Ein Erwerbsvorgang im Sinne des § 6a Satz 1 GrEStG ist nicht steuerbegünstigt, wenn die Nachbehaltensfrist …

Streitig ist die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 6a Satz 4 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) und hierbei die Frage, welches Unternehmen das herrschende Unternehmen im Sinne dieser Vorschrift ist.

Die Klägerin ist Eigentümerin eines Grundstücks in Z-Stadt. Seit Juli 2012 war A einziger Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin.

A war außerdem -- mit Ausnahme des Zeitraums September 2016 bis April 2022 -- Alleingesellschafter der V-GmbH und ebenfalls deren Geschäftsführer. Nachdem er im September 2016 seine Anteile an der V-GmbH an die NN GmbH & Co. Vermögens- und Beteiligung KG (KG) abgetreten hatte, wurden diese im April 2022 von der KG wieder auf ihn zurückübertragen.

Die V-GmbH war geschäftsführende Komplementärin der KG, ohne am Gesellschaftsvermögen der KG beteiligt zu sein. A hielt als Kommanditist mindestens seit dem Jahr 2012 sämtliche Gesellschaftsanteile an der KG.

Erwerbsvorgang I: Mit Einbringungs- und Abtretungsvertrag vom xx. Mai 2022 führte A seine Geschäftsanteile an der Klägerin zu einem Geschäftsanteil zusammen und übertrug diesen anschließend auf die KG. Die Übertragung erfolgte als unentgeltliche Einlage. Nach dem Inhalt des Einbringungs- und Abtretungsvertrages war die Beteiligung bereits dem Werte nach ("quoad sortem") in die KG eingebracht und wurde die KG ertragssteuerlich als wirtschaftliche Eigentümerin der Beteiligung behandelt. Mit dem Vertrag sollte das zivilrechtliche Eigentum mit dem wirtschaftlichen Eigentum zusammengeführt werden.

Erwerbsvorgang II: Mit Spaltungs- und Übernahmevertrag vom xx. Juni 2022 spaltete die KG ihre Beteiligung an der Klägerin ab und übertrug diese rückwirkend zum Januar 2022 auf die V-GmbH. A erhielt als Kommanditist der KG hierfür einen weiteren, neu gebildeten Gesellschaftsanteil an der V-GmbH in Höhe von 1,54 Prozent. Die Abspaltung wurde im August 2022 mit Eintragung auf dem Registerblatt der KG wirksam.

Ende August 2022 meldeten die V-GmbH und A in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der KG zur Eintragung in das Handelsregister an, dass die V-GmbH im August 2022 als Komplementärin (und vorletzte Gesellschafterin) aus der KG ausgeschieden sei. Das Vermögen der KG sei im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf A durch Anwachsung übergegangen. Abfindungen jeglicher Art seien nicht gewährt oder versprochen worden. Die Gesellschaft sei ohne Liquidation beendet und die Firma erloschen. Die Löschung der KG wurde im September 2022 im Handelsregister eingetragen.

Für beide Erwerbsvorgänge begehrte die Klägerin die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG.

Für den Erwerbsvorgang II gewährte das beklagte Finanzamt (FA) die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG.

Für den Erwerbsvorgang I gelangte es dagegen zu der Auffassung, dass in Folge der dem Erwerbsvorgang I nachfolgenden Übertragungen die Voraussetzungen für die Anwendung des § 6a GrEStG nicht erfüllt seien, weil hierdurch beim Erwerbsvorgang I die nach § 6a Satz 4 GrEStG zu beachtende, fünfjährige Nachbehaltensfrist nicht eingehalten worden sei. Das FA setzte für den Erwerbsvorgang I die Grunderwerbsteuer nach einem zunächst geschätzten Grundbesitzwert fest. Zur Begründung führte es aus, dass die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG nicht zu gewähren sei, weil sich der Anteil der KG an der Klägerin noch vor Erteilung des Steuerbescheides auf 0 Prozent reduziert habe und hierdurch die fünfjährige Nachbehaltensfrist gemäß § 6a Satz 4 GrEStG nicht eingehalten worden sei. Die Einhaltung der Nachbehaltensfrist in Bezug auf die Beteiligungshöhe sei auch nicht umwandlungsbedingt unmöglich gewesen, so dass die Beteiligungsreduzierung nicht aus diesem Grund als unbeachtlich eingestuft werden könne, sondern als begünstigungsschädlich zu werten sei.

Im anschließenden Einspruchsverfahren machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass für den Erwerbsvorgang I die Nachbehaltensfrist eingehalten sei, weil es für die Beurteilung der Fristeinhaltung nicht auf die Höhe der Beteiligung der KG an der Klägerin, sondern ausschließlich auf die Höhe der Beteiligung des A ankomme. A sei das herrschende Unternehmen im Sinne des § 6a GrEStG, weil er über seine Beteiligungen an den Gesellschaften diese letztlich insgesamt beherrsche. Er sei nach Einbringung seiner Anteile an der Klägerin in die KG über seine 100-prozentige Kommanditbeteiligung an der KG durchgehend --mindestens mittelbar -- weiterhin in der erforderlichen Höhe beteiligt gewesen. Weder der Erwerbsvorgang II noch die spätere Auflösung der KG hätten zum Verlust seiner Beteiligung geführt, da er nunmehr über seine 100-prozentige Beteiligung an der V-GmbH weiterhin an der Klägerin beteiligt sei.

Nachdem der Grundbesitzwert für das Grundstück festgestellt worden war, setzte das FA mit dem nach § 175 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Grunderwerbsteuerbescheid die Grunderwerbsteuer auf der Grundlage des festgestellten Grundbesitzwertes herab.

Mit Einspruchsbescheid vom xxxxxx wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Es vertrat die Ansicht, dass der mit dem Erwerbsvorgang I erfolgte Übergang der Gesellschaftsanteile auf die KG ein nach § 1 Abs. 2b GrEStG steuerbarer Erwerbsvorgang sei, der nicht nach § 6a GrEStG steuerbegünstigt sei, weil die fünfjährige Nachbehaltensfrist nach § 6a Satz 4 GrEStG nicht eingehalten worden sei. Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbegünstigung sei unter anderem, dass das herrschende Unternehmen innerhalb fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang zu mindestens 95 Prozent ununterbrochen beteiligt sei.

Beteiligt am Umwandlungsvorgang im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG seien diejenigen Rechtsträger, deren Vermögen unmittelbar von der Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge betroffen sei, also diejenigen, die Vermögen übertragen würden und diejenigen die Vermögen aufnähmen. Mittelbar betroffene Gesellschafter seien danach nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt. Entsprechendes gelte für Einbringungsvorgänge und andere Rechtsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Welches Unternehmen "herrschendes Unternehmen" und welche Gesellschaft "abhängige Gesellschaft" sei, richte sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden solle. Soweit das Gesetz von einem herrschenden Unternehmen spreche, sei zunächst - soweit vorhanden - das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint (BFH-Urteil vom 28. September 2022, II R 13/20, BFHE 277, 476, BStBl II 2023, 666). Beteiligt am Erwerbsvorgang I seien A als der seine Beteiligung an der Klägerin Übertragende und die KG als das diese Beteiligung aufnehmende und von A abhängige Unternehmen. Die Klägerin selbst sei in diesem Rahmen an der Übertragung nicht beteiligt.

Für die Einhaltung der Nachbehaltensfrist sei der Fortbestand der Mindestbeteiligungshöhe des herrschenden Unternehmens in Höhe von 95 Prozent am Kapital oder Gesellschaftsvermögen der am Rechtsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft für mindestens 5 Jahre nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs erforderlich. Diese Frist sei nicht eingehalten, wenn die Mindestbeteiligung des herrschenden Unternehmens bei nur einer am Rechtsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft unterschritten werde oder nicht mehr bestehe. Dabei sei nach Verwaltungsauffassung (Gemeinsamer Ländererlass (GLE) zu § 6a GrEStG vom 25. Mai 2023, BStBl I 2023, 995, Tz. 3.2.2.2) auf dasjenige Unternehmen abzustellen, welches bei der Verwirklichung des nach § 6a GrEStG begünstigten Erwerbsvorgangs herrschendes Unternehmen gewesen sei.

Zwar müsse die Nachbehaltensfrist nur insoweit eingehalten werden, als dies umwandlungsrechtlich möglich sei. Es seien ausschließlich Konstellationen unschädlich, die aus dem begünstigten Vorgang heraus zwingend zu erfolgen hätten und gleichzeitig eine Verletzung der Nachbehaltensfrist darstellten. Der Erwerbsvorgang I sei jedoch keiner dieser Sachverhalte, bei dem die Einhaltung der Nachbehaltensfrist aus dem Vorgang selbst heraus rechtlich nicht möglich gewesen sei. Gleiches gelte für den Erwerbsvorgang II und die Auflösung der KG. Damit sei schon durch den Erwerbsvorgang II die für den Erwerbsvorgang I ausgelöste fünfjährige Nachbehaltensfrist nicht eingehalten worden. Auch sei mit Eintragung im Handelsregister im September 2022 das Vermögen der KG auf A angewachsen. Diese Anwachsung sei ebenfalls außerhalb der Anteilsübertragung von A auf die KG erfolgt und nicht durch die Einbringung der Anteile verursacht oder bedingt gewesen.

Nach dem Erwerbsvorgang I habe die KG als aufnehmende Rechtsträgerin ihre Beteiligung an der GmbH nicht mindestens fünf Jahre nach der Anteilsübertragung gehalten, obwohl dieses ohne weiteres möglich gewesen wäre. Die Verletzung der Nachbehaltensfrist sei auch nicht zwingend aus dem Erwerbsvorgang I selbst heraus entstanden. Durch das Erlöschen der KG sei zudem die Beteiligung des A an dieser untergegangen. Auch die Mindestbeteiligung des herrschenden Unternehmens an der aufnehmenden KG sei dadurch innerhalb von fünf Jahren unterschritten worden. Der Auffassung der Klägerin, wonach die rechtliche Beurteilung nicht auf die mittelbare oder unmittelbare Beteiligung des A an der Klägerin beschränkt sei, werde nicht geteilt, da lediglich A und die KG als an dem Rechtsvorgang beteiligte Personen in die steuerliche Betrachtung einzubeziehen seien.

Mit der Klage hält die Klägerin unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vorbringens aus dem Vorverfahren an der Auffassung fest, dass die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG zu gewähren sei, weil durch den Erwerbsvorgang I sowohl die Voraussetzungen von § 6a Satz 3 Alt. 1 GrEStG als auch die Voraussetzungen von § 6a Satz 3 Alt. 2 GrEStG erfüllt seien. Bei der Prüfung sei lediglich auf die Beteilung von A abzustellen, der in jeder Hinsicht der herrschende Gesellschafter sei. Hiervon ausgehend führten weder der Erwerbsvorgang II noch das Erlöschen der KG zu einer Verletzung der Nachbehaltensfrist.

Folge man der Auffassung des Beklagten, könne die mit dem Erwerbsvorgang II vorgenommene Abspaltung schon deshalb keine Verletzung der Nachbehaltensfrist darstellen, da die Klägerin selbst an dem Erwerbsvorgang I nicht beteiligt gewesen sei. Wenn die Klägerin schon am Erwerbsvorgang I nicht beteiligt sei, könne auch dahingestellt bleiben, was im Anschluss an den Erwerbsvorgang I mit den an ihr gehaltenen Anteilen geschehe.

Selbst wenn die Klägerin Beteiligte des Erwerbsvorgangs I wäre, führe der Erwerbsvorgang II nicht zu einer Verletzung der Nachbehaltensfrist. In diesem Fall seien die Klägerin, deren Gesellschaftergeschäftsführer A und die KG beteiligt. Dabei seien die KG und die Klägerin von A abhängige Unternehmen, weil A zuvor länger als 5 Jahre unmittelbar an der KG zu mindestens 95 Prozent beteiligt gewesen sei. Zugleich sei er zunächst unmittelbar und nach dem Erwerbsvorgang I mittelbar an der Klägerin länger als 5 Jahre vor dem Vorgang zu mindestens 95 Prozent beteiligt gewesen. Auch die Abspaltung der Beteiligung an der Klägerin auf die V-GmbH (Erwerbsvorgang II) bewirke keine Verletzung der Nachbehaltensfrist, weil herrschendes Unternehmen wiederum A sei. Aufgrund seiner Alleinbeteiligung an der V-GmbH bleibe er auch nach dem Erwerbsvorgang II mittelbar an der Klägerin zu 100 Prozent beteiligt. Auch seine Beteiligung an der KG sei von dem Erwerbsvorgang II nicht betroffen.

Etwas anderes ergebe sich selbst dann nicht, wenn man darauf abstellte, dass die KG durch den Erwerbsvorgang II ihre Beteiligung an der Klägerin verloren habe. Daraus folge lediglich, dass die KG und die Klägerin für sich betrachtet nicht mehr die Voraussetzungen des § 6a Satz 3 Alt. 1 GrEStG erfüllten, da die KG durch den Erwerbsvorgang II ihre beherrschende Stellung verloren habe. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6a Satz 4 Alt. 2 GrEStG genüge es jedoch, wenn an dem Rechtsvorgang zwei von einem beherrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt seien. A sei weiterhin für beide am Erwerbsvorgang II beteiligte Gesellschaften ein herrschendes Unternehmen.

Auch das Erlöschen der KG infolge des Austritts der V-GmbH führe nicht zu einer Verletzung der Nachbehaltensfrist, weil die KG im Zeitpunkt ihres Erlöschens an der Klägerin nicht mehr beteiligt gewesen sei. Es liege infolge der vorangegangenen Abspaltung der Beteiligung auf die V-GmbH weiterhin ein Abhängigkeitsverhältnis im Sinne des § 6a Satz 3 Alt .1 GrEStG zwischen A und der Klägerin vor. Das Erlöschen der KG im Anschluss an den Erwerbsvorgang II habe auf die zivilrechtliche oder wirtschaftliche Berechtigung an den Anteilen der das Grundstück haltenden Klägerin keinen Einfluss. Es ergäbe sich jedoch auch im entgegengesetzten Fall kein anderes Ergebnis. Denn mit dem Erlöschen der KG durch den Austritt ihrer Komplementärin habe sich ihr verbleibendes Vermögen im Wege der Anwachsung in den Händen des verbleibenden Kommanditisten A vereinigt, der bisher herrschendes Unternehmen i.S.d. § 6a Satz 3 und 4 GrEStG gewesen sei. Insoweit sei der Sachverhalt vergleichbar mit dem unter Tz. 3.2.2.2. des GLE vom 25.05.2023 dargestellten Fallbeispiel 5. Es genüge, wenn das Vermögen der abhängigen Gesellschaft im Rahmen einer weiteren Umwandlung im herrschenden Unternehmen aufgehe. Ausschließlich auf diesen Umstand stelle die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ab. Folglich könne es auch keinen Unterschied machen, welche zivilrechtliche Rechtsnatur der Umwandlungsakt besitze.

Aus dem BFH-Urteil vom 28. September 2022 (II R 13/20, BFHE 277, 476, BStBl II 2023, 666) ergebe sich im Hinblick auf die Ausführungen in Rz. 30 des Urteils, dass § 6a GrEStG lediglich erfordere, dass mindestens ein Rechtsträger innerhalb der Beteiligungskette alle an das herrschende Unternehmen zu stellende Anforderungen erfüllen müsse. Im Falle der Nichteinhaltung der Nachbehaltensfrist eines ursprünglich als herrschendes Unternehmen behandelten Rechtsträgers sei danach weiter zu prüfen, ob noch ein anderer Rechtsträger innerhalb der Beteiligungskette die Anforderungen an ein herrschendes Unternehmen erfülle. Für diese Rechtsauffassung spreche auch der Wortlaut des § 6a Satz 3 Alt. 2 GrEStG, wonach eine Begünstigung auch dann vorgesehen sei, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich zwei von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt seien. Eine Beteiligung des herrschenden Unternehmens selbst am Umwandlungsvorgang sei damit nicht erforderlich. Ferner ergebe sich aus § 6a Satz 4 GrEStG ausdrücklich, dass auch eine mittelbare Beteiligung zur Begründung eines Abhängigkeitsverhältnisses im Sinne des § 6a S. 4 GrEStG genüge.

Mit Urteil vom 12. Januar 2023 habe das FG Münster (8 K 169/21, DStR 2023, 1255 [BFH 14.12.2022 - X R 10/21]) entschieden, dass die Gesamtrechtsnachfolge im Zusammenhang mit dem Befreiungstatbestand des § 6a GrEStG nicht begünstigungsschädlich sei und der Rechtsnachfolger lediglich seinerseits an die Einhaltung der Nachbehaltensfrist aus dem vorangegangenen Erwerbsvorgang gebunden sei. Die auf den Erwerbsvorgang I folgenden Rechtsvorgänge, namentlich die Abspaltung und die Anwachsung, stellten beide einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge des übernehmenden Rechtsträgers dar. Für den Fall der Abspaltung folge dies aus § 125 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG und für die Anwachsung aus § 738 BGB in der bis zum 31. Dezember 2023 gültigen Fassung. Ausgehend von dieser Überlegung sei die Nachbehaltensfrist erst dann verletzt, wenn die V-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin die Anteile an der Klägerin vor Ablauf der bis 2027 dauernden Nachbehaltensfrist übertrage.

Bei Vornahme der Erwerbsvorgänge im Jahr 2022 sei nach Verwaltungsauffassung zur Auslegung von § 6a (GLE vom 22. September 2020) als herrschendes Unternehmen immer den obersten Rechtsträger angesehen worden. Die Beteiligten hätten sich an dieser Auffassung orientiert, weshalb der Klägerin vor dem Hintergrund dieser Regelung auch aus Vertrauensschutzgründen die Steuerbegünstigung zu gewähren sei.

Sofern für den Erwerbsvorgang I die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG nicht gewährt werde, sei die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 GrEStG zu gewähren, weil die unentgeltliche Einlage der Gesellschaftsanteile in die KG die Voraussetzungen einer Steuerbarkeit nach § 7 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) erfülle. Soweit die Steuerbarkeit nach dem ErbStG ausgeschlossen sei, weil A zu 100 Prozent an der KG beteiligt sei, sei § 1 Abs. 2b GrEStG, der die Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft fingiere, entsprechend auch auf die Vorschrift zur Steuerbegünstigung anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,

...

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung an seiner Auffassung fest, dass bei der Beurteilung der Einhaltung der Nachbehaltensfrist lediglich auf die unmittelbar beteiligten Rechtsträger abzustellen sei. Unmittelbar beteiligt seien lediglich A als herrschendes und die KG als abhängiges Unternehmen, weil nur die Vermögensverhältnisse dieser Rechtsträger sich als Folge der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen geändert hätten. Welches Unternehmen "herrschendes Unternehmen" und welche Gesellschaft "abhängiges Unternehmen" im Sinne des § 6a GrEStG seien, richte sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang. Der BFH habe hierzu in seinem Urteil vom 28. September 2022 (II R 13/20, BFHE 277, 476, BStBl II 2023, 666) ausgeführt, dass, soweit das Gesetz von einem herrschenden Unternehmen im Sinne des § 6a GrEStG spreche, zunächst das am steuerbaren Vorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint sei.

Die Nachbehaltensfrist sei nicht eingehalten, wenn die Mindestbeteiligung des herrschenden Unternehmens an nur einer der am Rechtsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft unterschritten werde oder nicht mehr bestehe. Dabei sei nach der Rechtsprechung des BFH und dem GLE vom 25. Mai 2023 (BStBl I 2023, 995 Tz. 3.2.2.1) auf dasjenige Unternehmen abzustellen, welches bei der Verwirklichung des nach § 6a GrEStG begünstigten Erwerbsvorgangs herrschendes Unternehmen gewesen sei. A sei bei der Verwirklichung des nach § 6a GrEStG begünstigen Vorganges als das herrschende Unternehmen anzusehen und er habe, soweit umwandlungsrechtlich möglich, die Mindestbeteiligungsquote ununterbrochen einzuhalten. Spätestens mit Erlöschen der KG vor Ablauf von 5 Jahren nach dem Rechtsvorgang sei er jedoch nicht mehr in der erforderlichen Höhe beteiligt gewesen. Die Anwachsung des Vermögens durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters sei kein Sachverhalt, bei dem auch unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung im Erwerbsvorgang I die Nichteinhaltung der Nachbehaltensfrist unmöglich gewesen sei.

Zu den Ausführungen der Klägerin zu § 6a Satz 3 Alt. 2 GrEStG sei anzumerken, dass der Erwerbsvorgang I zwischen dem herrschenden Unternehmen und dem abhängigen Unternehmen stattfinde, daher bereits § 6a Satz 3 Alt. 1 GrEStG zur Anwendung komme. Ein Rückgriff auf die zweite Alternative komme aber nicht in Betracht, wenn bereits die erste Alternative des § 6a S. 3 GrEStG erfüllt sei.

Sofern die Klägerin sich auf Vertrauensschutz berufe, sei dem entgegenzuhalten, dass im Ländererlass vom 25. Mai 2023 unter Ziffer 6 geregelt sei, dass dieser an die Stelle des vorhergehenden Ländererlasses trete und in allen offenen Fällen anzuwenden sei. Ein anderer Befreiungstatbestand sei im Hinblick auf die Steuerbarkeit des Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2b GrEStG ebenfalls nicht ersichtlich.

Wegen der weiteren Ausführungen der Beteiligten im Einzelnen wird auf die im Vorverfahren und im Klageverfahren zwischen ihnen gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet. Der geänderte Grunderwerbsteuerbescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, weil der Beklagte für den Erwerbsvorgang I zu Recht Grunderwerbsteuer festgesetzt hat.

I. Durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile der Klägerin auf die KG wurde --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist -- ein nach § 1 Abs. 2 b GrEStG steuerbarer Erwerbsvorgang verwirklicht, weil die KG hierdurch neue Gesellschafterin der grundbesitzenden Klägerin wurde. Steuerschuldnerin ist nach § 13 Nr. 7 GrEStG die Klägerin. Besteuerungsstichtag ist der Tag der Wirksamkeit des Übergangs, mithin der ___ 2022 als Tag der Eintragung im Handelsregister der aufnehmenden Gesellschaft. Auch die Höhe der gesondert festgestellte Bemessungsgrundlage ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

II. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG liegen nicht vor, da durch die Abspaltung und Übertragung der Anteile auf die V-GmbH innerhalb eines Jahres nach Einbringung in die KG die fünfjährige Nachbehaltensfrist nicht eingehalten worden ist.

1. Die im Erwerbsvorgang I vorgenommene unentgeltliche Übertragung und Abtretung sämtlicher Geschäftsanteile an der Klägerin von A auf die KG unterliegt nach § 1 Abs. 2b GrEStG der Grunderwerbsteuer, weil die KG hierdurch alleinige Neugesellschafterin der grundbesitzenden Klägerin geworden ist. Dieses ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

2. Der Erwerbsvorgang ist nicht nach § 6a Satz 1 GrEStG steuerbegünstigt, weil die KG nach dem Erwerbsvorgang I nicht 5 Jahre lang zu mindestens 95 Prozent an der Klägerin beteiligt geblieben ist und die Einhaltung dieser Nachbehaltensfrist (§ 6a Satz 4 GrEStG) rechtlich und tatsächlich möglich gewesen wäre.

a) Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2 bis 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nummer 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG), einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Gemäß § 6a Satz 3 GrEStG gilt Satz 1 nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Nach § 6a Satz 4 GrEStG ist eine Gesellschaft abhängig im Sinne von Satz 3, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 Prozent ununterbrochen beteiligt ist.

aa) Die in § 6a Satz 4 GrEStG angeordnete Nachbehaltensfrist verlangt danach, dass das herrschende Unternehmen mindestens fünf Jahre nach dem begünstigten Erwerbsvorgang ununterbrochen zu mindestens 95 Prozent an der (am Vorgang beteiligten) abhängigen Gesellschaft beteiligt bleibt; ein Unterschreiten dieser Grenze oder das Wegfallen der Beteiligung an einer beteiligten abhängigen Gesellschaft ist danach begünstigungsschädlich (Pahlke/Pahlke, GrEStG 8. Aufl. § 6a Rz. 144). Maßgebender Bezugspunkt der Vor- und Nachbehaltensfrist ist allein der zeitliche Bestand des Konzernverbunds zwischen dem herrschenden Unternehmen und der abhängigen Gesellschaft vor und nach dem grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang. Dabei ist auf dasjenige Unternehmen abzustellen, das bei der Verwirklichung des nach § 6a GrEStG begünstigten Erwerbsvorgangs herrschendes Unternehmen ist (BFH-Urteil vom 28. September 2022, II R 13/20, BFHE 277, 476, BStBl II 2023, 666).

bb) Die Liquidation bzw. Auflösung der übernehmenden/abhängigen Gesellschaft innerhalb der Nachbehaltensfrist - unabhängig davon, ob dabei noch ein weiterer grunderwerbsteuerbarer Vorgang anfällt - gilt als Verletzung der Nachbehaltensfrist und führt zum Wegfall der Begünstigung nach § 6a GrEStG. (Pahlke/Pahlke, GrEStG 8. Aufl. § 6a Rz. 45).

b) Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze ist die Steuerbegünstigung gem. § 6a GrEStG für den Erwerbsvorgang I nicht zu gewähren, weil bereits die im Erwerbsvorgang II vorgenommenen Abspaltung der Geschäftsanteile und deren Übertragung auf die V-GmbH und spätestens der Austritt der V-GmbH aus der KG begünstigungsschädlich sind. Beide, sich an den Erwerbsvorgang I anschließenden Vorgänge sind keine unmittelbare (Rechts-) Folge der Umwandlung gewesen, so dass aus diesem Grund von der Einhaltung der Nachbehaltensfrist abgesehen werden könnte.

aa) Für die Frage der Einhaltung der Nachbehaltensfrist durch das herrschende Unternehmen ist entgegen der Auffassung der Klägerin in der Zusammenschau der beiden Erwerbsvorgänge nicht A, sondern die KG als das herrschende Unternehmen im Sinne § 6a Satz 4 GrEStG anzusehen.

Nach der vom Senat geteilten Auffassung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 2022, II R 13/20, BStBl II 2023, 666) richtet sich die Bestimmung eines Unternehmens als "herrschendes Unternehmen" und der Gesellschaft als "abhängige Gesellschaft" immer nach den Beteiligungen in dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Bei der Bestimmung des herrschenden Unternehmens ist danach "das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint", so dass es bei mehrstufigen Beteiligungen auch unerheblich ist, ob das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist oder die abhängige Gesellschaften weitere Gesellschaften vom herrschenden Unternehmen abhängen, wenn diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt sind (BFH-Urteil vom 28. September 2022, II R 13/20, BStBl II 2023, 666, Rz. 20, 25).

bb) Ausgehend von dieser Sichtweise haben die bestehenden wirtschaftlichen Abhängigkeiten der verschiedenen Gesellschaften von A nicht zur Folge, dass A bei allen Rechtsvorgängen im Zusammenhang mit der Übertragung oder Abspaltung von Geschäftsanteilen immer als herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a GrEStG anzusehen ist, weil insoweit kein durchgehendes unmittelbares oder mittelbares Abhängigkeitsverhältnis zwischen den von den Rechtsvorgängen betroffenen Gesellschaften und A besteht.

Maßgeblich ist vielmehr, wie sich das jeweilige (Abhängigkeits-)Verhältnis der am Umwandlungsvorgang direkt beteiligten Gesellschaften darstellt und im Weiteren, ob von am jeweiligen Rechtsvorgang Beteiligten, die diesen jeweils obliegenden gesetzlichen Vor- oder Nachbehaltensfristen eingehalten wurden bzw. im Fall der Nichteinhaltung dieses allein aus Rechtsgründen, d.h. durch den konkreten Vorgang bedingt, nicht möglich war. Die Nichteinhaltung der Vor- oder Nachbehaltensfrist ist nur dann unschädlich, wenn diese ihre Ursache in dem konkreten Umwandlungsvorgang hatte. Hat dagegen die Nichteinhaltung einer dieser Fristen ihre Ursache nicht im konkreten Umwandlungsvorgang, sondern ist durch andere Umstände verursacht, hat dieses zur Folge, dass die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer dann nicht (mehr) erfüllt sind (vgl. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 7. September 2023, 4 K 1727/22, EFG 2023, 1791). Diese Grundsätze gelten auch für weitere, damit in Zusammenhang stehende Umwandlungsvorgänge, bei denen die Behaltensfristen nur dann zusammengerechnet werden können, wenn infolge der Umwandlungsvorgänge die übertragende oder die übernehmende abhängige Gesellschaft innerhalb der Nachbehaltensfrist erlischt (Kugelmüller-Pugh in Viskorf, GrEStG 21. Aufl. § 6a Rn. 122; GLE vom 25. Mai 2023 (zu § 6a GrEStG), BStBl I 2023, 995, Tz.3.2.2.2).

c) Die Klägerin ist zwar Gegenstand der beiden Erwerbsvorgänge, da ihre Geschäftsanteile Gegenstand des Einbringungs- und Abspaltungsvorgangs gewesen sind. Unmittelbar am Erwerbsvorgang I beteiligt sind als zivilrechtliche Vertragspartner lediglich A und die KG.

Bezogen auf den Erwerbsvorgang I hat sich das Abhängigkeitsverhältnis hinsichtlich der Geschäftsanteile der Klägerin demnach wie folgt dargestellt: Herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 4 GrEStG war bis zur Einbringung der Alleingesellschafter A, der zu diesem Zeitpunkt länger als 5 Jahre Alleingesellschafter der Klägerin war. Die KG ihrerseits war vor dem Erwerbsvorgang I so wie die Klägerin eine von A abhängige Gesellschaft, da A auch sämtliche Gesellschaftsanteile an der KG hielt.

Im Anschluss an die im Erwerbsvorgang I vorgenommene Einbringung der Geschäftsanteile in die KG war nunmehr die KG und nicht mehr A "herrschendes Unternehmen" im Sinne des § 6a GrEStG, da die Anteile an der Klägerin nunmehr vollständig von der KG gehalten wurden. Da die Einbringung grundsätzlich nach § 6a Satz 1 GrEStG begünstigt war, hat der KG als "aufnehmende Rechtsträgerin" die Einhaltung der fünfjährigen Nachbehaltensfrist oblegen, um die Voraussetzung für die Steuerbegünstigung weiter zu erfüllen. Diese Frist hat die KG nicht eingehalten, da sie bereits einige Wochen später mit dem Erwerbsvorgang II die Geschäftsanteile an der Klägerin abgespalten und auf die V-GmbH übertragen hat, ohne dass diese Maßnahme eine notwendige (Rechts-)Folge des Erwerbsvorgangs I gewesen ist.

d) Die mit dem Erwerbsvorgang II vorgenommene Abspaltung der Geschäftsanteile und deren Übertragung auf die V-GmbH hatte zur Folge, dass die KG ihre Gesellschafterstellung aufgegeben hat und damit auch nicht mehr das herrschende Unternehmen im Sinne des § 6a S. 4 GrEStG war. Auch eine Abhängigkeit zu A bestand nicht, da Gesellschafterin der Klägerin nunmehr die V-GmbH war. Die aus dem Erwerbsvorgang I folgende Nachbehaltensfrist wurde danach von keinem, der am Erwerbsvorgang I Beteiligten eingehalten.

aa) Die Übertragung der Anteile auf die V-GmbH wäre wohl nur dann als im Sinne des § 6a GrEStG unschädlicher Umwandlungsvorgang zu beurteilen, wenn im Zeitpunkt der Abspaltung und Übertragung der Geschäftsanteile die V-GmbH ebenfalls eine von der KG abhängige Gesellschaft gewesen wäre, weil in diesem Fall die V-GmbH als übernehmende Gesellschaft eine abhängige Gesellschaft im Sinne des § 6a GrEStG gewesen wäre. Diese Voraussetzung war jedoch nicht erfüllt, da die KG im Zeitpunkt der Übertragung nicht mehr Gesellschafterin der V-GmbH war. Das in der Zeit von September 2016 bis März 2022 bestehende Beherrschungsverhältnis endete, nachdem A im April 2022 die Geschäftsanteile an der V-GmbH von der KG wieder übernommen hatte.

bb) Da sich die Beurteilung des "herrschenden Unternehmens" immer nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer erhoben werden soll, richtet (BFH-Urteil vom 28. September 2022, II R 13/20, BFHE 277, 476, BStBl II 2023, 666) kann aus der Tatsache, dass A seinerseits ununterbrochen 100 % der Kommanditanteile an der KG hielt, entgegen der Auffassung der Klägerin nichts anderes folgen.

d) Danach ist bereits die vor Ablauf der Nachbehaltensfrist vorgenommene Abspaltung und Übertragung der Anteile auf die V-GmbH steuerschädlich gewesen, so dass es auf die Auflösung der KG im Anschluss an die Übertragung der Anteile auf die V-GmbH nicht mehr ankommt.

Da jedoch auch die Auflösung der übernehmenden Gesellschaft innerhalb der Nachbehaltensfrist als Verletzung der Nachbehaltensfrist gilt und zum Wegfall der Begünstigung nach § 6a GrEStG führt (Pahlke/Pahlke, GrEStG 8. Aufl. § 6a Rz. 45) hat spätestens die ebenfalls im Jahr 2022 und damit innerhalb der Nachbehaltensfrist erfolgte Auflösung der KG den Wegfall der Steuerbegünstigung zur Folge.

Das Gericht folgt insoweit der herrschenden Auffassung, dass --anders als in den Fällen, in denen die Frist umwandlungsbedingt aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden kann-keine Veranlassung besteht, abweichend vom Wortlaut des § 6a Satz 4 GrEStG auf die Einhaltung der vom Gesetz geforderten Frist zu verzichten, wenn die Einhaltung der Frist möglich ist (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 7. September 2023, 4 K 1727/22, EFG 2023, 1791 mit umfangreichen Nachweisen zu Rsp. und Literatur). Die KG hätte die Nachbehaltensfrist ohne weiteres einhalten können, da der Austritt der V-GmbH aus der KG keine (Rechts) Folge der Erwerbsvorgänge I und II gewesen ist.

III. Der Erwerbsvorgang I ist auch nicht aus anderen Gründen, nach § 3 Nr. 2 GrEStG oder § 5 Abs. 1 GrEStG steuerbefreit.

a) Der Vorgang ist nicht nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit, weil er nicht nach § 7 ErbStG steuerbar ist.

aa) Nach § 3 Nr. 2 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des ErbStG. Die Befreiungsvorschrift knüpft als personenbezogene Vorschrift an Merkmale an, die in der Person des Erwerbers begründet sind oder in einem bestimmten Verhältnis zwischen dem Erwerber und dem Veräußerer liegen (Pahlke/Pahlke GrEStG 8. Aufl. § 3 Rz. 2). Für die Anwendung der Vorschrift kommt es allein auf die Steuerbarkeit des Vorgangs nach den ErbStG an und nicht auf die tatsächliche Festsetzung (Pahlke/Pahlke, GrEStG 8. Aufl. § 3 Rz. 35).

bb) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Eine Schenkung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist sowie in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (BFH-Urteil vom 30. August 2017 - II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38). Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die nach Rechtsprechung des BFH geforderte eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass im Falle einer Vermögensverschiebung nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind; der Gesamthänder als der Bedachte i.S. des Schenkungsteuerrechts entspricht nicht der Gesamthandsgemeinschaft als dem Beschenkten i.S. des Zivilrechts (BFH-Urteil vom 05. Februar 2020 II R 9/17, BFHE 267, 511, BStBl II 2020, 658). Danach ist zur Beurteilung der Vermögensverschiebung zwischen dem einbringenden Gesamthänder und dem Gesamthänder, dessen Beteiligung am über die Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen der Gesamthandschaft sich aufgrund der Einlage erhöht, abzustellen.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Einbringung nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG steuerbar, weil sie keine Vermögensverschiebung in der KG zur Folge hatte. A war im Zeitpunkt der Einbringung sowohl alleiniger Inhaber der Anteile an der Klägerin als auch alleiniger Inhaber der Anteile an der KG und er konnte durch die Einbringung seine Beteiligung am über die Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen der Gesamthandschaft nicht weiter erhöhen. Infolge der fehlenden Steuerbarkeit nach dem ErbStG fehlen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG.

b) Auch für eine Steuerbefreiung nach § 5 GrEStG sind die Voraussetzungen nicht erfüllt.

Geht ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand über, so wird die Steuer nach § 5 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

Diese Vorschrift ist bereits nach ihrem Wortlaut nicht auf den vorliegenden Fall anwendbar, weil das streitgegenständliche Grundstück zivilrechtlich im Eigentum der Klägerin geblieben ist. Zwar wird durch § 1 Abs. 2b GrEStG grunderwerbsteuerrechtlich ein Erwerbsvorgang an den Grundstücken von der Kapitalgesellschaft vor Änderung des Gesellschafterbestands auf die Kapitalgesellschaft nach Änderung des Gesellschafterbestands fingiert. Da an diesem (fiktiven) Vorgang keine Gesamthandsgemeinschaft beteiligt ist, kommt eine Steuerbefreiung nach § 5 GrEStG im Rahmen des § 1 Abs. 2b GrEStG nicht in Betracht (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 26. April 2024, 5 K 1696/23 EFG 2025, 198, Rz. 60 m.w.N.).

Der Senat teilt auch die Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Urteil vom 26. April 2024 (5 K 1696/23 EFG 2025, 198, Rz. 61 m.w.N.), wonach auch keine analoge Anwendung von § 5 Abs. 2 Satz 1 GrEStG auf Fallkonstellationen des § 1 Abs. 2b GrEStG in Betracht kommt, weil der Gesetzgeber die Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften erkannt und sich bewusst dafür entschieden hat, die personenbezogenen Steuerbefreiungstatbestände und Nichterhebungsregelungen auf Kapitalgesellschaften nicht anzuwenden.

V. Die Klägerin kann für den Erwerbsvorgang I im Hinblick auf die der Entwicklung der BFH-Rechtsprechung angepassten Verwaltungsanweisungen auch keinen Vertrauensschutz in Anspruch nehmen.

Ein dem Schutz vor einer verschärfenden Gesetzesänderung entsprechender oder jedenfalls angenäherter Vertrauensschutz ist geboten, wenn die Entscheidung des BFH von einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, die langjährige Rechtsprechung Eingang in die Richtlinien der Finanzverwaltung (Art. 108 Abs. 7 GG) gefunden hat und der BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess ähnlich einem Normgeber tätig geworden ist; ferner muss der Vertrauenstatbestand ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein (BFH-Urteil vom 27. September 2017, II R 41/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667 m.w.N.). Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen schon deshalb nicht vor, weil es zur Frage der Bestimmung der herrschenden Gesellschaft im Sinne des § 6a GrEStG im Zeitpunkt der Erwerbsvorgänge keine jahrzehntelange höchstrichterliche Rechtsprechung gab.

VI. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Klägerin hat als unterliegende Beteiligte die Kosten des Verfahrens zu tragen.

VII. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.