Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union

Dieses Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs (Deutschland) betrifft die Auslegung von Art. 13 des Protokolls (Nr. 7) über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union (im Folgenden: Protokoll Nr. 7)(2).

Innerhalb des Protokolls Nr. 7 nimmt diese Vorschrift eine besondere Stellung ein, weil sie für sich genommen weder ein Vorrecht noch eine Befreiung einräumt(3), sondern vielmehr eine Regel für die Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes von Unionsbeamten vorsieht(4). Genauer gesagt schafft Art. 13 des Protokolls Nr. 7 die Rechtsfiktion, dass ein Unionsbeamter, der sich lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der Union im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats als des Staates niederlässt, in dem er seinen steuerlichen Wohnsitz hat, in den beiden Mitgliedstaaten für die Erhebung der Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer so behandelt wird, als hätte er seinen ursprünglichen steuerlichen Wohnsitz beibehalten.

Das Ersuchen des vorlegenden Gerichts ergeht in einem Rechtsstreit zwischen den deutschen Steuerbehörden und A, einem Bediensteten der Europäischen Investitionsbank (im Folgenden: EIB), der, während er in Luxemburg arbeitete und wohnte und seinen ursprünglichen steuerlichen Wohnsitz in Österreich gemäß Art. 13 des Protokolls Nr. 7 beibehielt, einen weiteren Wohnsitz in Deutschland begründete. Nachdem er von einem in Österreich wohnenden Verwandten eine unentgeltliche Geldzuwendung in beträchtlicher Höhe erhalten hatte, setzten die deutschen Steuerbehörden Schenkungsteuer gegen A fest, mit der Begründung, dass dieser zum maßgeblichen Zeitpunkt einen steuerlichen Wohnsitz(5) in Deutschland gehabt habe. In erster Instanz wehrte sich A erfolgreich gegen diese Festsetzung, indem er gestützt auf Art. 13 des Protokolls Nr. 7 (der gemäß Art. 21 des Protokolls Nr. 7(6) auch für die Bediensteten der EIB gilt) geltend machte, dass sein einziger steuerlicher Wohnsitz Österreich sei, wo er bis zum Eintritt in die Dienste der EIB gewohnt habe.

Im Revisionsverfahren ersucht der Bundesfinanzhof nunmehr um Klärung des genauen Anwendungsbereichs von Art. 13 des Protokolls Nr. 7. Er fragt insbesondere, ob die genannte Vorschrift für die Schenkungsteuer gilt und, falls ja, ob sie die Anerkennung eines weiteren steuerlichen Wohnsitzes in einem anderen Mitgliedstaat als dem Tätigkeitsstaat oder dem Mitgliedstaat des ursprünglichen steuerlichen Wohnsitzes ausschließt.

Art. 13 Abs. 1 Satz 1 des Protokolls Nr. 7 (hierin im Folgenden: Art. 13 des Protokolls Nr. 7) bestimmt:

Art. 21 Abs. 1 des Protokolls Nr. 7 lautet:

Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz bestimmt in der zum maßgeblichen Zeitpunkt geltenden Fassung in § 1 unter der Überschrift „Steuerpflichtige Vorgänge“:

Gemäß § 2 desselben Gesetzes tritt die unbeschränkte Steuerpflicht (für den gesamten Vermögensanfall) u. a. dann ein, wenn der Erwerber zur Zeit des steuerpflichtigen Vorgangs Steuerinländer ist. Zu den als Steuerinländer geltenden Personen zählen natürliche Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben.

Gemäß § 8 der Abgabenordnung in der zum maßgeblichen Zeitpunkt geltenden Fassung „[hat jemand e]inen Wohnsitz … dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird“.

A, der Revisionsbeklagte im Ausgangsverfahren (im Folgenden: Revisionsbeklagter), ist seit 1995 Bediensteter der EIB. Zur Aufnahme seiner Tätigkeit bei der EIB zog er von Österreich, wo er zuvor gewohnt hatte, nach Luxemburg. Im Jahr 2010 begründete er einen gemeinsamen Haushalt mit seiner Ehefrau, ebenfalls eine EIB-Bedienstete, in deren Haus in Deutschland. Dennoch nutzte er weiterhin auch seine Wohnung in Luxemburg.

Am 27. Dezember 2013 erhielt der Revisionsbeklagte von seinem in Österreich wohnenden Bruder eine unentgeltliche Geldzuwendung in Höhe von 300 000 Euro.

Mit Bescheid vom 13. April 2017 setzte das Finanzamt B (Deutschland) (im Folgenden: Finanzamt) für dieses Geschenk Schenkungsteuer in Höhe von 56 000 Euro gegen den Revisionsbeklagten fest.

Der Revisionsbeklagte legte dagegen Einspruch ein mit der Begründung, dass er wegen Art. 13 des Protokolls Nr. 7 so zu behandeln sei, als hätte er seinen steuerlichen Wohnsitz nur in Österreich, weshalb er der betreffenden Schenkungsteuer in Deutschland nicht unterliege. Dieser Einspruch wurde vom Finanzamt am 1. August 2019 mit der Begründung abgelehnt, dass der Revisionsbeklagte zu dem Zeitpunkt, als er die Schenkung empfing, in Deutschland einen Wohnsitz (im Sinne von § 8 der Abgabenordnung) gehabt habe und deshalb gemäß § 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes als der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegender Steuerinländer anzusehen sei. Art. 13 des Protokolls Nr. 7 regele allein die Zuweisung des steuerlichen Wohnsitzes im Verhältnis zwischen dem Mitgliedstaat, in dem der ursprüngliche steuerliche Wohnsitz bestand, und dem Mitgliedstaat, in dem der Beamte seine Amtstätigkeit ausübt (im Folgenden: Tätigkeitsstaat); die Vorschrift regele jedoch nicht eine Situation wie die hier in Rede stehende, in der ein Beamter aus rein privaten Gründen einen weiteren Wohnsitz in einem dritten Mitgliedstaat begründe. Im Wesentlichen war das Finanzamt der Ansicht, dass der Revisionsbeklagte durch die Niederlassung in Deutschland dort einen steuerlichen Wohnsitz begründet habe, der parallel zu dem gemäß Art. 13 des Protokolls Nr. 7 gegebenen fiktiven Wohnsitz in Österreich bestehe. Da Österreich keine Schenkungsteuer erhebe, sei die Schenkung in voller Höhe in Deutschland steuerbar, weil keine konkurrierenden Steueransprüche bestünden(7).

Daraufhin erhob der Revisionsbeklagte vor dem Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Deutschland) Klage gegen die Entscheidung des Finanzamts. Mit Urteil vom 16. September 2021 gab das Gericht dieser Klage statt. Es führte insbesondere aus, dass der entscheidende Faktor, auf den bei der Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes eines Unionsbeamten gemäß Art. 13 des Protokolls Nr. 7 abzustellen sei, die Situation des Beamten beim Eintritt in den Dienst der Union sei. Folglich genüge es, dass, als der Beamte zum maßgeblichen Zeitpunkt einen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat begründet habe, dies lediglich zur Ausübung seiner Amtstätigkeit geschehen sei. Spätere Entwicklungen, etwa die Begründung eines weiteren Wohnsitzes aus privaten Gründen, seien unbeachtlich, solange der Bedienstete bei der Union beschäftigt bleibe und der tatsächliche Wohnsitz einen räumlichen Bezug zur Tätigkeitsstätte aufweise. Aus diesen Gründen wurde angenommen, dass der Revisionsbeklagte – der weiterhin Bediensteter der EIB war und etwa 55 km von seiner Arbeitsstätte in Luxemburg entfernt wohnte – seinen steuerlichen Wohnsitz gemäß Art. 13 des Protokolls Nr. 7 ausschließlich in Österreich, dem Mitgliedstaat seines ursprünglichen steuerlichen Wohnsitzes, habe(8).

Das Finanzamt legte beim vorlegenden Gericht Revision gegen das Urteil ein. Mit seiner Revision macht das Finanzamt geltend, dass Art. 13 des Protokolls Nr. 7 im vorliegenden Fall nicht anwendbar sei, weil er i) nicht für die Schenkungsteuer gelte und ii) lediglich die Aufteilung der steuerlichen Befugnisse zwischen dem Tätigkeitsstaat und dem Staat des ursprünglichen steuerlichen Wohnsitzes regele, nicht jedoch Sachverhalte wie den hier in Rede stehenden, in dem aus privaten Gründen ein weiterer Wohnsitz in einem dritten Mitgliedstaat begründet worden sei.

Vor diesem Hintergrund beschloss das vorlegende Gericht wegen Zweifeln an der Auslegung von Art. 13 des Protokolls Nr. 7, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Der Revisionsbeklagte, die deutsche Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen abgegeben. Eine mündliche Verhandlung hat nicht stattgefunden.

Mit seinen beiden Fragen ersucht das vorlegende Gericht um Klärung des Anwendungsbereichs von Art. 13 des Protokolls Nr. 7, und zwar hinsichtlich sowohl der davon erfassten Steuerarten als auch der in den Anwendungsbereich fallenden Sachverhalte. Ich werde diese Fragen nacheinander prüfen, wobei ich zu dem Ergebnis gelange, dass, was die erste Frage angeht, Art. 13 des Protokolls Nr. 7 dahin auszulegen ist, dass er die Schenkungsteuer erfasst (B), und dass, was die zweite Frage angeht, falls ein weiterer Wohnsitz außerhalb des Tätigkeitsstaats besteht, die genannte Vorschrift nur insoweit anwendbar ist, als der betreffende Wohnsitz lediglich zur Ausübung der Amtstätigkeit des Beamten begründet wurde (C).

Vor Eintritt in die Würdigung halte ich jedoch einige Vorbemerkungen zu Art. 13 des Protokolls Nr. 7 für nützlich (A).

Zunächst ist daran zu erinnern, dass das Protokoll Nr. 7 als Protokoll zu den EU-Verträgen integraler Bestandteil derselben und somit Primärrecht der Union ist. Auch wenn die direkte Besteuerung grundsätzlich in der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten verbleibt, haben diese jedoch durch die steuerbezogenen Bestimmungen des Protokolls Nr. 7 im Wesentlichen eine teilweise Beschränkung ihrer Steuerhoheit im Interesse der Sicherstellung des reibungslosen Funktionierens der Union zugelassen(9). Insbesondere was die Unionsbeamten angeht, ist dies aus den Art. 12 und 13 des Protokolls Nr. 7 ersichtlich.

Gemäß Art. 12 des Protokolls Nr. 7 sind die Unionsbeamten von innerstaatlichen Steuern auf die von der Union gezahlten Gehälter, Löhne und Bezüge befreit und unterliegen stattdessen einer auf Unionsebene erhobenen Steuer.

Was jedoch andere Steuern angeht, unterliegen die Unionsbeamten grundsätzlich weiterhin der Besteuerung durch die Mitgliedstaaten. Insoweit enthält Art. 13 des Protokolls Nr. 7 im Wesentlichen eine Doppelbesteuerungsregel(10), nach der der steuerliche Wohnsitz der Beamten bestimmt wird.

Genauer gesagt begründet Art. 13 des Protokolls Nr. 7, wie vorstehend angemerkt, bezüglich gewisser Steuern die Rechtsfiktion, dass Beamte so behandelt werden, als hätten sie ihren steuerlichen Wohnsitz in dem Mitgliedstaat ihres ursprünglichen steuerlichen Wohnsitzes (im Folgenden: Herkunftsstaat) beibehalten – ungeachtet dessen, dass sie wegen ihrer Amtstätigkeit einen tatsächlichen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat (im Folgenden: Tätigkeitsstaat) begründet haben. Mit der Vorschrift als solcher wird noch keine Festlegung und Aufteilung der eigentlichen steuerlichen Befugnisse zwischen den betroffenen Mitgliedstaaten vorgenommen. Da jedoch der steuerliche Wohnsitz in vielerlei Hinsicht (insbesondere was die weltweiten Einkünfte und die Gesamtsteuerschuld angeht) der primäre Anknüpfungspunkt für die Besteuerung ist, hat er unweigerlich maßgeblichen Einfluss auf die Aufteilung der jeweiligen steuerlichen Befugnisse zwischen den betreffenden Staaten(11).

In der Praxis läuft dies im Allgemeinen darauf hinaus, dass es – außer in Bezug auf von der Union gezahlte Gehälter, Löhne und Bezüge – grundsätzlich weiterhin der Herkunftsstaat ist, in dem unbeschränkte Steuerpflicht(12) in Bezug auf – wie es in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 heißt – die Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer(13) besteht.

Dennoch ist – insbesondere angesichts gewisser offenkundiger Missverständnisse in den dem Gerichtshof eingereichten Schriftsätzen – hervorzuheben, dass die vorstehenden Ausführungen nicht bedeuten, dass sich aus Art. 13 des Protokolls Nr. 7 eine ausschließliche Zuständigkeit des Herkunftsstaats zur Erhebung der vorgenannten Steuern ergäbe. Der steuerliche Wohnsitz ist nur einer von mehreren Anknüpfungspunkten, auf den die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Steuerhoheit abstellen. Folglich steht Art. 13 dem nicht entgegen, dass Unionsbeamte im Tätigkeitsstaat (oder in einem anderen Mitgliedstaat) auf Grundlage anderer Anknüpfungspunkte, beispielsweise der Einkommensquelle oder der Belegenheit des Vermögens, der Besteuerung unterliegen(14). Soweit dies zur Doppelbesteuerung führen könnte, würde dem, grundsätzlich, durch einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen bzw. durch einseitige Maßnahmen auf nationaler Ebene abgeholfen.

Vor diesem Hintergrund wende ich mich nun dem Gegenstand der beiden Vorlagefragen zu.

Wie oben erwähnt, fragt das vorlegende Gericht mit seiner ersten Frage, ob Art. 13 des Protokolls Nr. 7 für die Schenkungsteuer gilt.

Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung gilt die durch sie geschaffene Rechtsfiktion „für die Erhebung der Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer sowie für die Anwendung der zur Vermeidung der Doppelbesteuerung … geschlossenen Abkommen“. Die Schenkungsteuer ist, wie das vorlegende Gericht anmerkt, darin nicht ausdrücklich genannt. Die deutsche Regierung hält die Bestimmung deswegen für klar und unmissverständlich: Da die Schenkungsteuer in der abschließenden Aufzählung der Steuern nicht enthalten sei, könne der Gerichtshof von dieser Auslegung nicht abweichen.

Ich muss hier zunächst feststellen, dass „Schenkungsteuer“ in den Mitgliedstaaten unterschiedlich verstanden wird. In manchen Mitgliedstaaten wird sie als Unterkategorie der Einkommensteuer angesehen(15), in vielen anderen wird sie wie die Erbschaftsteuer behandelt und als vorweggenommene Form derselben oder als untrennbar damit verbundene Ergänzung gesehen(16). In mehreren Rechtsordnungen werden Schenkungen, die innerhalb einer bestimmten Frist vor dem Tod des Schenkers gemacht wurden, steuerlich als Erbschaften behandelt(17). So gesehen mag zwar aus dem Wortlaut der Bestimmung nicht ohne Weiteres ersichtlich sein, dass der Anwendungsbereich von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 die Schenkungsteuer einschließt; sie wird durch diesen Wortlaut aber auch keineswegs eindeutig ausgeschlossen.

Dies führt mich zu einem zweiten Punkt: Die deutsche Regierung hat unter Bezugnahme auf den Begriff und die Natur der Schenkungsteuer nach deutschem Recht geltend gemacht, dass diese nicht in den Anwendungsbereich von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 falle(18). Die vielfältigen Ansätze, nach denen die Steuern (einschließlich der Schenkungsteuer) in den verschiedenen Mitgliedstaaten klassifiziert und bezeichnet werden, zeigt meines Erachtens jedoch, dass Art. 13 des Protokolls Nr. 7 nicht unter Bezugnahme auf innerstaatliches Recht ausgelegt werden kann.

Es trifft zu, dass der Gerichtshof in einem seiner vergleichsweise wenigen Urteile betreffend – den jetzigen – Art. 13 des Protokolls Nr. 7, für die Feststellung, ob eine Steuer unter diese Bestimmung fällt, auf innerstaatliches Recht abgestellt hat. So hat er insbesondere festgestellt, dass „[d]ie Bedeutung dieses Begriffs der Einkommensteuer im Sinne des [Art. 13 des Protokolls Nr. 7] … nach den Kriterien des anwendbaren innerstaatlichen Rechts zu bestimmen [ist]“(19). Dennoch gebe ich zu bedenken, dass eine auf innerstaatliche Klassifizierungen abstellende Auslegung zu erheblichen Schwierigkeiten führen würde.

Erstens ist unklar, welches innerstaatliche Recht – das des Herkunftsstaats oder das des Tätigkeitsstaats – maßgeblich sein sollte, wenn sich die betreffenden Rechtsvorschriften hinsichtlich ihres Verständnisses und ihrer Einstufung einer bestimmten Steuer unterscheiden. Wenn beispielsweise die Schenkungsteuer in der Rechtsordnung eines dieser Staaten als eine Art Einkommensteuer angesehen würde, in der des anderen dagegen als etwas ganz anderes, fiele die Anwendbarkeit von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 in Bezug auf ein und denselben Unionsbeamten unterschiedlich aus, je nachdem, welcher innerstaatlichen Einstufung gefolgt würde.

Zweitens liefe das Abstellen auf innerstaatliches Recht (sei es des Herkunftsstaats oder des Tätigkeitsstaats) jedenfalls darauf hinaus, dass der Anwendungsbereich von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 von einem Mitgliedstaat zum anderen ein anderer wäre. Wie von der Kommission zutreffend angemerkt wurde, würde dies die einheitliche Anwendung des Primärrechts, zu dem Art. 13 des Protokolls Nr. 7 gehört, untergraben; die Notwendigkeit der einheitlichen Anwendung des Primärrechts hat der Gerichtshof jedoch ausdrücklich anerkannt(20). Es würde auch zu einer unterschiedlichen Behandlung von Unionsbeamten führen, indem die Vorschrift, je nach den Besonderheiten des jeweiligen innerstaatlichen Steuersystems, auf einige anwendbar wäre, auf andere jedoch nicht(21). In praktischer Hinsicht würde dieser Ansatz erhebliche Komplikationen für die nationalen Steuerbehörden nach sich ziehen, da diese gehalten wären, den steuerlichen Wohnsitz für jeden Beamten anders zu bestimmen, je nachdem, um welche Steuer es jeweils ginge und welche innerstaatlichen Einstufungen möglicherweise in Konkurrenz stünden – was wiederum heikle Fragen der diesbezüglichen Zuständigkeit aufwerfen würde.

Drittens würde, worauf von Generalanwalt Jacobs in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Kristoffersen(22) hingewiesen wurde, eine Auslegung von Art. 13 des Protokolls Nr. 7, die von innerstaatlichem Recht abhinge, viel Spielraum für Umgehungen lassen. Beispielsweise könnte ein Herkunftsstaat versuchen, eine Steuer in den Anwendungsbereich von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 zu bringen (und somit den steuerlichen Wohnsitz geltend machen), indem er die Steuer einfach als eine der ausdrücklich in der Vorschrift genannten Steuern bezeichnete. Umgekehrt könnte ein Tätigkeitsstaat die Anwendung der betreffenden Vorschrift umgehen, indem er eine Steuer künstlich als eigene Steuerkategorie einstufte, obwohl diese im Wesentlichen dieselben Funktionen wie eine Einkommen-, Vermögen- oder Erbschaftsteuer hätte.

In Anbetracht des Vorstehenden stimme ich mit der Kommission – und den Ausführungen in den Schlussanträgen in der Rechtssache Kristoffersen – überein, dass die Begriffe „Einkommensteuer“, „Vermögensteuer“ und „Erbschaftsteuer“ in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 nicht von innerstaatlichem Recht abhängig sein können, sondern vielmehr – gemäß ihrer allgemeinen Bedeutung und unter Berücksichtigung des Zwecks der Vorschrift – autonom auszulegen sind.

Mit der allgemeinen Bedeutung dieser Begriffe lässt sich die vorliegende Frage jedoch nicht abschließend klären. Wie das vorlegende Gericht festgestellt hat, weist die Schenkungsteuer sowohl Ähnlichkeiten mit den in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 aufgeführten Steuern als auch Unterschiede zu diesen auf. Sie ist nämlich eine Steuer auf die sich aus einer freigebigen Zuwendung ergebende Bereicherung; insofern weist sie Merkmale auf, die sie sowohl mit der Einkommensteuer (im weiten Sinne der Besteuerung von Vermögenszuwächsen) als auch mit der Erbschaftsteuer (als einer Steuer auf Übertragungen ohne Gegenleistung) gemeinsam hat. Von der Ersteren unterscheidet sie sich jedoch dadurch, dass sie nicht an eine am Markt gebildete Wertschöpfung anknüpft, und von der Letzteren dadurch, dass sie einen Vermögenstransfer unter Lebenden betrifft, dessen genauer Zeitpunkt – anders als im Fall von Vermögenstransfers von Todes wegen – arrangiert werden kann.

Deshalb ist für die Bestimmung, ob die Schenkungsteuer in den Anwendungsbereich der Vorschrift fällt, auf den Zweck von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 abzustellen.

Insoweit verweise ich auf das übergeordnete Ziel des Protokolls Nr. 7, so wie es in seinem einzigen Erwägungsgrund und in Art. 343 AEUV(23) wie auch in Art. 17 des Protokolls Nr. 7(24) zum Ausdruck kommt: sicherzustellen, dass die Union die zur Erfüllung ihrer Aufgabe erforderlichen Vorrechte und Befreiungen genießt.

Im Einklang mit diesem Ziel muss Art. 13 des Protokolls Nr. 7 dahin verstanden werden, dass er außerdem zwei spezifischen Zwecken dient, die sich beide aus dem Umstand ergeben, dass Unionsbeamte zwar aus sämtlichen Mitgliedstaaten rekrutiert werden, dass ihre Tätigkeitsstätten jedoch in bestimmten Mitgliedstaaten liegen, insbesondere konzentriert in Belgien und Luxemburg, wo die meisten Unionsorgane ihren Sitz haben.

Erstens soll Art. 13 des Protokolls Nr. 7 (außer in Bezug auf Verbrauchsteuern und an örtliche Gegebenheiten anknüpfende Steuern) verhindern, dass die Aufnahmemitgliedstaaten durch die Ausübung unbeschränkter Besteuerungsbefugnisse gegenüber Unionsbeamten, die lediglich ihrer Amtspflichten wegen ihren Wohnsitz im Hoheitsgebiet der betreffenden Mitgliedstaaten haben, einen ungerechtfertigten fiskalischen Vorteil erlangen. Umgekehrt stellt er sicher, dass den Herkunftsstaaten nicht in ungerechtfertigter Weise ihre steuerlichen Befugnisse gegenüber Personen, die andernfalls ihren steuerlichen Sitz im Herkunftsstaat behalten hätten, genommen werden(25).

Zweitens soll Art. 13 des Protokolls Nr. 7, was die Unionsbeamten selbst angeht, Neutralität sicherstellen, damit ihr Eintritt in den Dienst der Union, im Hinblick auf den steuerlichen Wohnsitz für sie weder von Nachteil noch von Vorteil ist. Indem die Vorschrift den bestehenden steuerlichen Status der Unionsbeamten erhält, ermöglicht sie die Mobilität, sie mindert das Risiko einer an den Aufenthaltsort geknüpften Doppelbesteuerung und beseitigt verwaltungstechnische Komplexitäten im Zusammenhang mit Umzügen, die zum Zweck der Tätigkeit für die Union erfolgen.

Dieser Gedanke hat enge Parallelen im Völkerrecht, insbesondere im Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen(26), dem bekanntesten Übereinkommen auf dem Gebiet der Vorrechte und Immunitäten internationaler Organisationen, ihrer Beamten und Vertreter, das bei der Annahme des Protokolls Nr. 7 1957 bereits in Kraft war. Abschnitt 13 des Übereinkommens sieht vor, dass, soweit „die Erhebung einer Steuer vom Aufenthalt des Steuerpflichtigen [abhängt], … die Zeiten, während derer sich Vertreter von Mitgliedern bei den [O]rganen der Vereinten Nationen und auf … von [den] Vereinten Nationen anberaumten Konferenz[en] zwecks Wahrnehmung ihrer Aufgaben [in einem Staat] befinden, nicht als Aufenthaltszeiten [gelten]“ (Hervorhebung nur hier). Diese Bestimmung, die auch in zahlreiche spätere internationale Übereinkommen übernommen wurde(27), hat im Prinzip dieselbe Wirkung wie Art. 13 des Protokolls Nr. 7, indem die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes im Aufnahmestaat verhindert und der steuerliche Wohnsitz im Herkunftsstaat beibehalten wird. Die zugrunde liegende Erwägung ist dieselbe: Der Aufenthalt in einem Aufnahmestaat wegen Amtspflichten sollte keine Änderung des steuerlichen Wohnsitzes bewirken(28).

Der gesetzgeberische Zweck von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 besteht daher meiner Ansicht nach darin, die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes im Aufnahmemitgliedstaat zu verhindern, und zwar in Bezug auf diejenigen Steuern, die in erster Linie oder in erheblichem Umfang an den Wohnort anknüpfen, da sich die Beamten nicht aus persönlichen Gründen in dem Staat aufhalten, sondern wegen ihrer Tätigkeit im Dienst der Union.

Im Licht der vorstehenden Ausführungen ist die Bezugnahme auf „Einkommensteuer“, „Vermögensteuer“ und „Erbschaftsteuer“ in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 meiner Meinung nicht als strikte Aufzählung dreier eng definierter Steuern zu verstehen, sondern als weite Bezugnahme auf die drei Hauptkategorien direkter Steuern auf Einkommen, Vermögen und Vermögensübertragungen, die jeweils an den Wohnsitz anknüpfen. Dagegen liegen Steuern, die auf keinen solchen Zusammenhang abstellen, beispielsweise Verbrauchsteuern oder gewisse transaktionsbezogene Abgaben, außerhalb des Anwendungsbereichs von Art. 13 des Protokolls Nr. 7.

Innerhalb der Taxonomie der wohnsitzbezogenen direkten Steuern ist es meines Erachtens offensichtlich, dass die Schenkungsteuer – die als direkte Steuer auf die freigebige Vermögenszuwendung in der Regel an den Wohnsitz des Schenkers oder des Beschenkten anknüpft – zum selben konzeptuellen Rahmen gehört und damit eindeutig unter die vorgenannten Steuerarten fällt, die von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 erfasst sind. Für die Zwecke der genannten Vorschrift und unter Berücksichtigung ihrer Ziele ist die Schenkungsteuer meiner Meinung nach am besten als Teil einer weiter gefassten Kategorie der Steuer auf freigebige Zuwendungen zu verstehen, die auch die Erbschaftsteuer umfasst. Beide Steuern haben die gleiche wirtschaftliche Funktion, nämlich die Besteuerung unentgeltlicher Vermögensübertragungen; die Schenkungsteuer kann also als unter Lebenden erfolgendes Gegenstück zur Erbschaftsteuer und Teil einer stimmigen Funktionseinheit gesehen werden.

Ich bin nach alledem der Ansicht, dass die Schenkungsteuer in den Anwendungsbereich von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 fällt. Meiner Meinung nach und unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks der Vorschrift gibt es keinen überzeugenden Grund, eine Steuer wie die Erbschaftsteuer, die auf freigebige Vermögenszuwendungen erhoben wird und deren Anfall eng an den Wohnsitz anknüpft, aus dem Anwendungsbereich auszuschließen. Mit einem solche Ausschluss würde eine Unterscheidung eingeführt, die auf keinerlei relevanten objektiven Umständen beruht und die zur Zersplitterung des steuerlichen Wohnsitzes führen würde, mit der Folge, dass ein Unionsbeamter speziell für die Schenkungsteuer einen steuerlichen Wohnsitz hätte und für andere Steuern einen anderen. Da ein solches Ergebnis sowohl für die Beamten als auch für die Steuerbehörden ineffizient wäre, liefe es dem Ziel zuwider, die Arbeit der Beamten und damit das Funktionieren der Union zu erleichtern.

Der Vollständigkeit halber möchte ich darauf hinweisen, dass der Umstand, dass die Schenkungsteuer nicht ausdrücklich in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 erwähnt ist, vor allem auf historische Gründe zurückzuführen sein dürfte. Der Wortlaut dieser Vorschrift ist seit 1957, als sie angenommen wurde, inhaltlich unverändert geblieben; dasselbe gilt auch weitgehend für das Protokoll Nr. 7 insgesamt. Es ist anzunehmen, dass die Schenkungsteuer damals entweder weniger üblich war oder unter die Einkommen- oder Erbschaftsteuer gefasst wurde, so wie es heute der Fall ist(29). Auch die frühen Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die zur Zeit der Annahme des Protokolls Nr. 7 in Kraft waren und die u. a. Konflikte hinsichtlich des steuerlichen Wohnsitzes lösen sollten, hatten genau die drei weit gefassten Steuerarten zum Gegenstand, die in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 genannt sind(30).

Abschließend möchte ich hinzufügen, dass es für die obige Auslegung von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 sprechen dürfte, dass darin von der „Anwendung der zur Vermeidung der Doppelbesteuerung … geschlossenen Abkommen“ die Rede ist. Mit dieser Bezugnahme soll offenkundig sichergestellt werden, dass die in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 vorgesehene Rechtsfiktion auch bei der Anwendung derartiger Abkommen beachtet wird. Insoweit merke ich an, dass die Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Mitgliedstaaten weitgehend auf den OECD-Mustersteuerabkommen(31) beruhen und in erster Linie Steuern auf Einkommen und Kapital sowie, seltener, Erbschafts- und Schenkungsteuern(32) betreffen. Wenn also beispielsweise der Herkunftsstaat und der Tätigkeitsstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen haben, das die Schenkungsteuer umfasst, wäre bei Anwendung des Abkommens der Herkunftsstaat auch im Hinblick auf diese Steuer als der Staat des steuerlichen Wohnsitzes anzusehen. Meines Erachtens wäre es jedoch inkohärent, festzustellen, dass die Schenkungsteuer grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 fällt, jedoch trotzdem über bilaterale Abkommen, die zufällig auch eine solche Steuer ausdrücklich umfassen, indirekt in diesen Anwendungsbereich einbezogen werden könnte. Ein solcher Ansatz würde bedeuten, dass der Anwendungsbereich der Vorschrift vom Bestehen und Inhalt bilateraler Abkommen abhinge; dadurch würde ihre einheitliche Anwendung untergraben.

Nach alledem schlage ich vor, dass der Gerichtshof die erste Frage dahin beantwortet, dass Art. 13 des Protokolls Nr. 7 so auszulegen ist, dass er für die Schenkungsteuer gilt.

Für den Fall, dass Art. 13 des Protokolls Nr. 7 dahin ausgelegt wird, dass er für die Schenkungsteuer gilt, fragt das vorlegende Gericht außerdem, ob die Vorschrift die Begründung eines weiteren steuerlichen Wohnsitzes in einem anderen Mitgliedstaat als dem Herkunftsstaat oder dem Tätigkeitsstaat ausschließt, wenn der Beamte gleichzeitig einen tatsächlichen Wohnsitz im Tätigkeitsstaat beibehält. Im Wesentlichen möchte das vorlegende Gericht wissen, ob ein Unionsbeamter, der gemäß Art. 13 des Protokolls Nr. 7 einen fiktiven steuerlichen Wohnsitz in seinem Herkunftsstaat und einen tatsächlichen Wohnsitz im Tätigkeitsstaat unterhält, dennoch einen weiteren steuerlichen Wohnsitz in einem dritten Mitgliedstaat begründen und damit dort steuerpflichtig werden kann.

Es ist bemerkenswert, wie unterschiedlich sich die Beteiligten, die hierzu Stellung genommen haben, dieser Frage nähern.

Die deutsche Regierung meint, dass Art. 13 des Protokolls Nr. 7 lediglich das Verhältnis zwischen dem Herkunftsstaat und dem Tätigkeitsstaat regele, weshalb er der Begründung eines weiteren steuerlichen Wohnsitzes anderswo nicht entgegenstehe.

Dagegen meint der Revisionsbeklagte, dass die genannte Vorschrift die Begründung eines einzigen ausschließlichen steuerlichen Wohnsitzes im Herkunftsstaat vorsehe und deshalb für die gesamte Dauer der Beamtenlaufbahn die Entstehung jeglichen anderen steuerlichen Wohnsitzes innerhalb der Europäischen Union ausschließe.

Die Kommission nimmt eine mittlere Position ein. Sie meint, dass Art. 13 des Protokolls Nr. 7 die Begründung eines weiteren steuerlichen Wohnsitzes in einem anderen Mitgliedstaat als dem Herkunftsstaat ausschließe, sofern der betreffende Unionsbeamte in solcher Entfernung vom Dienstort wohne, dass er in der Ausübung seines Dienstes nicht behindert sei.

Um die Vorlagefrage zweckdienlich zu beantworten, werde ich zunächst erklären, weshalb Art. 13 des Protokolls Nr. 7 meines Erachtens die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes nur in dem Mitgliedstaat ausschließt, in dem der Wohnsitz lediglich zur Ausübung der Amtstätigkeit des Beamten begründet wurde, nicht jedoch in anderen Mitgliedstaaten (1). Sodann werde ich näher prüfen, wie diese Voraussetzung – dass nämlich der Wohnsitz lediglich zur Ausübung dieser Tätigkeit begründet wurde – im Einzelnen auszulegen ist (2). Abschließend werde ich darlegen, was diese Auslegung für Wohnsitze bedeutet, die zusätzlich zu einem im Tätigkeitsstaat bestehenden Wohnsitz begründet werden (3).

Nach dem Wortlaut von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 werden Beamte sowohl im Land ihres tatsächlichen Wohnsitzes als auch im Land ihres ursprünglichen steuerlichen Wohnsitzes so behandelt, als hätten sie ihren früheren Wohnsitz beibehalten. Daraus folgt, wie der Gerichtshof bereits entschieden hat(33), dass diese Vorschrift nur das Verhältnis und die Aufteilung der steuerlichen Befugnisse zwischen diesen beiden Mitgliedstaaten, d. h. zwischen dem Herkunftsstaat und dem Tätigkeitsstaat, regeln soll.

Für diese Lesart spricht auch der Zweck von Art. 13 des Protokolls Nr. 7, der, wie oben erläutert, im Wesentlichen darin liegt, die steuerlichen Auswirkungen des wegen der Tätigkeit im Dienst der Union erforderlichen Umzugs sowohl für die Unionsbeamten als auch für die betreffenden Mitgliedstaaten neutral zu gestalten. Daraus folgt, dass die Vorschrift, was nachstehend eingehender erörtert werden wird, auf Sachverhalte beschränkt ist, die sich aus einem solchen tätigkeitsbezogenen Umzug ergeben, und nicht auf Wohnsitze, die davon unabhängig begründet werden.

Deshalb kann Art. 13 des Protokolls Nr. 7, wie die deutsche Regierung argumentiert hat, nicht dahin ausgelegt werden, dass er die Ausübung der steuerlichen Befugnisse eines dritten Mitgliedstaats und die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes nach den Kriterien seines innerstaatlichen Rechts regelt – oder gar ausschließt.

Damit soll nicht gesagt werden, dass die durch die Vorschrift geschaffene Rechtsfiktion im Verhältnis zu anderen Mitgliedstaaten völlig irrelevant wäre. Da die Fiktion sowohl für den Herkunftsstaat als auch für den Tätigkeitsstaat gilt, müssen diese Staaten die Fiktion auch gegenüber dritten Mitgliedstaaten aufrechterhalten; im Verhältnis zwischen diesen beiden bedeutet das, dass allein der Herkunftsstaat als steuerlicher Wohnsitz des Beamten anzusehen ist, unter Ausschluss des Tätigkeitsstaats. Das hindert jedoch den dritten Mitgliedstaat nicht daran, den Beamten nach seinen innerstaatlichen Regeln ebenfalls als seinen eigenen Steuerinländer zu behandeln, genauso wie er es bei jedem anderen (nicht fiktiven) Steuerinländer des Herkunftsstaats tun würde. Wie das vorlegende Gericht ausgeführt hat, sind alle Konflikte, die sich in diesem Zusammenhang ergeben, gegebenenfalls durch Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder ähnliche Mechanismen zu lösen.

Die obige Lesart wird durch die vom Revisionsbeklagten und der Kommission angeführte Rechtsprechung nicht in Frage gestellt. In seinem Urteil X(34) hat der Gerichtshof insbesondere entschieden, dass die in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 vorgesehene Aufteilung der steuerlichen Befugnisse in Frage gestellt wäre, wenn der Beamte die freie Wahl hätte, seinen steuerlichen Wohnsitz in einen anderen Staat als den seines ursprünglichen steuerlichen Wohnsitzes zu verlegen. Auf dieser Grundlage ist der Gerichtshof zu dem Schluss gelangt, dass die Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes des Beamten nach Art. 13 des Protokolls Nr. 7 nicht von dessen Willen abhängen kann.

Sowohl der Revisionsbeklagte als auch die Kommission (und vorläufig auch das vorlegende Gericht) ziehen aus der Rechtsprechung den Schluss, dass die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes in einem anderen als dem Herkunftsstaat kategorisch ausgeschlossen sei, so dass dieser Staat unter allen Umständen und unabhängig von der Begründung sonstiger Wohnsitze der alleinige steuerliche Wohnsitz des Beamten bleibe.

Diese Lesart verkennt jedoch den Zusammenhang und genauen Anwendungsbereich der Entscheidung des Gerichtshofs. Im Urteil X(35) ging es im Wesentlichen um die Frage, ob ein Beamter die Wahl hätte, seinen steuerlichen Wohnsitz im Tätigkeitsstaat statt im Herkunftsstaat zu haben, wodurch die in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 vorgesehene Rechtsfiktion hinfällig würde. Diese Möglichkeit hat der Gerichtshof zu Recht abgelehnt, weil es sich bei der Vorschrift um eine allein im Interesse der Union erlassene Regelung handelt(36) – also nicht um ein persönliches Vorrecht, auf das der betreffende Beamte verzichten könnte.

Richtig verstanden bedeutet diese Rechtsprechung einerseits, dass es dem Beamten, der weiterhin an die Fiktion in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 gebunden bleibt, nicht freisteht, den steuerlichen Wohnsitz im Herkunftsstaat nach seinem Willen abzulegen(37), und andererseits, dass der Tätigkeitsstaat nicht den Status des steuerlichen Wohnsitzes haben kann, wenn der Aufenthalt lediglich tätigkeitsbezogen ist. Daraus folgt jedoch nicht, dass es ausgeschlossen ist, dass ein Beamter außerhalb der Sphäre des tätigkeitsbezogenen Aufenthalts, den Art. 13 des Protokolls Nr. 7 betrifft, echte Bindungen zu anderen Mitgliedstaaten begründet, die unter Umständen, nach dem innerstaatlichen Recht dieser Staaten, zur Entstehung eines weiteren steuerlichen Wohnsitzes führen.

Des Weiteren würde, entgegen dem Vorbringen der Kommission, die Möglichkeit der Begründung eines weiteren steuerlichen Wohnsitzes in einem dritten Mitgliedstaat Art. 13 des Protokolls Nr. 7 nicht seines Zwecks berauben. Insoweit argumentiert die Kommission, dass ein Beamter seinen steuerlichen Wohnsitz ändern – und somit die durch die Vorschrift begründete Fiktion beseitigen – könnte, indem er einfach eine zusätzliche Niederlassung begründete. Wie jedoch oben erklärt wurde, würde der fiktive steuerliche Wohnsitz gemäß Art. 13 des Protokolls Nr. 7 nicht ersetzt; er würde vielmehr parallel zum weiteren steuerlichen Wohnsitz fortbestehen(38). Die von der Kommission gegebene Begründung ist ersichtlich auf die Prämisse gestützt, dass eine natürliche Person nur einen einzigen steuerlichen Wohnsitz haben könne. Das entspricht jedoch nicht den Gegebenheiten des internationalen Steuerrechts. Situationen, in denen sich mehrere Staaten gleichzeitig, nach ihren jeweiligen innerstaatlichen Kriterien, bezüglich derselben Person auf deren steuerlichen Wohnsitz berufen, sind weder selten noch anomal; derartige Sachverhalte sind vielmehr genau diejenigen, auf deren Regelung u. a. Doppelbesteuerungsabkommen abzielen.

Deshalb ist der Schluss zu ziehen, dass Art. 13 des Protokolls Nr. 7 die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes nur in dem Mitgliedstaat ausschließt, der der Tätigkeitsstaat des Beamten ist, nicht jedoch in irgendeinem anderen Mitgliedstaat. Folglich hindert die Vorschrift einen anderen Mitgliedstaat als den Tätigkeitsstaat nicht daran, einen Unionsbeamten nach seinem innerstaatlichen Recht als seinen eigenen Steuerinländer zu behandeln.

Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes des Revisionsbeklagten in Deutschland durch seine dortige Niederlassung nur ausgeschlossen wäre, wenn die betreffende Niederlassung eine Niederlassung zu beruflichen Zwecken wäre oder, um es mit den in Art. 13 des Protokolls Nr. 7 verwendeten Begriffen zu formulieren, wenn die Niederlassung lediglich zur Ausübung seiner Amtstätigkeit im Dienst der Union erfolgt wäre.

Unter Berücksichtigung der obigen Ausführungen muss ich mich nunmehr der entscheidenden Voraussetzung für die Anwendung von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 zuwenden, nämlich ob eine Niederlassung in einem anderen als dem Herkunftsstaat „lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit [des Beamten] im Dienst der Union“ erfolgt ist. Nur wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, ist es dem Mitgliedstaat verwehrt, den Beamten als Steuerinländer zu behandeln. Diese Voraussetzung erfordert mehrere Klarstellungen, auf die ich im Folgenden im Einzelnen eingehe.

Erstens ist, soweit dies nicht bereits deutlich geworden ist, klarzustellen, dass Art. 13 des Protokolls Nr. 7 für die Entstehung des fiktiven steuerlichen Wohnsitzes im Herkunftsstaat nicht erfordert, dass sich der Beamte im Tätigkeitsstaat selbst (d. h. in dem Staat, in dem der Sitz oder andere Büros des Organs oder der Einrichtung, bei dem/der er beschäftigt ist, liegen) niederlässt. In dieser Vorschrift ist lediglich davon die Rede, dass sich Beamte „im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats als des Staates niederlassen, in dem sie … ihren steuerlichen Wohnsitz haben“ (Hervorhebung nur hier).

Sicherlich wird die effektive Ausübung der Amtstätigkeit in der Regel – wenigstens soweit die betreffende Funktion nicht voll digitalisiert ist – eine gewisse räumliche Nähe zur Tätigkeitsstätte erfordern. Soweit diese Voraussetzung erfüllt ist, kann jedoch, insbesondere bei kurzen grenzüberschreitenden Pendelstrecken, nicht ausgeschlossen werden, dass sich ein Beamter in einem anderen Mitgliedstaat als dem Tätigkeitsstaat niederlassen darf. Dies gilt insbesondere für Luxemburg, wo es sogar üblich ist, dass sich Beamte in den Grenzregionen der Nachbarmitgliedstaaten (Belgien, Deutschland oder Frankreich) niederlassen und ihre Tätigkeit in Luxemburg ausüben.

Für diese Lesart sprechen auch die Vorschriften über das Beschäftigungsverhältnis der Beamten. So bestimmt Art. 20 des Statuts der Beamten der Europäischen Union (im Folgenden: Statut), dass der „Beamte … am Ort seiner dienstlichen Verwendung oder in solcher Entfernung von diesem Ort Wohnung zu nehmen [hat], dass er in der Ausübung seines Amtes nicht behindert ist“ (Hervorhebung nur hier). Gleichermaßen sieht die Personalordnung der EIB, die im Fall des Revisionsbeklagten Anwendung findet, in Art. 10 vor, dass „außer mit Sondererlaubnis, die Bankangehörigen gehalten sind, am oder nahe ihrem Dienstort Wohnung zu nehmen“ (Hervorhebung nur hier).

Die Kommission ist offenbar der Auffassung, dass unter Berücksichtigung der vorgenannten Anforderungen an die Niederlassung der Beamten zu bestimmen sei, ob eine Niederlassung zu beruflichen Zwecken vorliege. Nach Ansicht der Kommission wäre deshalb eine Niederlassung zu beruflichen Zwecken, auf die Art. 13 des Protokolls Nr. 7 Anwendung findet, jede Niederlassung, die sich in einer solchen Entfernung vom Dienstort des Beamten befindet, dass dieser nicht in der Ausübung seines Amtes behindert ist.

Ich teile die Auffassung der Kommission, dass die für Beamte geltenden Anforderungen an die Niederlassung für die Bestimmung, ob eine Niederlassung mit der Ausübung der Amtstätigkeit in Zusammenhang steht, relevant ist. Dennoch ist das Kriterium der räumlichen Nähe meines Erachtens weder hinreichend noch stets erforderlich. Eine Niederlassung kann räumlich nah sein, aber dennoch in keinem Zusammenhang mit der Tätigkeit stehen, oder aber – umgekehrt – weiter entfernt, jedoch aufgrund besonderer Vorkehrungen zulässig sein; so ist es beispielsweise ausweislich der Personalordnung der EIB gestattet, mit Sondererlaubnis anderenorts Wohnung zu nehmen. Zudem besteht bei dem vagen Kriterium der Nähe das Risiko, dass es für die nationalen Behörden schwer einheitlich anwendbar ist, was zu unterschiedlichen Auslegungen des Protokolls Nr. 7 führen könnte.

Deshalb bin ich der Meinung, dass die Anerkennung einer Niederlassung als Niederlassung zu beruflichen Zwecken voraussetzen sollte, dass die Niederlassung dem Organ oder der Einrichtung, mit dem/der das Beschäftigungsverhältnis besteht, gemeldet und von diesem/dieser als Wohnsitz des Beamten für die Zwecke der Einhaltung der einschlägigen unionsrechtlichen Anforderungen hinsichtlich des Beschäftigungsverhältnisses vermerkt wird(39). Dieses Kriterium bietet eine objektivere und verwaltungstechnisch leichter zu handhabende Bewertungsgrundlage, deren Anwendung durch Art. 18 des Protokolls Nr. 7 erleichtert würde, der die Organe der Union zur Zusammenarbeit mit den innerstaatlichen Stellen bei der Durchführung des Protokolls Nr. 7 verpflichtet.

Art. 13 des Protokolls Nr. 7 verlangt jedoch nicht nur, dass die Niederlassung mit der Tätigkeit in Zusammenhang steht, sondern insbesondere, dass sie „lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit“ erfolgte (Hervorhebung nur hier). Es ist deshalb erforderlich, die Art und die Intensität dieser Voraussetzung zu prüfen.

Zur zutreffenden Auslegung der Bedeutung der Voraussetzung „lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit [des Beamten]“ ist nochmals auf das Ziel des Protokolls Nr. 7 im Allgemeinen und den Zweck von dessen Art. 13 im Besonderen zurückzukommen (siehe oben, Nrn. 38 bis 41). Dazu merke ich an, dass die in dem Protokoll Nr. 7 anerkannten Vorrechte und Befreiungen nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs insoweit rein funktionalen Charakter haben, als sie bezwecken, eine Beeinträchtigung der Funktionsfähigkeit und der Unabhängigkeit der Union zu verhindern. Dies impliziert insbesondere, dass die den Beamten gewährten Vorrechte, Befreiungen und Erleichterungen ausschließlich im Interesse der Union gewährt werden(40). In diesem Rahmen ist, wie oben erwähnt, Art. 13 des Protokolls Nr. 7 allein darauf ausgelegt, die steuerlichen Folgen der wegen der Tätigkeit im Dienst der Union erforderlichen Mobilität zu neutralisieren; dies ist sein einziger Zweck.

In diesem Kontext ist die Wendung „lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit [des Beamten]“ so zu verstehen, dass er sich auf Sachverhalte bezieht, in denen sich der Beamte nicht in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen hätte, wenn nicht seine Amtstätigkeit – d. h. seine Tätigkeit im Dienst der Union – dies erforderlich gemacht hätte.

Allerdings ist eine Klarstellung geboten. Meines Erachtens kann der Begriff „lediglich“ nicht dahin ausgelegt werden, dass er eine Form absoluter oder reiner Kausalität verlangte, ohne dass sonstige Erwägungen eine Rolle spielten. Verstünde man ihn so, wäre die Vorschrift kaum anwendbar, da Entscheidungen über berufliche Tätigkeiten und Umzüge in der Realität fast immer eine Reihe von persönlichen, finanziellen oder praktischen Erwägungen zugrunde liegen.

Entscheidend ist vielmehr, ob die Ausübung der Amtstätigkeit den entscheidenden und maßgeblichen Grund für die Niederlassung darstellt. Meines Erachtens kann das Vorhandensein weiterer Erwägungen – etwa in Bezug auf Lebenshaltungskosten, familiäre oder gesellschaftliche Bindungen oder persönliche Bedürfnisse – für sich genommen nicht der Anwendung von Art. 13 entgegenstehen, vorausgesetzt der Beamte hätte sich nicht in dem Mitgliedstaat niedergelassen, wenn nicht seine Tätigkeit im Dienst der Union gewesen wäre. Dies ist meines Erachtens der entscheidende Punkt. Eine solche Prüfung mag sich zugegebenermaßen in der Praxis als schwierig erweisen. Deshalb hat der Gerichtshof in seinem Urteil in der Sache X entschieden, dass die bloßen Absichten eines Beamten hinsichtlich des Wohnsitzes nicht zu berücksichtigen sind, sondern dass es vielmehr eines objektiven Nachweises bedarf, dass der betreffende Beamte seinen Wohnsitz in den in Rede stehenden Mitgliedstaat verlegt hätte, und zwar „unabhängig von seinem Dienstantritt bei [der Union]“(41). Meines Erachtens ließe sich ein solcher objektiver Beweis z. B. führen, wenn bereits ein anderes Beschäftigungsangebot in dem betreffenden Mitgliedstaat angenommen worden wäre und konkrete Schritte – etwa eine Wohnungssuche – zur Vorbereitung des Umzugs ergriffen worden wären, bevor sich der Beamte letztendlich dann für den Eintritt in den Dienst der Union entschied.

Dazu merke ich an, dass von der deutschen Regierung besonders hervorgehoben wurde, dass sich der Revisionsbeklagte im vorliegenden Fall aus privaten Gründen in Deutschland niedergelassen habe. Allerdings gibt es insoweit in den Erklärungen oder im Vorlagebeschluss keinerlei Informationen, außer der Angabe, dass der Revisionsbeklagte mit seiner Ehefrau einen gemeinsamen Hausstand in deren Haus in Deutschland begründete. Die relevante Bestimmung wäre vom vorlegenden Gericht vorzunehmen, unter Berücksichtigung sämtlicher ihm vorliegender Tatsachen. Allerdings muss ich anmerken, dass ich angesichts des oben Dargelegten keinen prinzipiellen Grund für eine Unterscheidung zwischen Beamten sehe, die sich aus Kostengründen oder wegen persönlicher Vorlieben dafür entscheiden, sich in einem Nachbarmitgliedstaat niederzulassen, und solchen, die dies wegen der günstigen Lage eines bereits bestehenden Hauses eines Ehepartners in einem nahe gelegenen Ort tun, wenn in beiden Fällen der entscheidende Faktor die Notwendigkeit war, den Wohnsitz in angemessener Entfernung zum Dienstort zu nehmen, um die Amtstätigkeit ordnungsgemäß ausüben zu können. Das relevante Kriterium ist in beiden Situationen, ob der Wohnsitz ohne diese Amtstätigkeit begründet worden wäre. Würde man dies anders entscheiden, liefe man – wie vom Revisionsbeklagten und der Kommission geltend gemacht wurde – Gefahr, Beamte ohne objektive Rechtfertigung unterschiedlich zu behandeln.

Ich wende mich nun der zeitlichen Dimension dieser Voraussetzung zu. Der Revisionsbeklagte, und in gewissem Maß auch das vorlegende Gericht und die Kommission, sind offenbar der Meinung, dass die Voraussetzung für die Niederlassung „lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit [des Beamten]“ nur beim Dienstantritt erfüllt sein müsse und dass Niederlassungen, die – ganz gleich aus welchem Grund – später begründet würden, jedenfalls in den Anwendungsbereich von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 fallen würden, solange der Beamte weiterhin im Dienst der Union stehe.

Zur Begründung dieser Ansicht stützen sie sich vor allem auf die Wendung „zur Zeit des Dienstantritts bei der Union“ in Art. 13 des Protokolls Nr. 7. Dort wird die Wendung jedoch nur zur Bestimmung des Herkunftsstaats, d. h. des „Staates …, in dem sie zur Zeit des Dienstantritts bei der Union ihren steuerlichen Wohnsitz haben“ (Hervorhebung nur hier), verwendet, wobei sie lediglich der Bestimmung dient, in welchem Mitgliedstaat der steuerliche Wohnsitz durch die in Art. 13 vorgesehene Rechtsfiktion aufrechterhalten wird. Dies bedeutet nicht, dass alle späteren Niederlassungen in anderen Mitgliedstaaten, die während der Laufbahn des Beamten erfolgen, automatisch in den Anwendungsbereich der genannten Vorschrift fallen. Im Gegenteil: Lässt sich der Beamte während seiner Laufbahn später in anderen Mitgliedstaaten nieder, ist für die Beurteilung, ob Art. 13 des Protokolls Nr. 7 Anwendung findet, weiterhin auf das Kriterium abzustellen, ob dies „lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit [des Beamten]“ geschah. Dies gilt sowohl für Wohnsitzwechsel (wenn etwa ein Beamter im Zuge eines Stellenwechsels von Luxemburg nach Belgien umzieht) wie auch für die Begründung weiterer Wohnsitze, worauf ich nunmehr näher eingehen werde.

Angesichts der vorstehenden Ausführungen bleibt für die zweite Vorlagefrage konkret zu prüfen, ob Art. 13 des Protokolls Nr. 7 auf Sachverhalte, in denen ein Beamter mehr als einen Wohnsitz unterhält, Anwendung findet, insbesondere wenn neben dem Wohnsitz im Tätigkeitsstaat ein weiterer Wohnsitz begründet wird.

In diesem Zusammenhang folgt aus der obigen Auslegung, dass Art. 13 des Protokolls Nr. 7 auf jeden Wohnsitz anwendbar ist, der als Niederlassung zu beruflichen Zwecken dient – oder, genauer gesagt, der die Voraussetzung erfüllt, lediglich zur Ausübung der Amtstätigkeit begründet worden zu sein. Diese Bestimmung bedeutet meiner Meinung nach nicht, dass sich eine solche Niederlassung auf einen einzigen Mitgliedstaat beschränkt. Wenn ein Beamter mehr als eine Niederlassung hat und mehrere derselben die genannte Voraussetzung erfüllen, kann es folglich sein, dass jede dieser Niederlassungen in den Anwendungsbereich von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 fällt. Man stelle sich beispielsweise den Fall eines EIB-Bediensteten vor, der zusätzlich zu seiner Wohnung in Luxemburg eine Niederlassung in Madrid begründet, nur weil er häufig an Projekten in Spanien oder im dortigen Büro der EIB arbeiten muss. In einem solchen Fall würden meines Erachtens beide Niederlassungen in den Anwendungsbereich von Art. 13 des Protokolls Nr. 7 fallen.

Dagegen liegt eine Niederlassung aus Gründen, die in keinem Zusammenhang mit der Ausübung der Amtstätigkeit stehen, außerhalb des Anwendungsbereichs von Art. 13 des Protokolls Nr. 7, und könnte daher einen weiteren steuerlichen Wohnsitz darstellen.

Zur Veranschaulichung kann man sich die Situation eines in Luxemburg beschäftigten Beamten vorstellen, der dank Teilzeitarbeit und Urlaubszeiten in der Lage ist, einen erheblichen Teil des Jahres in einer Wohnung in einem anderen Mitgliedstaat, beispielsweise in Spanien, zu verbringen. Wenn unter diesen Umständen diese Person die Voraussetzungen für einen steuerlichen Wohnsitz im zweiten Mitgliedstaat erfüllt, kann nicht geltend gemacht werden, dass diese Niederlassung, nur weil es sich um einen in Luxemburg beschäftigten Unionsbeamten handelt, nie für Steuerzwecke berücksichtigt werden kann.

Folgte man dieser Auffassung, liefe dies dem Ziel des Protokolls Nr. 7, das reibungslose Funktionieren und die Unabhängigkeit der Union sicherzustellen, wie auch dem funktionalen Charakter seines Art. 13 zuwider, dessen Anwendungsbereich ausdrücklich auf Niederlassungen beschränkt ist, die wegen Tätigkeiten im Dienst der Union erforderlich sind. Eine solche Auffassung würde in gewissem Maß auch eine Person vor der Steuerhoheit eines Mitgliedstaats schützen, und dies in einer Situation, die in keinerlei Zusammenhang mit der Ausübung der Tätigkeit dieser Person steht und folglich nicht dem Protokoll Nr. 7 unterliegt.

Erfolgt eine Niederlassung aus privaten Gründen, ist Art. 13 des Protokolls Nr. 7 daher nicht anwendbar und ist die Person insoweit genauso zu behandeln wie jeder andere Steuerzahler. Es steht dem betreffenden Mitgliedstaat also frei, nach seinem innerstaatlichen Recht zu bestimmen, ob und inwieweit eine solche Niederlassung zu einer Steuerpflicht führt.

In Anbetracht der obigen Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 13 des Protokolls Nr. 7 dahin auszulegen ist, dass er die Begründung eines weiteren steuerlichen Wohnsitzes auf der Grundlage der Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat als dem Staat des Dienstorts des Beamten nur dann ausschließt, wenn diese Niederlassung lediglich zur Ausübung der Amtstätigkeit im Dienst der Union erfolgte. Für die Bestimmung, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, ist insbesondere darauf abzustellen, ob die Niederlassung von dem Organ oder der Einrichtung, bei dem/der der Beamte beschäftigt ist, als dessen Niederlassung für die Ausübung dieser Tätigkeit anerkannt wurde, sowie auf objektive Faktoren, die Aufschluss darüber geben, ob die Niederlassung auch unabhängig von der Beschäftigung bei der Union erfolgt wäre.

In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen des Bundesfinanzhofs (Deutschland) wie folgt zu beantworten: