Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von touristischen Gästekarten

Streitig ist, ob die Klägerin einen Vorsteuerabzug aus Gutschriften für touristische Leistungen in Anspruch nehmen kann.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Gegenstand des Unternehmens ist die nachhaltige Tourismusförderung in allen Bereichen im Gebiet (...).

Für das Jahr 2018 erklärte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung vom 23. Januar 2020, auf die hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird (…), u. a. abziehbare Vorsteuerbeträge i. H. v. XXX Euro.

Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge stehen zu einem erheblichen Teil im Zusammenhang mit der sogenannten „(...) Card“. Diese hatte die Klägerin im Jahr XXXX ins Leben gerufen, um den Tourismus im (...) zu fördern. Mit dieser Karte können Touristen im (...) verschiedene touristische Attraktionen (formal) unentgeltlich in Anspruch nehmen. Beteiligt am System sind neben den Gästen deren Gastgeber, also Vermieter von Ferienunterkünften für touristische Zwecke, die Betreiber bzw. Anbieter der touristischen Attraktionen (im Weiteren als Leistungspartner bezeichnet) sowie die Klägerin, die das System organisiert. Gastgeber haben die Möglichkeit, ihren Gästen die Karte zu übergeben, wenn sie mit der Klägerin einen sogenannten Gastgeber-Vertrag schließen. Die Klägerin wiederum schließt mit Leistungserbringern einen Leistungspartner-Vertrag, in dem diese sich verpflichten, gegenüber den Gästen ihre Leistungen zu erbringen. Die Gäste bezahlen (formal) weder an den Leistungserbringer noch an den Gastgeber etwas für die touristischen Leistungen. Die Gastgeber entrichten pauschal für jeden Gast, der mindestens zweimal bei ihnen übernachtet und damit die Berechtigung für die Karte hat, einen Betrag an die Klägerin. Sie erhalten hierfür Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis. Die Klägerin behält von den Zahlungen der Gastgeber mindestens 15 % für ihre Kosten ein und leitet den Restbetrag an die Leistungserbringer weiter. Der Betrag wird zwischen allen Leistungserbringern vorrangig aufgrund der tatsächlichen Nutzung durch die Gäste, welche mittels der (...) Card und elektronischen Lesegeräten erfasst wird, verteilt. Da bei Ausgabe der Karte nicht feststeht, ob und welche touristischen Leistungen von den Gästen in Anspruch genommen werden, steht auch nicht im Vorhinein fest, welchen Betrag ein Leistungspartner für den Eintritt des einzelnen Gastes aus der Umlage erhält.

Im Einzelnen gelten folgende vertragliche Regelungen zwischen den Beteiligten:

Verhältnis Gastgeber – Gast

Die Gäste erhalten zusammen mit der Karte deren Nutzungsbedingungen ausgehändigt. In diesen wird unter anderem mitgeteilt, dass die Gastgeber und auch die Klägerin keine Pflicht treffe, die touristischen Leistungen, deren Umfang sich aus dem beigefügten gesonderten Leistungsverzeichnis ergebe (Ziffer 5.1 und 5.2 der Nutzungsbedingungen), zu erbringen. Hierzu sei nur der Leistungspartner verpflichtet (Ziffer 1.8 und 2.4). Zwischen dem Gast und den Leistungspartnern gälten die Vorschriften der Nutzungsbedingungen, die Geschäftsbedingungen der Leistungspartner und die gesetzlichen Bestimmungen (Ziffer 2.2). Der Gast beziehe die Leistungen unentgeltlich (Ziffer 3.1).

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Nutzungsbedingungen der (...) Card verwiesen (… der beigezogenen Akte des Verfahrens 14 V 345/22).

Verhältnis Klägerin – Gastgeber

Die Klägerin schließt mit den Gastgebern jeweils einen Gastgeber-Vertrag. Im Streitzeitraum nahmen ca. X Gastgeber an dem System teil. Dieser Vertrag enthält u. a. die Regelung, dass die Gäste mit der Karte kostenlos touristische Leistungen von den Leistungserbringern beziehen können. Die Klägerin vermittelt nur für die Gastgeber die Leistungserbringung zwischen den Gästen und den Leistungspartnern, schuldet die Leistungserbringung nicht selbst und haftet bei Leistungsstörungen nicht (Ziffer 1.1 und 6.6). Die Gäste haben gegenüber dem Leistungspartner ein eigenes Forderungsrecht im Sinne eines Vertrags zugunsten Dritter (Ziffer 6.3). Die Gastgeber haben dafür eine übernachtungsbezogene Umlage an die Klägerin zu bezahlen (Ziffer 3.4). Die Gastgeber dürfen keinen gesonderten Preis für die Karte ausweisen und diese nicht als eigenständige Hauptleistung mit dem Gast vereinbaren, da eine rechtliche Einordnung als Pauschalreise vermieden werden solle (Ziffer 7.4).

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Gastgeber-Vertrag verwiesen (… der beigezogenen Akte des Verfahrens 14 V 345/22).

Verhältnis Klägerin – Leistungserbringer

Mit den Leistungserbringern schließt die Klägerin Verträge mit folgendem Inhalt: Die Klägerin vermittelt zwischen den Gästen und den Leistungserbringern einen Vertrag (Ziffer 1.1). Mit Inanspruchnahme der Leistung wird ein selbständiges Vertrags- und Rechtsverhältnis im Bezug auf die Nutzung der jeweiligen Leistung begründet (Ziffer 1.3). Die Leistungspartner verpflichten sich, den Gästen während der üblichen Öffnungszeiten die mit der Klägerin vereinbarten Leistungen zu erbringen (Ziffer 6.1). Die Gäste haben ein eigenes Forderungsrecht gegenüber dem Leistungspartner im Sinne eines Vertrags zugunsten Dritter. Gleichzeitig sind die Leistungspartner auch der Klägerin gegenüber verpflichtet, die Leistungen an die Gäste zu erbringen (Ziffer 6.3). Die Leistungspartner erhalten von der Klägerin eine Vergütung, die sich aus den Zahlungen aller Gastgeber speist (Ziffer 9.1). Die Höhe der Vergütung hängt von der tatsächlichen Nutzung der Anlagen der Leistungspartner und einer Gewichtung des Werts für jede einzelne Leistung sowie von eventuell vereinbarten Fix- bzw. Mindestbeträgen ab (Ziffer 9.10). Die Klägerin leistet monatlich Abschlagszahlungen an die Leistungserbringer (Ziffer 9.11).

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Leistungspartner-Vertrag verwiesen (… der beigezogenen Akte des Verfahrens 14 V 345/22).

Zu den Ausschüttungen an die Leistungspartner erstellte die Klägerin Gutschriften, in denen sie Umsatzsteuer auswies, und machte hieraus den Vorsteuerabzug in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen und der Jahressteuererklärung geltend.

Am 26. Februar 2018 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung für den Zeitraum 2014 bis 2016 an, die auch die Umsatzsteuer betraf. Diese Prüfung mündete in den Bericht vom 19. Juni 2020. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Klägerin keinen Vorsteuerabzug aus den Gutschriften habe, die sie den Leistungserbringern erteilt hatte. Zwischen der Klägerin und den Leistungspartnern finde kein Leistungsaustausch statt. Die Ausschüttungen der Klägerin an die Leistungspartner seien Entgelte von dritter Seite im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) in der Fassung vom 25. Juli 2014 (jetzt § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG) für die Leistungen der Leistungspartner an die Gäste. Dies führte in den Jahren 2014 bis 2016 zu einer Kürzung der Vorsteuer in Höhe von jährlich ca. XXX bis XXX Euro.

Mit Bescheid vom 4. Januar 2022, auf den hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird (…), setzte der Beklagte für das Jahr 2018 Umsatzsteuer i. H. v. XXX Euro fest. Hinsichtlich der Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % ergab sich keine Abweichung. Die Vorsteuerbeträge kürzte der Beklagte um XXX Euro auf XXX Euro. In den Erläuterungen zum Bescheid wird ausgeführt, dass im Rahmen der Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 der Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und den Leistungspartnern verneint worden sei. Der Vorsteuerabzug i. H. v. XXX Euro sei zu versagen.

Für die nicht streitgegenständlichen Jahre 2014 bis 2017 sowie das Jahr 2019 ergingen ebenfalls geänderte Bescheide, in denen der Vorsteuerabzug wegen der Ausschüttungen für die (...) Card ebenso wenig berücksichtigt wurde.

Die Klägerin ließ u. a. gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2018 am 10. Januar 2022 Einspruch einlegen.

Am 3. Juli 2023 erließ der Beklagte einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2018, auf den hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird (…). Er setzte Umsatzsteuer i. H. v. XXX Euro fest. Die erneuten Änderungen sind zwischenzeitlich unstreitig (…).

Den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2018 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom Montag, dem 18. September 2023 als unbegründet zurück. Die Klägerin könne keinen Vorsteuerabzug für die Beträge geltend machen, die sie den Leistungserbringern bezahlt habe. Die Zahlung sei nicht für eine Leistung an die Klägerin erfolgt, sondern als Zahlung von dritter Seite für eine Leistung an die Gäste. Diese hätten ein eigenes Forderungsrecht auf die Leistung, sodass ein sogenannter echter Vertrag zugunsten Dritter (der Gäste) vorliege, bei welchem der Dritte der Leistungsempfänger sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen (…).

Hiergegen ließ die Klägerin am Montag, dem 23. Oktober 2023 Klage erheben.

Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin weist darauf hin, dass nach Ziffer 6.2 Satz 1 des Leistungspartner-Vertrags der Leistungspartner zur Leistungserbringung an berechtigte Kartenbesitzer unmittelbar gegenüber der Klägerin verpflichtet sei. Im Gegenzug könnten die Leistungspartner von der Klägerin ein Entgelt in Form eines Ausschüttungsbetrages beanspruchen, sodass ein Leistungsaustausch im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vorliege. Die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch seien nach der Rechtsprechung nicht nach zivilrechtlichen, sondern den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen. Der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den Eingangsumsätzen und den Ausgangsumsätzen bestehe. Die durch die Klägerin von den Leistungspartnern bezogenen Eingangsleistungen seien eine Bedingung für die von ihr ausgeführten Ausgangsumsätze mithilfe der (...) Card. Die Aufwendungen der Klägerin gehörten deshalb zu den Kostenelementen der Ausgangsumsätze. Die Klägerin sei Leistungsempfängerin, weil sie aus ihrem Vertrag mit den Leistungspartnern berechtigt sei, die Leistung zu beziehen und dafür zur Erbringung der Gegenleistung verpflichtet sei. Dass die Klägerin die Leistungen der Leistungspartner nicht unmittelbar empfangen habe, sondern diese an berechtigte Besitzer der (...) Card erbracht worden seien, sei unschädlich. Die Klägerin sei Leistungsempfängerin gewesen, weil sie von den Leistungspartnern habe verlangen können, dass diese die geschuldeten Dienstleistungen an die berechtigten Kartenbesitzer erbringe. Hieran habe die Klägerin ein gesteigertes wirtschaftliches Interesse gehabt, weil sie den Tourismus im (...) fördern wolle. Die Fallkonstellation sei vergleichbar mit der im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. September 2006 im Verfahren V R 16/05. Dort sei ein Unternehmer als Leistungsempfänger angesehen worden, der mit einem anderen Unternehmer einen Kaufvertrag über den Bezug von Werbegeschenken geschlossen habe, wenn der andere die Werbegeschenke vereinbarungsgemäß nicht unmittelbar an den Unternehmer, sondern an den Inhaber eines „Warenzertifikats“ (Warengutscheins) als Beauftragten des Unternehmers übergebe und hierauf auf dem Gutschein ausdrücklich hingewiesen worden sei. Ergänzend verweist die Prozessbevollmächtigte auf § 3 Abs. 1 UStG, der die Konstellation vorsehe, dass die Lieferung an einen Dritten erfolge. Für Dienstleistungen gelte dies entsprechend. Die gewählte zivilrechtliche Form des Vertrags zugunsten Dritter habe keinen Einfluss auf die umsatzsteuerrechtliche Bestimmung des Leistungsempfängers, da nicht zivilrechtliche, sondern unionsrechtliche Maßstäbe anzulegen seien. Die Frage, wer bei einem Vertrag zugunsten Dritter umsatzsteuerrechtlich Leistungsempfänger sei, habe der BFH noch nicht entschieden. Zivilrechtlich unterscheide man zwischen dem echten Vertrag zugunsten Dritter, bei dem der Dritte ein eigenes Forderungsrecht habe, und dem unechten Vertrag zugunsten Dritter, bei dem er nur ermächtigt sei, die Leistung zu verlangen. Dass in der vorliegenden Konstellation kein eigener Anspruch vorliege, erschließe sich aus Ziffer 6.3 Satz 1 des Leistungspartner-Vertrags und mehreren Bestimmungen der Nutzungsbedingungen der (...) Card, wonach der Leistungspartner die Leistungen einschränken oder Kartenbesitzer von Leistungen ausschließen könne und der Kartenbesitzer in diesen Fällen keine Ansprüche gegen den Leistungspartner habe (Ziffer 5.1 und 5.5 bis 5.7 der Nutzungsbedingungen). Auch sei der Anspruch auf Leistungen der Leistungspartner nicht abtretbar oder anderweitig verwertbar (Ziffer 6.2 der Nutzungsbedingungen). Damit habe der Kartenbesitzer keine Ansprüche aus einem echten Vertrag zugunsten Dritter. Hierfür streite auch die Vermutung des § 329 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), wonach lediglich der Erfüllungsanspruch zugewendet werde. Hierfür spreche ferner, dass das bei einem echten Vertrag zugunsten Dritter erforderliche Valutaverhältnis im Streitfall nicht bestehe. Die Klägerin habe berechtigten Kartenbesitzern weder schenkweise Leistungen der Leistungspartner oder die Bezahlung der Leistung zugewendet noch sei sie ihnen gesetzlich oder vertraglich zu einer Gegenleistung verpflichtet gewesen. Die Leistungspartner hätten den Kartenbesitzern die Leistungen erbracht, um von der Klägerin das Entgelt hierfür zu bekommen. Sie seien hinsichtlich dieser Leistungen nur gegenüber der Klägerin verpflichtet gewesen. Diese Beurteilung werde dadurch bestärkt, dass nach Ziffer 6.4 des Leistungspartner-Vertrags die Leistungspartner der Klägerin die Betriebsbereitschaft garantierten.

Ungeachtet dessen werde von etlichen Stimmen in der Literatur die Auffassung vertreten, dass auch bei einem echten Vertrag zugunsten Dritter der zur Gegenleistung verpflichtete Vertragspartner (im vorliegenden Fall also die Klägerin) und nicht der begünstigte Dritte der Leistungsempfänger sei.

Außerdem liege kein Entgelt von dritter Seite nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Fassung vom 25. Juli 2014 vor. Die Klägerin habe nicht als Dritte ein Entgelt entrichtet, sondern sei selbst gemäß Ziffer 9.9 und 9.10 des Leistungspartner-Vertrags zu dieser Gegenleistung verpflichtet gewesen, weil der Leistungspartner an sie eine Leistung erbracht habe. Ein Drittentgelt komme nur in Betracht, wenn ein Leistungsaustausch zwischen dem Zahlungsempfänger und dem Zahlenden zu verneinen sei. Die Annahme eines Drittentgelts erfordere gemäß Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) auch die Zahlung für eine bestimmte Leistung eines Leistenden an einen anderen Leistungsempfänger als den Zahlenden. Erforderlich sei eine hinreichend enge Verknüpfung zwischen der Zahlung des Dritten und der subventionierten Leistung. Der wirtschaftliche Adressat eines Drittentgelts sei in der Regel der Leistungsempfänger. Dies jedoch entspreche nicht der Interessenlage der Klägerin, der es nicht darum gehe, Leistungen der Leistungspartner an Gäste zu subventionieren. Vielmehr gehe es darum, den Tourismus im (...) zu vermarkten und für Übernachtungsgäste ein attraktives Angebot zu gewährleisten.

Die vom Beklagten für seine Auffassung herangezogene Entscheidung des FG München vom 17. Februar 2023 in der Sache 3 V 1984/22 [unveröffentlicht, zitiert bei Sterzinger, Touristische Card-Modelle, USt direkt digital vom 11.05.2023 - NWB OAAAJ-37864] berücksichtige nicht, dass die Leistungspartner gegenüber der Klägerin verpflichtet seien, ihre Leistungen zu erbringen. Das daneben bestehende Rechtsverhältnis zwischen dem Leistungspartner und den berechtigten Kartenbesitzern könne – schon mangels Entgelts – die gegenseitigen Verpflichtungen zwischen der Klägerin und den Leistungspartnern nicht verdrängen. Es ergänze das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und den Leistungspartnern nur und löse den Entgeltanspruch aus.

Die Klägerin wolle auch keine Vermittlungsleistung erbringen. Dieser Begriff werde im Gastgeber-Vertrag verwendet. Doch hätten die Gastgeber selbst kein eigenes Interesse an einer Leistungsbeziehung zwischen dem Gast und dem Leistungspartner. Es sei für die Gastgeber nicht relevant, ob und gegebenenfalls wie oft der Gast die (...) Card nutze. Die Gastgeber wollten nur mit dieser Möglichkeit werben und damit die Übernachtungszahlen steigern.

Die Annahme des Beklagten, dass die Gastgeber die (...) Card kostenlos an die Gäste abgäben und damit letztlich ein unversteuerter Letztverbraucher eintreten könne, sei unzutreffend. Die Verträge stellten nur klar, dass die Karte als kostenlose Serviceleistung beworben werde und kein gesonderter Preis auszuweisen sei. Tatsächlich würden die Kosten hierfür jedoch in den Übernachtungspreis einkalkuliert. Verweigere man den Vorsteuerabzug, führe dies zu einer umsatzsteuerrechtlich unzulässigen Mehrfachbelastung. Der Gastgeber habe die Umsatzsteuer aus dem vom Gast aufgewendeten Gesamtentgelt für Beherbergung und die Gästekarte abzuführen. Der Leistungspartner müsse den ausgeschütteten Umlagebetrag versteuern. Der Klägerin aber stehe keine Vorsteuerabzug zu.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die Klagebegründung vom 29. Januar 2024, die Replik vom 20. März 2024 sowie die Schreiben vom 17. Mai 2024 und 17. Oktober 2025 (…) verwiesen.

Die Klägerin beantragt,den Umsatzsteueränderungsbescheid für 2018 vom 3. Juli 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2023 zu ändern und die Umsatzsteuer für 2018 um die nicht berücksichtigten Vorsteuerbeträge aus den an die Leistungspartner erteilten Gutschriften von insgesamt XXX Euro zu ermäßigen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf den Beschluss des Finanzgerichts München vom 17. Februar 2023 in der Sache 3 V 1984/22 [unveröffentlicht, zitiert bei Sterzinger, Touristische Card-Modelle, USt direkt digital vom 11.05.2023 - NWB OAAAJ-37864]. Wer Leistungsempfänger sei, ergebe sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistungsempfänger sei grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet sei. Die zivilrechtlichen Vereinbarungen seien jedoch nicht allein maßgeblich für den Vorsteuerabzug. Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorlägen, sei nach umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen. Den Leistungen zwischen den Gästen und den Leistungspartnern lägen nicht die Leistungspartner-Verträge zugrunde, sondern die von den Leistungspartnern mit den Gästen abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Zwischen den Leistungspartnern und den Kartenbesitzern bestehe ein selbständiges Vertrags- und Rechtsverhältnis. In Übereinstimmung hiermit würden die Nutzungsbedingungen bestimmen, dass durch die Ausgabe und Nutzung der Gästekarte bezüglich der (touristischen) Leistungen kein vertragliches Schuldverhältnis zwischen dem Kartenbesitzer und der Klägerin entstehe. Die Klägerin vermittle die Vertragsverhältnisse nur und sei nicht selbst Partei. Ihre Ausschüttungen an die Leistungspartner seien Entgelt von dritter Seite für deren Leistungen an die Kartenbesitzer. Nach der Auffassung des Finanzgerichts München komme es zwar nicht darauf an, ob ein echter Vertrag zugunsten Dritter vorliege. Dies sei allerdings aus Sicht des Beklagten der Fall. Denn nach Ziffer 6.3 des Leistungspartner-Vertrags hätten die Kartenbesitzer ein eigenes Forderungsrecht gegenüber den Leistungspartnern. Würden deren Leistungen nicht in Anspruch genommen, erhalte dieser auch keine Umlage, obwohl er seine Vertragsverpflichtungen gegenüber der Klägerin erfüllt habe. Folglich bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und der Drittzahlung.

Zu berücksichtigen sei auch, dass nach Ziffer 7 des Gastgeber-Vertrags der Gastgeber gegenüber den Gästen für die Karte kein Entgelt verlangen dürfe. Diese werde also unentgeltlich an den Gast weitergegeben. Folge man der Auffassung der Klägerin, dass die Leistungspartner ihre Leistung an diese erbrächten, führe dies dazu, dass der Gast als Endverbraucher verloren ginge. Entgegen der Systematik des Mehrwertsteuerrechts trete damit ein unversteuerter Letztverbrauch ein.

Der Umstand, dass die Leistungspartner nicht im Vorhinein wüssten, welchen Betrag sie nach dem Abrechnungszeitraum erhielten, spreche nicht gegen ein Entgelt von dritter Seite. Denn der BFH habe in seinem Urteil vom 26. Juni 1986 in der Rechtssache V R 93/77 entschieden, dass ein Entgelt von dritter Seite auch dann vorliege, wenn der Zahlungsempfänger in pauschalierter Form das erhalten solle, was ihm vom Begünstigten (dem Leistungsempfänger, also im vorliegenden Verfahren dem Gast) für die Leistung zustünde. Dabei sei es unerheblich, ob die Zahlungen die aufgewendeten Kosten decken und inwieweit eine Äquivalenz von Leistung und Gegenleistung erreicht werde.

Außerdem stelle die Ausgabe der Gästekarte keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne dar. Die Karte sei eine Art Gutschein, der den Gast zur Inanspruchnahme verschiedener Leistungen berechtige. Sie sei ein Zahlungsmittel. Diese Ansicht würde bestätigt durch die zum 1. Januar 2019 eingeführte Regelung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen in § 3 Abs. 13 bis 15 UStG.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Beklagtenvortrags wird auf die Klageerwiderung vom 26. Februar 2024 und die Schreiben vom 18. Juni 2024, 1. Oktober 2025 und 30. Oktober 2025 (…) verwiesen.

Der Berichterstatter hat am 25. September 2025 einen Erörterungstermin durchgeführt. Die Beteiligten haben die Höhe des streitigen Vorsteuerabzugs unstreitig gestellt. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Protokoll des Termins verwiesen (…).

Der Senat hat die Rechtssache am 10. November 2025 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird verwiesen (...).

Dem Gericht lagen bei der Entscheidung die Steuerakten des Beklagten, vier Bände Rechtsbehelfsakten, je ein Band Umsatzsteuerakten, Vertragsakten, BP-Akten, Handakte der Umsatzsteuer Außenprüfung, Erlass-Akte und ein Band „umsatzsteuerliche Behandlung der (...) Card“ sowie neun Bände BP-Handakten vor.

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig. Der Beklagte hat zurecht den Vorsteuerabzug aus den Gutschriften der Klägerin an die Leistungspartner verweigert. Die Klägerin hat auf der anderen Seite zwar Zahlungen der Gastgeber an sich zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen, schuldet diese aber nach § 14c UStG.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer unter anderem die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen.

Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Falle unter Berücksichtigung des Umstands, dass es sich bei der (...) Card um einen Mehrzweck-Gutschein bzw. einen Gutschein handelte, der einem – in älterer Terminologie – Wertgutschein gleichzustellen ist, nicht erfüllt. Die Klägerin hat nicht für ihr Unternehmen eine sonstige Leistung bezogen und hierfür ein Entgelt entrichtet, sondern vielmehr als Dritte im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Fassung vom 25. Juli 2014 das Entgelt für die Leistungsempfänger, d.h. für die Gäste, welche die touristischen Leistungen unmittelbar in Anspruch genommen haben, bezahlt.

a) Bei der (...) Card handelt es sich um einen Mehrzweck-Gutschein. Dieser ist in Art. 30a Nr. 3 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie definiert. Ein Mehrzweck-Gutschein ist ein Unterfall des Gutscheins. Ein Gutschein ist nach Nr. 1 der Vorschrift ein Instrument, bei dem die Verpflichtung besteht, es als Gegenleistung für eine Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen und bei dem die zu erbringenden Dienstleistungen oder die Identität der möglichen Lieferer oder Dienstleistungserbringer entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.

aa) Ein Gutschein nach dieser Definition liegt vor. Denn die (...) Card verpflichtet einen Dienstleistungserbringer, diesen als Gegenleistung anzunehmen. Sowohl die zu erbringenden Dienstleistungen als auch die Identität der Dienstleistungserbringer sind zwar nicht auf dem Instrument selbst, also der Karte, aber in den damit zusammenhängenden Unterlagen, den Nutzungsbedingungen nebst Anlagen, angegeben.

bb) Bei diesem Gutschein handelt es sich auch um einen Mehrzweck-Gutschein. Dieser wird negativ dadurch definiert, dass kein Einzweck-Gutschein im Sinne von Nr. 2 der Vorschrift vorliegt. Ein Einzweck-Gutschein ist ein Gutschein, bei dem der Ort der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen. Maßgeblich für die Qualifizierung eines Instruments als „Mehrzweck-Gutschein“ ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) der Umstand, dass die auf die Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung nicht feststeht (vgl. EuGH-Urteile vom 28. April 2022 – C-637/20, Rn. 32, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2022, 594 und vom 18. April 2024 – C-68/23, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2024, 940).

Dies ist auch bei der (...) Card der Fall. Es gibt zwar eine definierte Anzahl von möglichen Dienstleistungen, deren Inanspruchnahme ist aber ungewiss. Bei der Übergabe der (…) Card von der Klägerin an die Gastgeber und von den Gastgebern an die Gäste ist es unklar, welche Dienstleistungen mit der Karte in Anspruch genommen werden und welche Umsatzsteuer hierfür anfallen wird. Für solche Mehrzweck-Gutscheine wiederum regelt Art. 30b Abs. 2 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie, dass erst die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen der Mehrwertsteuer unterliegt, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Mehrwertsteuer unterliegt. Der deutsche Gesetzgeber hat diese Regelung inhaltlich unverändert zum 1. Januar 2019 in § 3 Abs. 13 bis 15 UStG übernommen.

b) Die Regelung zur Besteuerung von Gutscheinen ist bereits im Streitzeitraum sinngemäß anwendbar.

aa) Zwar ist die Neufassung des Umsatzsteuergesetzes, welches die Richtlinie – fristgemäß – erst mit Wirkung zum 1. Januar 2019 umgesetzt hat, für das Streitjahr 2018 noch nicht anwendbar. Die der Neufassung zugrunde liegende rechtliche Wertung entsprach aber schon zuvor der deutschen Rechtspraxis. Diese unterschied begrifflich nicht zwischen Einzweck-Gutscheinen und Mehrzweck-Gutscheinen, sondern insbesondere zwischen Warengutscheinen und (Nenn-)Wertgutscheinen. Warengutscheine dienen zum Bezug bestimmter Waren oder Dienstleistungen, wobei das Entgelt bereits mit dem Erwerb des Gutscheins entrichtet wird. In diesem Fall sahen Finanzverwaltung und BFH bereits in der Hingabe des Gutscheins eine Leistung im Sinne des UStG. Wertgutscheine berechtigten demgegenüber zur Anrechnung des Nennwerts des Gutscheins auf das Entgelt beim Bezug einer Leistung. Bei der Ausgabe von Wertgutscheinen lag nach überkommener deutscher Rechtsprechung keine steuerbare Tätigkeit vor, weil dieser Gutschein nur als Zahlungsmittel verwendet werde. Ein steuerbarer Umsatz finde hiernach erst statt, wenn der Wertgutschein eingelöst wird (vgl. zu beiden Gutscheinarten und der steuerlichen Behandlung vor der unionsrechtlichen Regelung Korn in Bunjes, UStG, 17. Aufl. 2018, § 2 Rn. 74, m. w. N.; BeckOK UStG, Hans-Michael Peltner, 18. Ed. 17.9.2018, § 1 Rn. 86 ff., m. w. N.; BFH-Urteile vom 24. August 2006 – V R 16/05, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2007, 340, Rn. 50, und vom 5. September 2024 – V R 21/23, BStBl II 2025, 38, Rn. 35; BFH-Beschluss vom 29. November 2022 – XI R 11/21, BStBl II 2023, 424, Rn. 27 ff.; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 10. März 2021 – 4 K 62/19, Rn. 19, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2021, 1322).

Dieser Rechtsprechung, der Richtlinie und der Neufassung des UStG liegt der Gedanke zugrunde, dass es im Zeitpunkt des Erwerbs eines Mehrzweck-Gutscheins bzw. eines Wertgutscheins noch an einer hinreichend genau bestimmten Leistung fehlt. Die Zuordnung des Entgelts zu einer Leistung, und damit auch die Bestimmung des Steuersatzes, ist erst möglich, wenn die Leistung tatsächlich in Anspruch genommen wird. Bis dahin liegt lediglich ein nicht steuerbarer Zahlungsmitteltausch vor (BFH-Urteil vom 10. April 2019 XI R 4/17, BStBl II 2019, 635, Rn. 28). Der Senat verkennt dabei nicht, dass diese Erwägungen nicht unmittelbar auf das Verhältnis zwischen der Klägerin und den Leistungserbringern zu übertragen sind. Denn in dem Moment, in dem die Klägerin den Leistungserbringern eine Zahlung leistete, stand die Leistung bereits konkret fest, weil das Entgelt an die konkrete Benutzung durch die Gäste gekoppelt war. Dennoch ist der Senat der Auffassung, dass die überkommene Rechtsprechung zu Wertgutscheinen und die Ratio der Neuregelung zu sogenannten Mehrzweck-Gutscheinen, nämlich dass erst mit der Einlösung selbst ein steuerbarer Umsatz generiert wird, auch für den vorliegenden Fall zu beachten ist. Dies ist geboten, um die Neutralität der Umsatzsteuer auf Unternehmerebene und die Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs zu gewährleisten. Die Gastgeber verlangten von ihren Gästen kein (speziell ausgewiesenes) Entgelt für die Gästekarte. Zwar mag es aus wirtschaftlicher Sicht zutreffen, dass die Kosten für die Gästekarte kalkulatorisch in die Übernachtungskosten einfließen und damit ein gewisser Anteil der (ermäßigten) Umsatzbesteuerung unterworfen wird. Doch ist dieser Anteil nicht bestimmbar. Er variiert von Gastgeber zu Gastgeber. Wofür dieses nur kalkulatorische Entgelt letztlich verlangt wird, ist ebenfalls nicht bestimmbar. So kann der Gast damit Dienstleistungen, die dem Steuersatz von 19 % unterliegen, oder solche, die ermäßigt besteuert werden, z. B. die Eintrittsberechtigungen für Museen (§ 12 Abs. 2 Nr. 7a UStG), erlangen. Eine unmittelbare Beziehung zwischen der Zahlung des Gastes an seinen Gastgeber und der letztlich mit der (...) Card in Anspruch genommenen touristischen Leistungen lässt sich nicht herstellen. Dies gilt auch für die Zahlungen der Gastgeber an die Klägerin. Diese stehen in Höhe der Administrationskosten von mindestens 15 % in einem konkreten und bestimmbaren Zusammenhang mit einer Leistung der Klägerin, die das System betreibt und vermarktet. Soweit das Geld allerdings für die Ausschüttungen an die Leistungserbringer verwendet wird, steht zum Zeitpunkt der Übergabe der (...) Card durch die Klägerin an die Gastgeber und auch durch die Gastgeber an die Gäste noch nicht fest, welche Leistungen mit dieser Karte zu welchem Steuersatz wann konkret in Anspruch genommen werden. Damit treffen auf dieser Stufe die Erwägungen der Rechtsprechung und der neuen Gesetzesfassung zu, dass die Hingabe von Mehrzweck-Gutscheinen keine steuerbare Leistung ist, weil es an einer hinreichend bestimmten Leistung zu diesem Zeitpunkt fehlt. Die Gastgeber tauschen lediglich Geld gegen die (...) Card, die sie an ihre Gäste weiterleiten. Die Zahlungen der Gastgeber an die Klägerin sind damit richtigerweise nur in Höhe des Verwaltungskostenanteils der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen (vgl. dazu nunmehr Art. 30b Abs. 2 Satz 2 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie). Würde man anders verfahren, so hätten die Gastgeber für den Betrag, den sie im Rahmen der Umlage zur Erlangung der (...) Card bezahlen, einen Vorsteuerabzug i. H. v. 19 %, obwohl sie nur Ausgangsumsätze mit einem Steuersatz von 7 % erzielen und es im Übrigen unklar ist, ob die Gäste letztlich Leistungen zum Steuersatz von 19 % oder von 7 % oder auch gar keine Leistungen in Anspruch nehmen.

bb) Die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung setzt sich nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil vom 5. September 2024 – V R 21/23, BStBl II 2025, 38. In diesem ging es um die Frage, ob in der Ausgabe von Erlebnisgutscheinen eine steuerbare Vermittlungsleistung zu sehen ist. Der Kläger betrieb ein Internetportal. Auf diesem präsentierte er verschiedene Freizeiterlebnisse, die gebucht und in Anspruch genommen werden konnten. Dies setzte jeweils den Erwerb eines Gutscheins voraus, den der Kläger im eigenen Namen und für eigene Rechnung über sein Internetportal verkaufte. Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Klägers berechtigte der Gutschein den Erwerber oder eine andere beliebige Person zur Durchführung des entsprechenden Erlebnisses beim jeweiligen Veranstalter. Über das Internetportal des Klägers konnten zum einen Gutscheine für ein konkret ausgewähltes Erlebnis (Erlebnisgutscheine) erworben werden. In diesem Fall reichte bereits der für den Gutschein zu entrichtende Preis zur Bezahlung des ausgewählten Erlebnisses. Zum anderen konnten Gutscheine über einen zu bestimmenden Geldbetrag mit der Möglichkeit, das konkrete Erlebnis später auszuwählen (Wertgutscheine), erworben werden. Dem Erwerber eines Erlebnisgutscheins wurden mit Übersendung des Gutscheins alle Informationen zur Verfügung gestellt, um in weiteren Schritten einen Termin für die Inanspruchnahme des ausgewählten Erlebnisses zu vereinbaren. Im Fall des Erwerbs eines Wertgutscheins erhielt der Gutscheininhaber diese Informationen vom Kläger, nachdem er unter Einlösung des Gutscheins ein konkretes Erlebnis ausgewählt hatte. Soweit das gewählte Erlebnis günstiger als der Betrag des verwendeten Gutscheins war, wurde dem Gutscheininhaber der Restbetrag gutgeschrieben. Soweit der Wert des Gutscheins nicht ausreichte, hatte er den Differenzbetrag zu begleichen. Mehrere Wertgutscheine konnten für ein Erlebnis eingelöst werden.

Den auf der Homepage des Klägers präsentierten Erlebnissen lagen Vereinbarungen des Klägers mit den jeweiligen Veranstaltern zugrunde. Danach stellten diese die von dem Kläger zur Präsentation auf seinem Internetportal benötigten Informationen sowie vorhandenes Film- und/oder Bildmaterial zur Verfügung. Die Vereinbarungen enthielten die zu vermittelnden konkreten Erlebnisse und deren Preise. Der Kläger verpflichtete sich dazu, das Erlebnis zu vermarkten und in Form der von ihm ausgestellten Gutscheine zu vertreiben. Für den Fall der Inanspruchnahme der Erlebnisleistung durch einen Gutscheininhaber vereinbarten der Kläger und der jeweilige Veranstalter, dass der Kläger dem Veranstalter über den für einen Erlebnisgutschein vereinbarten Preis oder aber im Fall von verwendeten Wertgutscheinen über den für ein Erlebnis vereinbarten Preis, jeweils abzüglich einer vereinbarten Vermittlungsprovision, eine Gutschrift ausstellt und den Betrag auszahlt. Die Provision rechnete der Kläger dabei gegenüber den Veranstaltern unter Ausweis von Umsatzsteuer mit einer Gutschrift ab. Der jeweilige Veranstalter konnte unter Verwendung einer auf dem Gutschein vermerkten Referenznummer die Abrechnung samt Ausstellung der Gutschrift und die Auszahlung des Betrages über ein vom Kläger hierfür zur Verfügung gestelltes Online-Abrechnungssystem veranlassen. Der Kläger, der die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten berechnete, behandelte die hier in Rede stehenden Zahlungen der Gutscheinerwerber in den Streitjahren nicht als Entgelte für steuerbare Umsätze.

Der BFH entschied, die Vermittlung einer Leistung, für die ein „Erlebnisgutschein“ ausgestellt werde, setze voraus, dass der Vermittler entweder den Veranstalter über das Vorliegen eines Vermittlungserfolgs informiere und ihm gegenüber so eine Gelegenheit zur Leistungserbringung nachweise oder aber zumindest dem Gutscheinerwerber die Kontaktdaten des Veranstalters mitteile, damit dieser die ihm dann nachgewiesene Gelegenheit zur Inanspruchnahme der durch den Gutschein verbrieften Leistung nutzen könne. Dies verneinte er im konkreten Fall, weil zum Zeitpunkt des Verkaufs des Erlebnisgutscheins nicht feststand, wer der Veranstalter des Erlebnisses sein würde und auch die Veranstalter von einer Vermittlung des von ihnen angebotenen Erlebnisses erst später erfuhren. Im Übrigen erbringe der Kläger hinsichtlich der Wertgutscheine weder bei deren Ausgabe noch im Fall ihrer Nichteinlösung eine steuerbare Leistung. Nach den gemäß § 118 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des Finanzgerichts sei im Zeitpunkt der Ausgabe eines Wertgutscheins und im Fall der Nichteinlösung eines Wertgutscheins weder ein bestimmtes Erlebnis noch ein Veranstalter eines bei Einlösung des Wertgutscheins in Anspruch genommenen Erlebnisses bestimmbar gewesen, da Wertgutscheine lediglich über einen bestimmten Geldbetrag ausgestellt worden seien. Danach fehle es an einem unmittelbaren Zusammenhang der Zahlung der Erwerber eines Wertgutscheins mit einer bestimmbaren Leistung oder mit dem jedenfalls für eine Vermittlungsleistung erforderlichen Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrags. Eine gesonderte Vertriebs- oder Absatzförderungsleistung habe der Kläger hinsichtlich der Wertgutscheine mangels Bestimmbarkeit der Leistung und der Leistungsempfänger gleichfalls nicht erbracht.

Dieser vom BFH entschiedene Fall unterscheidet sich von dem vorliegenden insofern, als dieser sich auf ein Vier-Personen-Verhältnis bezieht, jener aber auf ein Drei-Personen-Verhältnis. Die Klägerin des vorliegenden Falles hat keinen Vertrag zwischen den Personen, von denen sie unmittelbar Zahlungen erhielt, nämlich den Gastgebern, und den Personen, welche die Leistungen erbrachten, nämlich den Leistungserbringern, vermittelt. Sie stand zwar in vertraglichen Beziehungen zu beiden. Die Gastgeber und Leistungspartner aber hatten miteinander keine vertraglichen Beziehungen. Diese entstanden nur zwischen den Leistungspartnern und den Gästen, zu denen die Klägerin wiederum in keinen vertraglichen Beziehungen stand. Im vorliegenden Fall besteht kein Raum für die Annahme, die Klägerin habe die touristischen Leistungen der Leistungspartner vermittelt und hierfür ein steuerbares Entgelt in Form der Umlage erhalten. Somit ist es unerheblich, dass die Gäste, anders als die Leistungsempfänger in dem vom BFH entschiedenen Fall, mit dem Erhalt der Karte bereits wussten, wer als Leistungserbringer in Betracht kommt und welche Leistungen konkret in Anspruch genommen werden konnten.

c) Geht man somit davon aus, dass im Verhältnis zwischen den Gastgebern und der Klägerin kein steuerbarer Leistungsaustausch in Bezug auf die touristischen Leistungen stattfindet, sondern nur, soweit es um die Verwaltungskosten des Systems geht, würde die Neutralität der Umsatzsteuer missachtet, wenn man der Klägerin einen Vorsteuerabzug aus ihren Zahlungen an die Leistungserbringer zugestehen würde. Die Klägerin müsste die vereinnahmten Entgelte von den Gastgebern nur mit dem Verwaltungskostenanteil von ca. 15 % der Umsatzsteuer unterwerfen, hätte aber gleichzeitig den vollen Vorsteuerabzug für ihre Zahlungen an die Leistungserbringer, wobei es sich bei genauerer Betrachtung wirtschaftlich nicht um Zahlungen der Klägerin, sondern nur um weitergeleitete Gelder handelt. Dieses Ergebnis liefe der Grundsystematik des Mehrwertsteuerrechts, für welches das Neutralitätsprinzip prägend ist, zuwider. Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher, dass alle wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis in völlig neutraler Weise steuerlich belastet werden, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH-Urteil vom 21. März 2000 – C-110/98 bis C-147/98, Gabalfrisa u.a., HFR 2000, 456). Müsste die Klägerin, wie es der Senat aus den genannten Gründen für richtig hält, nur den Teil der von den Gastgebern erhaltenen Zahlungen der Umsatzsteuer unterwerfen, die auf die Verwaltungskosten entfallen, den weitaus größeren Anteil, der an die Leistungserbringer ausgeschüttet wird, aber nicht, wäre die Umsatzsteuer nicht mehr neutral, wenn man den vollen Vorsteuerabzug hinsichtlich der Zahlungen an die Leistungserbringer gewähren würde. Auf Unternehmerebene wären die Vorsteuerabzüge höher als die Umsatzsteuer. Auch wenn das Neutralitätsprinzip meist zugunsten der Unternehmer greift, weil es die Gewährung eines Vorsteuerabzugs verlangt, limitiert es diesen Vorsteuerabzug auch. Auf Unternehmerebene müssen Umsatzsteuer und Vorsteuer sich grundsätzlich ausgleichen.

d) Die Annahme von in unmittelbarem Zusammenhang mit der Nutzung der (...) Card bestehenden Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und den Leistungserbringern stünde auch im Widerspruch zu der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers bzw. zu der aus dem objektiven Empfängerhorizont. Denn aus der Sicht dieses Durchschnittsverbrauchers, unter dem der Senat den Empfänger der angebotenen touristischen Leistung versteht, besteht die Leistungsbeziehung zwischen ihm und dem Leistungserbringer. Sie verwirklicht sich in der Inanspruchnahme der konkreten touristischen Leistungen, wie z. B. einem Museumsbesuch, (...) oder dem Besuch eines Freibads. Nach dem objektiven Empfängerhorizont hat der Gast aufgrund der (...) Card einen eigenen Anspruch, diese Leistungen zu verlangen. Nach Ziffer 1.3 der Nutzungsbedingungen besteht ein „Vertrags- und Leistungsverhältnis“ der Gäste mit dem Leistungspartner. In Ziffer 2.4 wird ausgeführt, dass „zur Leistungserbringung … gegenüber dem Kartenbesitzer ausschließlich der jeweilige Leistungspartner … verpflichtet“ ist. Diese Nutzungsbedingungen sprechen nach dem objektivierten Empfängerhorizont des Gastes/Kartenbesitzers für einen eigenen Anspruch gegen den Leistungspartner. Diese Sicht wird durch die Verträge zwischen der Klägerin und den Gastgebern einerseits sowie den Leistungserbringern andererseits bestätigt. Ohne dass es nach der Auffassung des Senats auf die dogmatische Unterscheidung des deutschen Zivilrechts zwischen echtem und unechtem Vertrag zugunsten Dritter im vorliegenden Kontext des europarechtlich geprägten Umsatzsteuerrechts entscheidend ankäme, ist festzustellen, dass den Gästen ausdrücklich eigene Rechte eingeräumt werden. Dem steht nicht entgegen, dass die Leistungspartner nach Ziffer 5.1 und 5.5 bis 5.7 der Nutzungsbedingungen die Leistungen einschränken können und dass der Anspruch auf Leistungen der Leistungspartner nicht abtretbar oder anderweitig verwertbar ist (Ziffer 6.2 der Nutzungsbedingungen). Die Leistungseinschränkungen sind denen vergleichbar, die auch gegenüber zahlenden Gästen, die keine (...) Card haben, gelten. So können weder die zahlenden Gäste noch die Karteninhaber während Wartungsarbeiten oder bei Überfüllung (vgl. Ziffer 5.5 der Nutzungsbedingungen) die Angebote nutzen. Zahlende Gäste können genauso wie Karteninhaber von der Nutzung ausgeschlossen werden, wenn sie Benutzungsvorschriften nicht beachten (vgl. Ziffer 5.6). Bei berechtigtem Ausschluss von der Nutzung können zahlende Gäste ebenso wenig wie Karteninhaber Ansprüche geltend machen (Ziffer 5.7). Karteninhaber und sonstige Gäste, zahlende Gäste, deren unmittelbare Leistungsberechtigung unstreitig sein sollte, werden also nicht unterschiedlich behandelt. Der Umstand, dass das Leistungsrecht vom Karteninhaber nicht abgetreten werden kann, spricht ebenso wenig gegen einen eigenen Anspruch. Es gehört nicht zu den Wesensmerkmalen eines eigenen Anspruchs, dass dieser frei übertragbar ist. Dies können exemplarisch folgende Beispiele verdeutlichen: Ein Mieter kann eine Sache nutzen, aber dieses Nutzungsrecht nicht ohne Weiteres im Wege der Untervermietung übertragen. Auch Flugtickets und Bahnfahrkarten werden üblicherweise personalisiert und unter Ausschluss der Weiterübertragung verkauft, ohne dass hierdurch ein eigener Anspruch des Erwerbers auf die Beförderungsleistung in Frage gestellt würde.

Entgegen der Auffassung der Klägerin gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Gäste nur ermächtigt sein sollen, die Leistungen in Empfang zu nehmen, welche die Leistungserbringer grundsätzlich nur der Klägerin schulden. Es widerspricht der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers, dass die Klägerin vorrangig Leistungsberechtigte eines Museumsbesuchs, (…) oder des Besuchs eines Freibads sein sollte. Sie hat an diesen Leistungen selbst kein unmittelbares eigenes Interesse. Aus diesem Grund sieht der Senat die Zahlungen der Klägerin an die Leistungserbringer als Entgelt von dritter Seite im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 in der Fassung vom 25. Juli 2014 UStG für die Leistungen, welche die Gäste in Anspruch nehmen. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die vertraglichen Bestimmungen zwischen der Klägerin und den Leistungserbringern auch Anhaltspunkte für eigene Leistungsrechte der Klägerin gegenüber den Leistungserbringern enthalten. So sind diese verpflichtet, ihre Attraktionen für die Inhaber der (...) Card offenzuhalten und diese genauso zu behandeln wie andere Interessenten. Diese Ansprüche werden aber überlagert von denen, welche den Gästen unmittelbar gegenüber den Leistungserbringern eingeräumt werden.

Hiergegen spricht auch nicht das von der Prozessbevollmächtigten der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BStBl II 1992, 705, bestätigt durch BFH-Urteil vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BStBl II 2010, 247. In der erstgenannten Entscheidung wird ausgeführt, dass ein Entgelt von dritter Seite in der Regel nur dann in Betracht komme, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen sei. In dem Fall hatte ein Apotheker an einen Vermieter Zahlungen geleistet, damit dieser Praxisräume an ein Ärzteehepaar vermiete. Der Apotheker übernahm für einen gewissen Zeitraum die Mietzahlungen, sodass die Ärzte die Immobilie mietfrei nutzen konnten. Der BFH hatte dem Apotheker einen Vorsteuerabzug gewährt, was letztlich auf der Erwägung beruhte, dass der Apotheker ein Eigeninteresse an der Vermietung an die Ärzte hatte, um dadurch seine Apothekenumsätze zu steigern. Der BFH sah in der Vermietung an die Ärzte zwei Leistungen des Vermieters, eine an den Apotheker und eine an die Ärzte. Dieser Fall unterscheidet sich von dem vorliegenden aber, weil die Gutscheinproblematik dort nicht von Belang war. Der Apotheker bezahlte die Mieten aus Apothekenumsätzen, die er der Besteuerung unterwerfen musste und unterworfen hatte. Die Vereinbarung mit dem Vermieter diente ausschließlich der Generierung umsatzsteuerpflichtiger Entgelte. Demgegenüber erzielte die Klägerin nach richtiger, oben dargestellter Auffassung durch das Instrument der (...) Card an die Gastgeber nur teilweise umsatzsteuerpflichtige Entgelte. Diese Fallkonstellation hatte der BFH nicht zu entscheiden. Ausdrücklich hat er auch nur geurteilt, dass „in der Regel“ ein Entgelt Dritter nur zum Zuge komme, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen sei.

Im vorliegenden Fall sieht der erkennende Senat aufgrund der Gutscheinproblematik eine Konstellation, in der von dieser Regel abzuweichen ist.

Das zur Untermauerung des Rechtsstandpunkts der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 24. August 2006 – V R 16/05, BStBl II 2007, 340 erging ebenfalls zu einem nicht vergleichbaren Sachverhalt. Die Entscheidung betrifft Warengutscheine, die ein Unternehmer, die Klägerin des dortigen Streitfalls, bei einem anderen, der E, kaufte und als Werbegeschenke an Dritte weitergab, die sich damit Waren (Parfums) aus dem Sortiment des E aussuchen konnten. Auf den Warengutscheinen war vermerkt, dass die E im Namen der Klägerin handele. Deren Name war auf dem Gutschein abgedruckt. Das Finanzamt wollte der Klägerin keinen Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Warengutscheine zugestehen. Auch das Finanzgericht wies die Klage mit der Begründung ab, nicht die Klägerin, sondern die Inhaber der Gutscheine seien die Leistungsempfänger gewesen. Der BFH urteilte hingegen, dass die Klägerin die Leistungsempfängerin gewesen sei. Bereits mit der Anforderung der Gutscheine seien Kaufverträge zwischen der Klägerin und der E zustande gekommen. Die Klägerin habe nicht Käufe der Gutscheininhaber finanziert oder – unter Abkürzung des Zahlungswegs – (Voraus-)Zahlungen auf einen von den Gutscheininhabern geschuldeten Kaufpreis für Waren aus dem Sortiment der E geleistet, sondern selbst Waren gekauft, um diese (als Werbegeschenke) an Dritte weiterzugeben. Die Gutscheine ermächtigten zur Auswahl von Waren für die Klägerin und könnten folglich nicht als allgemeines Zahlungsmittel angesehen werden. Die Gutscheininhaber handelten nach Auffassung des BFH bei der Entgegennahme der Waren im Namen der Klägerin. Aus Sicht eines objektiven Betrachters in der Lage der E seien die Gutscheininhaber im Namen der Klägerin aufgetreten. Dies folge aus der Vorlage der von E an die Klägerin ausgegebenen Gutscheine. Die Klägerin habe i.S. des § 172 Abs. 1 BGB ihrem Vertreter (dem Gutscheininhaber) eine Vollmachtsurkunde (den Gutschein) ausgehändigt und dieser die Vollmachtsurkunde dem Dritten (E) vorgelegt. Die Bedeutung des Gutscheins habe E aufgrund von § 2 Abs. 1 Satz 7 des Vertrags zwischen der Klägerin und E („Gegenüber E gilt jeder Inhaber eines Gutscheins bei dessen Vorlage als ermächtigt, den RN – die Klägerin – bei der Ausübung des Wahlrechts zu vertreten.“) und den Namen des Vertretenen aufgrund des Aufdrucks auf dem Gutschein erkannt.

Der Sachverhalt ist mit dem vorliegenden Streitfall nicht vergleichbar, weil die Gäste bei der Wahl der Dienstleistungen nicht als Vertreter der Klägerin handelten und die Leistungspartner die Leistungen nicht im Namen und Auftrag der Klägerin erbrachten.

2. Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsauffassung ist die Klage abzuweisen. Der Klägerin stand bezüglich der an die Leistungserbringer weitergeleiteten Gelder kein Vorsteuerabzug zu. Zu Unrecht hat sie andererseits die von den Gastgebern an sie geleisteten Zahlungen in vollem Umfang der Umsatzsteuer unterworfen. Nur der für die Verwaltungskosten einbehaltene und nicht an die Leistungserbringer weitergeleitete Anteil dieser Zahlungen war steuerbar. Dies wirkt sich allerdings nicht zugunsten der Klägerin aus, weil sie den Gastgebern über den vollen Betrag Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis ausgestellt hat und damit die Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 1 bzw. Abs. 1 Satz 1 UStG (ebenso Umsatzsteueranwendungserlass – UStAE – Abschnitt 14c.1 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4, vgl. auch Weymüller in BeckOK UStG, 46. Ed. 28.9.2025, § 14c Rn. 231.2) schuldet. Eine Berichtigung ist bislang nicht erfolgt.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Es existiert eine Vielzahl von vergleichbaren Instrumenten zur Förderung des Tourismus. Die Frage ihrer Besteuerung wurde vom BFH noch nicht geklärt.