechts, sondern auch die formelle Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung erfüllt sind, dem Ziel, die wirksame Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung sicherzustellen; dieses Erfordernis trägt dem Umstand Rechnung, dass die Zahlung für den besteuerten Umsatz und damit die Abführung der Vorsteuer regelmäßig nicht vor Erhalt einer Rechnung erfolgt.

Die im Urteil Terra Baubedarf-Handel vorgenommene Auslegung wurde später in den Urteilen Senatex(20) und A. (Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug)(21) sowie jüngst im Urteil Aptiv Services Hungary(22), jeweils auf der Grundlage etwas unterschiedlicher tatsächlicher und verfahrensrechtlicher Umstände, bestätigt.

Auch wenn das Urteil Aptiv Services Hungary nach dem zu überprüfenden Urteil ergangen ist, bestätigt es lediglich, was bereits in den anderen genannten Urteilen, angefangen mit dem Urteil Terra Baubedarf-Handel, anerkannt worden war. Jedenfalls soll mit den Vorabentscheidungsurteilen des Gerichtshofs nur erforderlichenfalls erläutert und verdeutlicht werden, in welchem Sinne und mit welcher Bedeutung eine Bestimmung des Unionsrechts – im vorliegenden Fall Art. 179 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie (früher Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388) – ab ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden ist oder gewesen wäre(23).

Im Hinblick auf Art. 179 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie besteht somit eine deutliche Divergenz zwischen dem Urteil des Gerichts und der Rechtsprechung des Gerichtshofs, die sich wie folgt zusammenfassen lässt: Der Zeitraum, für den das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt werden muss, ist, je nachdem, ob man sich dem Gericht oder dem Gerichtshof anschließt, nicht derselbe. Das Gericht ist nämlich im zu überprüfenden Urteil der Auffassung, dass das Recht auf Vorsteuerabzug stets für den Zeitraum auszuüben ist, in dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wurde, unabhängig davon, wann der Steuerpflichtige die Rechnung erhalten hat, in der der Betrag der betreffenden Mehrwertsteuer ausgewiesen ist. Nach Ansicht des Gerichtshofs hingegen muss das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug für den Zeitraum geltend gemacht werden, in dem er besagte Rechnung (oder ein gleichwertiges Dokument) tatsächlich erhalten hat, selbst wenn dieser Zeitraum nach dem Zeitraum liegt, in dem der besteuerte Umsatz bewirkt wurde.

Im zu überprüfenden Urteil versucht das Gericht seine Abkehr vom Urteil Terra Baubedarf-Handel(24) dadurch zu rechtfertigen, dass es eine Unterscheidung zwischen dem Sachverhalt der Rechtssache, in der das Urteil Terra Baubedarf-Handel ergangen ist, und dem der vorliegenden Rechtssache vornimmt. Nach Auffassung des Gerichts lässt sich das Urteil Terra Baubedarf-Handel nämlich „dadurch [erklären], dass die Klägerin des Ausgangsrechtsstreits in der Rechtssache, in der jenes Urteil ergangen ist, zum Zeitpunkt der Ausübung ihres Rechts auf Vorsteuerabzug keine Rechnung … besaß“(25).

Diese Feststellung des Gerichts(26) ist jedoch unzutreffend. Wie aus dem Urteil Terra Baubedarf-Handel selbst eindeutig hervorgeht, hatte die Klägerin in der Rechtssache, in der dieses Urteil ergangen ist, „Dienstleistungen [bezogen], die im Jahr 1999 erbracht wurden“, und „[d]ie Rechnungen für diese Dienstleistungen [waren] ihr jedoch, obwohl sie im Dezember 1999 ausgestellt [worden waren], erst im Januar 2000 zu[gegangen]“(27).

Bei näherer Betrachtung und entgegen der Auffassung des Gerichts im zu überprüfenden Urteil sind der Sachverhalt, der der Rechtssache Terra Baubedarf-Handel zugrunde liegt, und der für die vorliegende Rechtssache relevante Sachverhalt somit durchaus vergleichbar: Beide Rechtssachen sind nämlich gerade dadurch gekennzeichnet, dass die Steuerpflichtigen durchaus im Besitz der für die Ausübung ihres Rechts auf Vorsteuerabzug erforderlichen Rechnungen waren, wobei ihnen diese Rechnungen lediglich in einem anderen und späteren Zeitraum als dem der Bewirkung der besteuerten Umsätze zugegangen waren.

Das Gericht hat daher meines Erachtens zu Unrecht zwischen dem Sachverhalt der vorliegenden Rechtssache und dem, der dem Urteil Terra Baubedarf-Handel zugrunde lag, unterschieden und damit, wenn auch unbewusst, eine Abkehr von der Rechtsprechung Terra Baubedarf-Handel vorgenommen.

Auch das (übrige) Vorbringen des Gerichts zur Stützung der im zu überprüfenden Urteil gewählten Lösung erscheint mir nicht stichhaltig.

Erstens stützt sich das Gericht auf bestimmte Urteile des Gerichtshofs(28), nach denen der Vorsteuerabzug gewährt werden muss, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, auch wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt haben sollte(29). Das Gericht leitet daraus ab, dass „die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug ausschließlich von den in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen materiellen Voraussetzungen abhängig gemacht werden kann“(30). Ferner stellt es fest, dass „[d]as Recht auf Vorsteuerabzug … unabhängig vom Besitz einer Rechnung [entsteht], der nur eine formelle Voraussetzung für seine Ausübung darstellt“(31).

Zwar trifft es zu, dass sich der Gerichtshof in den vom Gericht angeführten Urteilen nachsichtig gezeigt hat, was die Erfüllung bestimmter Formalitäten auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer anbelangt, doch ist festzustellen, dass er niemals auf die grundlegende Voraussetzung verzichtet hat, dass zum Zeitpunkt der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug eine den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Rechnung (oder ein gleichwertiges Dokument) vorliegen muss, wie dies im Übrigen ausdrücklich in Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgeschrieben ist. Meines Erachtens hat sich die Rechtsprechung in diesem Punkt nicht weiterentwickelt.

Darüber hinaus erscheint es wenig überzeugend, wenn nicht sogar widersprüchlich, anzunehmen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug sowohl von materiellen als auch von formellen Voraussetzungen abhänge, und gleichzeitig zu behaupten, dass es letztlich allein auf die Erfüllung der materiellen Voraussetzungen ankomme.

In Wirklichkeit kommt sowohl den materiellen als auch den formellen Voraussetzungen erhebliche Bedeutung für das Recht auf Vorsteuerabzug zu, da sich anhand der materiellen Voraussetzungen bestimmen lässt, wann das Recht auf Vorsteuerabzug entstanden ist, während die formellen Voraussetzungen (insbesondere der Besitz einer den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Rechnung) den Zeitpunkt bestimmen, ab dem dieses Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt werden kann. Weder die materiellen noch die formellen Voraussetzungen reichen jedoch für sich genommen aus, um den Zeitraum, für den das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt werden muss, genau zu bestimmen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs, insbesondere den Urteilen Terra Baubedarf-Handel(32), Senatex(33), A. (Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug)(34) und Aptiv Services Hungary(35), ist dieser Zeitraum, für den das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt wird, gerade jener, in dem sowohl die materiellen als auch die formellen Voraussetzungen erstmalig erfüllt sind. Wird die Rechnung also in einem späteren Zeitraum als dem, in dem der besteuerte Umsatz bewirkt wurde, erhalten, so ist das Recht auf Vorsteuerabzug für diesen späteren Zeitraum auszuüben.

Zweitens muss nach Ansicht des Gerichts der Zeitraum, in dem das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, „mit dem Zeitraum übereinstimmen, für den das Abzugsrecht ausgeübt wird“, um zu verhindern, dass der Steuerpflichtige „vorübergehend die Last der Mehrwertsteuer [trägt] und … damit unter Verletzung der Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit sowie des sofortigen Vorsteuerabzugs nicht vollständig von der Mehrwertsteuerlast befreit [ist]“(36).

Auch diese Argumentation ist nicht überzeugend. Wie der Gerichtshof nämlich gerade im Urteil Terra Baubedarf-Handel(37) ausgeführt hat, „[nehmen] die Steuerpflichtigen grundsätzlich keine Zahlungen [vor] und [führen] daher keine Vorsteuer [ab], bevor sie eine Rechnung … erhalten haben“. Der Gerichtshof fügte hinzu, „dass nicht von der Belastung eines Umsatzes mit der Mehrwertsteuer ausgegangen werden kann, bevor diese abgeführt wurde“. Unter diesen Umständen gibt es keinen sachlichen Grund, die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug auf einen Zeitraum zurückwirken zu lassen, der vor dem Zeitraum liegt, in dem der Steuerpflichtige die entsprechende Rechnung erhalten hat.

Selbst wenn ein Steuerpflichtiger unter bestimmten Umständen veranlasst sein sollte, seinem Lieferanten eine Anzahlung zu leisten, bevor er die vertraglich vereinbarten Waren oder Dienstleistungen erhält, wird er dies in der Regel nur tun, wenn ihm eine Anzahlungsrechnung oder ein gleichwertiges Dokument vorliegt, in dem der genaue Betrag der in dieser Zahlung enthaltenen Mehrwertsteuer ausgewiesen ist.

Drittens schließlich versucht das Gericht, seine Entscheidung auf das Urteil Senatex zu stützen, in dem der Gerichtshof entschieden hat, dass die Berichtigung bestimmter zwingender Angaben in einer Rechnung für die Zwecke des Rechts auf Vorsteuerabzug auf den Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen Rechnung zurückwirkt(38). Das Gericht ist der Auffassung, dass, wenn „ein Steuerpflichtiger … nach Berichtigung der entsprechenden Rechnung sein Recht auf Vorsteuerabzug für den Steuerzeitraum ausüben [kann], in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, obwohl zum Zeitpunkt der ursprünglichen Steuererklärung keine ordnungsgemäße Rechnung vorlag, … diese Erwägungen erst recht für einen Steuerpflichtigen [gelten], der bei Abgabe der Steuererklärung eine ordnungsgemäße Rechnung vorlegt“(39).

Meines Erachtens spricht die vom Gericht angeführte Rechtsprechung Senatex jedoch eher für die gegenteilige Schlussfolgerung. Der Gerichtshof hat zwar im Urteil Senatex festgestellt, dass die Berichtigung bestimmter zwingender Angaben in einer Rechnung auf den Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen Rechnung zurückwirkte, doch wird meines Erachtens damit bestätigt, dass der Zeitraum, für den das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt wird, tatsächlich derjenige ist, in dem der Steuerpflichtige erstmalig über eine Rechnung verfügte, auch wenn sie in Bezug auf bestimmte zwingende Angaben unrichtig oder ungenau war, d. h. der Zeitraum, in dem sowohl die materiellen als auch die formellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug im Sinne der Rechtsprechung Terra Baubedarf-Handel erstmalig erfüllt waren.

Ich möchte hinzufügen, dass auch wesentliche praktische Erwägungen sowie Erwägungen der Rechtssicherheit für eine Beibehaltung oder gar eine Bestätigung der Rechtsprechung Terra Baubedarf-Handel sprechen(40).

Wie bereits oben ausgeführt(41), ist nach dieser Rechtsprechung der Zeitraum, für den das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt wird, stets der Zeitraum, in dem sowohl die materiellen als auch die formellen Voraussetzungen erstmalig erfüllt sind. Wird die Rechnung während eines Zeitraums nach der Bewirkung des besteuerten Umsatzes erhalten, so ist das Recht auf Vorsteuerabzug für diesen späteren Zeitraum auszuüben.

Diese Lösung hat den großen Vorteil, dass sie leicht anzuwenden ist und vor allem den Zeitraum, in dem der Steuerpflichtige die Vorsteuer tatsächlich abführt, stets mit dem Zeitraum zusammenfallen lässt, für den er sein Recht auf Vorsteuerabzug ausübt, in vollem Einklang mit dem fundamentalen Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer.

Demgegenüber erscheint die vom Gericht im zu überprüfenden Urteil gewählte Lösung deutlich komplexer und birgt vor allem die reelle Gefahr einer Inkohärenz zwischen den beiden maßgeblichen Ereignissen, nämlich der Zahlung der Vorsteuer und deren Abzug, da das Gericht darauf besteht, dass das Recht auf Vorsteuerabzug für den Zeitraum ausgeübt werden muss, in dem der besteuerte Umsatz bewirkt wurde, obwohl der Erhalt der Rechnung und damit die tatsächliche Zahlung der Vorsteuer – wie dies im Ausgangsverfahren gerade der Fall war – in einem späteren Zeitraum erfolgen können. Eine solche der Lösung des Gerichts innewohnende Inkohärenz erscheint mir mit dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer schwerlich vereinbar.

Darüber hinaus bestünde die Gefahr, dass die vom Gericht in dem zu überprüfenden Urteil gewählte Lösung die tatsächliche Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug übermäßig erschwert und von kalendarischen Unwägbarkeiten abhängig macht. Für einen Steuerpflichtigen, der seine Umsatzsteuererklärung für einen bestimmten Steuerzeitraum bereits abgegeben hat (vgl. insoweit Art. 250 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie) könnte es auf diese Weise erforderlich sein, diese Erklärung fortlaufend zu berichtigen oder zu ergänzen, immer wenn er verspätete Rechnungen über während des betreffenden Steuerzeitraums bewirkte besteuerte Umsätze erhält.

Im Übrigen äußert sich das zu überprüfende Urteil nicht zur Behandlung etwaiger Rechnungen, die der Steuerpflichtige noch nach Ablauf der Frist für die Abgabe seiner Mehrwertsteuererklärung oder für deren Berichtigung erhalten könnte. Zwar erfordert der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens nicht unbedingt eine Berücksichtigung dieses Aspekts, doch hielte ich es für wenig angebracht oder sogar bedauerlich, wenn der Gerichtshof eine Lösung wählen würde, für die bereits jetzt abzusehen ist, dass sie für bestimmte, regelmäßig auftretende Fälle ungeeignet sein könnte(42).

Aus all diesen nicht zu vernachlässigenden praktischen Gründen spricht meines Erachtens vieles dafür, das Urteil Terra Baubedarf-Handel zu bestätigen und somit die vom Gericht im zu überprüfenden Urteil vorgenommene Abkehr davon nicht zu billigen.

Nach alledem ist festzustellen, dass das zu überprüfende Urteil die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs verkennt und das Gericht folglich die Bestimmungen und Grundsätze des Unionsrechts, die die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug regeln, falsch auslegt. Das Gericht hat in diesem Urteil daher einen Rechtsfehler begangen.

Da das zu überprüfende Urteil auf der Grundlage der vorstehenden Analyse rechtsfehlerhaft ist, bleibt zu prüfen, ob dieses Urteil die Einheit oder die Kohärenz des Unionsrechts beeinträchtigt.

Zunächst ist der Begriff „Unionsrecht“, dessen Einheit oder Kohärenz möglicherweise im Sinne von Art. 256 Abs. 3 Unterabs. 3 AEUV beeinträchtigt wurde, zu klären. Die Bedeutung dieses Begriffs kann nämlich je nach dem verfahrensrechtlichen Kontext, in dem er verwendet wird, variieren, wobei jedes besondere Verfahren seiner eigenen Logik folgt (vgl. u. a. das verwandte Verfahren der Überprüfung von Rechtsmitteln nach Art. 256 Abs. 2 Unterabs. 2 AEUV und – weiter davon entfernt – den in Art. 58a Abs. 3 der Satzung vorgesehenen Mechanismus der Zulassung bestimmter Rechtsmittel).

Auf den ersten Blick könnte in Betracht gezogen werden, den Begriff des Unionsrechts im Sinne von Art. 256 Abs. 3 AEUV weit auszulegen, so dass eine Beeinträchtigung der Einheit oder der Kohärenz des Unionsrechts insgesamt – und nicht nur in einem bestimmten, klar abgegrenzten Bereich wie dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem – erforderlich wäre.

Bei näherer Betrachtung scheint mir jedoch eine deutlich engere Auslegung des Begriffs des Unionsrechts besser mit den Zielen und der allgemeinen Systematik des durch Art. 256 Abs. 3 Unterabs. 3 AEUV eingeführten Überprüfungsmechanismus im Bereich der Vorabentscheidungsverfahren im Einklang zu stehen.

Erstens ist das Gericht nach Art. 256 Abs. 3 Unterabs. 1 AEUV nur in besonderen in der Satzung festgelegten Sachgebieten für Vorabentscheidungen zuständig. Außerdem ergibt sich aus Art. 50b Abs. 1 der Satzung, dass es sich stets um Vorabentscheidungsverfahren handelt, die ausschließlich in eines oder mehrere der dort aufgeführten besonderen Sachgebiete, darunter das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, fallen. Darüber hinaus ist die Übertragung der Zuständigkeit für Vorabentscheidungen nach Art. 50b Abs. 2 der Satzung ausdrücklich ausgeschlossen, wenn eine Rechtssache eigenständige Fragen der Auslegung des Primärrechts, des Völkerrechts, der allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts oder der Charta der Grundrechte aufwirft. Daraus folgt, dass die dem Gericht übertragenen Vorabentscheidungssachen grundsätzlich keine bereichsübergreifenden Fragen oder Rechtsfragen aufwerfen können, die über den Rahmen eines der betreffenden Fachgebiete hinausgehen. Würde man dennoch verlangen, dass ein etwaiger Rechtsfehler des Gerichts die Einheit oder die Kohärenz des gesamten Unionsrechts beeinträchtigt, bestünde die Gefahr, dass der Anwendungsbereich der Überprüfung durch den Gerichtshof nahezu auf null reduziert würde.

Zweitens besteht eine der wesentlichen Funktionen des Überprüfungsmechanismus darin, erhebliche Spannungen oder Divergenzen in der Rechtsprechung zu beseitigen(43), die in einem bestimmten Bereich zwischen dem Gerichtshof und dem Gericht oder sogar innerhalb des Gerichts entstehen könnten, da solche Spannungen oder Divergenzen Rechtsunsicherheit schaffen und der Autorität und dem Ansehen der Unionsgerichte insgesamt schaden können. Es kann davon ausgegangen werden, dass dieser Aspekt im Mittelpunkt der Bedenken stehen wird, immer wenn es darum geht, eine vom Gericht im Vorabentscheidungsverfahren erlassene Entscheidung dem Gerichtshof zur Überprüfung vorzulegen.

Zwar trifft es zu, dass alle bisher vom Gerichtshof im verwandten Bereich der Rechtsmittelverfahren auf der Grundlage von Art. 256 Abs. 2 Unterabs. 2 AEUV durchgeführten Überprüfungen(44) in der einen oder anderen Weise allgemeine, grundlegende oder übergreifende Grundsätze betrafen, die das gesamte Unionsrecht und nicht nur einen bestimmten Bereich betreffen konnten. Dies schließt jedoch nicht aus, dass auch dann eine Überprüfung durchgeführt und eine Beeinträchtigung der Einheit oder der Kohärenz des Unionsrechts festgestellt wird, wenn der vom Gericht begangene Rechtsfehler nur einen bestimmten technischen Bereich dieses Rechts betrifft. Würde eine solche Möglichkeit ausgeschlossen, würde dem Überprüfungsmechanismus ein großer Teil seiner Daseinsberechtigung genommen(45).

Ich bin daher der Ansicht, dass der Begriff des Unionsrechts im Sinne von Art. 256 Abs. 3 Unterabs. 3 AEUV dahin zu verstehen ist, dass auch eine technische Rechtsfrage, die zu einem der besonderen Sachgebiete des Unionsrechts gehört, für die das Gericht in Vorabentscheidungsverfahren zuständig ist, die Einleitung eines Überprüfungsverfahrens und letztlich die Feststellung einer Beeinträchtigung der Einheit oder der Kohärenz des Unionsrechts rechtfertigen kann.

Sodann bleibt zu prüfen, ob das zu überprüfende Urteil tatsächlich die Einheit oder die Kohärenz des Unionsrechts beeinträchtigt.

In den bisherigen Überprüfungsurteilen – obschon allesamt auf der Grundlage von Art. 256 Abs. 2 AEUV zu Entscheidungen des Gerichts in Rechtsmittelverfahren im Bereich des europäischen öffentlichen Dienstes ergangen – hat sich der Gerichtshof insbesondere auf den Umstand gestützt, dass das Gericht einen für das Unionsrecht wichtigen Grundsatz missachtet hatte(46). In einigen dieser Überprüfungsurteile wurde darüber hinaus hervorgehoben, dass das Gericht von der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs abgewichen war(47) oder dass die überprüfte Entscheidung ein Präzedenzfall für künftige Streitsachen sein könnte(48).

Diese nicht erschöpfenden(49) Kriterien sind ohne Weiteres entsprechend auf den Kontext einer Überprüfung im Bereich der Vorabentscheidung nach Art. 256 Abs. 3 Unterabs. 3 AEUV übertragbar. Auf den vorliegenden Fall angewandt, lassen sie problemlos den Schluss zu, dass das zu überprüfende Urteil die Einheit und vor allem die Kohärenz des Unionsrechts im Bereich der Mehrwertsteuer beeinträchtigt.

Wie bereits vorstehend dargelegt(50), ist das Gericht nämlich von einer gefestigten Rechtsprechung des Gerichtshofs abgewichen, die durch das Urteil Terra Baubedarf-Handel(51) begründet und anschließend in den Urteilen Senatex(52), A. (Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug)(53) und Aptiv Services Hungary(54) bestätigt wurde.

Es trifft zu, dass die Entwicklung der Rechtsprechung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer inzwischen grundsätzlich dem Gericht anvertraut ist(55) und dass jegliche Korrektur durch den Gerichtshof im Rahmen eines Überprüfungsverfahrens zwangsläufig Ausnahmecharakter hat(56). Der Gerichtshof kann daher nicht systematisch seine eigene rechtliche Beurteilung eines Vorabentscheidungsersuchens an die Stelle derjenigen des Gerichts setzen. Ungeachtet dessen muss der Überprüfungsmechanismus es dem Gerichtshof ermöglichen, eine Vorabentscheidung des Gerichts gelegentlich zu berichtigen, insbesondere wenn diese zu Rechtsunsicherheit führen oder eine neue Rechtsprechungslinie begründen könnte, die nicht mit den Grundprinzipien des betreffenden Bereichs im Einklang steht.

Genau dies ist vorliegend der Fall. Der vom Gericht begangene Rechtsfehler betrifft nämlich das Recht auf Vorsteuerabzug und berührt damit den Kern des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Die korrekte Ausgestaltung dieses Rechts auf Vorsteuerabzug ist von grundlegender Bedeutung, da dieses Recht – ein Schlüsselelement des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems(57) – Ausdruck der Neutralität der Mehrwertsteuer ist(58), die ihrerseits einen der tragenden Grundsätze des betreffenden Bereichs darstellt(59).

Hinzu kommt, dass das gleichzeitige Bestehen des zu überprüfenden Urteils neben einer gefestigten gegenteiligen Rechtsprechung des Gerichtshofs, die dieser im Übrigen nach der Verkündung des zu überprüfenden Urteils noch bestätigt hat(60), Rechtsunsicherheit schaffen und bei den Rechtsunterworfenen und Rechtspraktikern zu Verwirrung führen könnte, zumal die vom Gericht vorgeschlagene Lösung erhebliche Fragen hinsichtlich ihrer Durchführbarkeit im Alltag aufwirft(61).

Nach alledem bin ich der Ansicht, dass das zu überprüfende Urteil die Einheit und die Kohärenz des Unionsrechts im Sinne von Art. 256 Abs. 3 Unterabs. 3 AEUV beeinträchtigt.

Da das zu überprüfende Urteil mit einem erheblichen Rechtsfehler behaftet ist, der die Einheit und die Kohärenz des Unionsrechts beeinträchtigt, ist dies festzustellen und außerdem eine neue Antwort auf die Vorlagefrage zu geben, durch die die vom Gericht gegebene Antwort ersetzt wird (Art. 62b Abs. 2 letzter Satz der Satzung).

Konkret sollte sich die neue Antwort auf die Vorlagefrage, um etwa verbleibende Zweifel bei den Rechtsunterworfenen und Rechtspraktikern auszuräumen, auch auf Art. 179 der Mehrwertsteuerrichtlinie beziehen – den das Gericht nicht erwähnt hat – und könnte in zwei Teile unterteilt werden:

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt zu entscheiden: