Charta der Grundrechte der Europäischen Union

In der vorliegenden Rechtssache wird der Gerichtshof zu den Anforderungen im Zusammenhang mit dem durch Art. 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (im Folgenden: Charta) verbürgten Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf befragt, und zwar im Rahmen einer nationalen Regelung, die die gesamtschuldnerische Haftung des Geschäftsführers für die Mehrwertsteuerschuld der Gesellschaft vorsieht. Der Gerichtshof hat sich bereits mit der Vereinbarkeit verschiedener Aspekte nationaler Regelungen über die gesamtschuldnerische Haftung eines Dritten für die Steuerschuld einer juristischen Person mit dem Unionsrecht befasst, insbesondere im Hinblick auf die Verteidigungsrechte und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit(2).

Im vorliegenden Fall geht es um die Frage, ob die nationale Regelung der gesamtschuldnerischen Haftung des Geschäftsführers für die Steuerschuld der Gesellschaft in den Anwendungsbereich des Unionsrechts fällt, auch wenn sie nicht als Sanktion einzustufen ist. Wird dies bejaht, muss das in Art. 47 der Charta verankerte Erfordernis eines wirksamen gerichtlichen Rechtsschutzes im Rahmen des Rechtsstreits über die gesamtschuldnerische Haftung des Geschäftsführers geprüft werden. Konkret stellt sich die Frage, ob dem Geschäftsführer, wenn er in seiner Eigenschaft als Gesamtschuldner verfolgt wird, das Recht zuerkannt werden muss, einen gegenüber der steuerpflichtigen Gesellschaft erlassenen und bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid inzident anzufechten. Der vorliegende Fall ermöglicht es somit, das Gleichgewicht zwischen der Wirksamkeit der Mehrwertsteuererhebung durch den Fiskus und dem Zweck von Verwaltungsentscheidungen einerseits sowie dem Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf des Gesamtschuldners einer Mehrwertsteuerschuld andererseits näher zu erläutern.

Art. 273 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) lautet:

Art. 2bis Buchst. a der Loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (geändertes Gesetz vom 12. Februar 1979 über die Mehrwertsteuer) (Mémorial A 1979, S. 185, im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) definiert für die Anwendung dieses Gesetzes den Begriff „administration“ (Verwaltung) als „Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA“ (Einregistrierungs-, Domänen- und Mehrwertsteuerverwaltung, Luxemburg, im Folgenden: AEDT).

Art. 67-1 des Mehrwertsteuergesetzes, eingefügt durch die Loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [LTVA] (Gesetz vom 23. Dezember 2016 zur Umsetzung der Steuerreform 2017 und zur Änderung u. a. des Mehrwertsteuergesetzes) (Mémorial A 2016, S. 5137), bestimmt:

Art. 67-2 des Mehrwertsteuergesetzes bestimmt:

In Art. 67-3 des Mehrwertsteuergesetzes heißt es:

Art. 74 Abs. 1 und 2 des Mehrwertsteuergesetzes sieht vor:

Art. 76 Abs 2 und 3 des Mehrwertsteuergesetzes bestimmt:

Am 17. März 2018 erließ die AEDT gegen die luxemburgische Gesellschaft VN (im Folgenden: steuerpflichtige Gesellschaft) von Amts wegen zwei Steuerbescheide, einen für das Jahr 2014 und einen für die Jahre 2015 und 2016 (im Folgenden: amtswegige Steuerbescheide). QJ war vom 22. April 2013 bis zum 15. Februar 2019, dem Tag seines Ausscheidens, Geschäftsführer dieser Gesellschaft. Die von der steuerpflichtigen Gesellschaft gegen diese Bescheide erhobene Klage wurde wegen Verspätung für unzulässig erklärt.

Da die steuerpflichtige Gesellschaft die geschuldeten Beträge nicht zahlte, übermittelte die AEDT QJ am 16. Mai 2019 gemäß Art. 67-1 des Mehrwertsteuergesetzes einen Haftungsbescheid, in dem sie ihn aufforderte, in seiner Eigenschaft als zwischen 2013 und 2019 für die laufende Verwaltung der Gesellschaft VN zuständiger Geschäftsführer die für die Jahre 2014 bis 2016 nicht gezahlten Beträge zu zahlen (im Folgenden: Haftungsbescheid).

Nachdem der Leiter der AEDT seine Beschwerde gegen den Haftungsbescheid zurückgewiesen hatte, rief QJ das Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Bezirksgericht Luxemburg) an, um die Abänderung bzw. Aufhebung dieses Bescheids zu beantragen. Dieses Gericht wies die Klage ab und bestätigte die Entscheidung des Leiters der AEDT.

QJ legte bei der Cour d’appel (Appellationsgerichtshof, Luxemburg) Rechtsmittel ein. Vor diesem Gericht machte er geltend, dass er in seiner Eigenschaft als für die Zahlung der von Amts wegen gegen die Gesellschaft, deren Geschäftsführer er gewesen sei, ausgestellten Steuerbescheide, Haftender über einen Rechtsbehelf in Gestalt einer Drittwiderspruchsklage verfüge, die weiterhin zulässig sei, da die Bescheide ihm nicht persönlich zugestellt worden seien. Darüber hinaus machte er geltend, dass die Verweigerung der Möglichkeit, in seinem eigenen Namen Klage zu erheben, mit Art. 47 der Charta unvereinbar sei.

Die Cour d’appel (Appellationsgerichtshof) wies das auf Art. 47 der Charta gestützte Vorbringen von QJ zurück. Die Art. 67-1 ff. des Mehrwertsteuergesetzes, die das Verfahren der Heranziehung zur Haftung vorsähen, seien keine unionsrechtlichen Bestimmungen. Im Übrigen sei QJ als Dritter gegenüber dem von Amts wegen durchgeführten Besteuerungsverfahren nicht berechtigt, etwaige Grundrechtsverletzungen im Rahmen dieses gegen die Gesellschaft VN gerichteten Verfahrens geltend zu machen.

Was die Beanstandungen von QJ an den amtswegigen Steuerbescheiden betrifft, so stellte die Cour d’appel (Appellationsgerichtshof) fest, dass QJ keine eigenständige Klage gegen diese Bescheide erheben könne. Die Cour d’appel (Appellationsgerichtshof) entschied im Wesentlichen, dass weder Art. 76-3 des Mehrwertsteuergesetzes, der das Verfahren der Beschwerde gegen amtswegige Steuerbescheide regele, noch die Art. 67-1 bis 67-4 des Mehrwertsteuergesetzes oder irgendeine andere Rechtsvorschrift für eine Person, gegen die ein Haftungsbescheid ergangen sei, die Möglichkeit vorsähen, eine eigenständige Klage gegen die gegenüber dem Steuerpflichtigen von Amts wegen erlassenen Steuerbescheide zu erheben. Da keine zulässige und begründete Klage erhoben worden sei, seien die Steuerbescheide bestandskräftig geworden, so dass weder die steuerpflichtige Gesellschaft noch und erst recht der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer sie anfechten könnten.

Da der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer dieselbe Person war, die die juristische Person im Verfahren zur Festsetzung des Umsatzes vertreten hatte, entschied die Cour d’appel (Appellationsgerichtshof), dass er in dieser Eigenschaft die Möglichkeit gehabt habe, am Verfahren zur Festsetzung des steuerbaren Umsatzes teilzunehmen und gegen die Steuerbescheide Einspruch einzulegen. Da QJ nicht mehrwertsteuerpflichtig sei, sei die AEDT nicht verpflichtet, ihm die amtswegigen Steuerbescheide persönlich zu übermitteln oder ihn persönlich in das Verfahren der Besteuerung von Amts wegen einzubeziehen.

QJ legte bei dem vorlegenden Gericht Kassationsbeschwerde ein. Mit dem ersten Teil seines ersten Rechtsmittelgrundes rügt er, dass mit dem angefochtenen Urteil sein Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf gemäß Art. 47 der Charta verletzt worden sei. Die Cour d’appel (Appellationsgerichtshof) habe seinen auf diese Bestimmung gestützten Rechtsmittelgrund zu Unrecht zurückgewiesen, obwohl die Unionsgerichte die Auffassung vertreten hätten, dass die nationalen Bestimmungen über die Anwendung gemeinsamer Regeln, darunter das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Teil der Durchführung des Rechts der Union seien. Mit der Zurückweisung dieses Rechtsmittelgrundes habe das angefochtene Urteil gegen Art. 47 der Charta verstoßen, so wie dieser u. a. im Urteil vom 9. September 2021, Adler Real Estate u. a. (C-546/18, im Folgenden: Urteil Adler Real Estate, EU:C:2021:711), ausgelegt worden sei. Aus diesem Urteil gehe hervor, dass dem Kläger bei einer Klage gegen eine Heranziehung zur Haftung das Recht zuerkannt werden müsse, die Rechtmäßigkeit der gegen die juristische Person, zu deren Mitgliedern der Geschäftsführung er gehört habe, erlassenen Entscheidungen, einschließlich der streitigen amtswegigen Steuerbescheide, anzufechten.

Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass der Gerichtshof im Urteil vom 26. Februar 2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, im Folgenden: Urteil Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105), sowie in einer Reihe späterer Urteile festgestellt habe, dass verschiedene Aspekte des nationalen Verfahrensrechts im Bereich der Mehrwertsteuer zur Durchführung des Rechts der Union gehörten, was zur Anwendbarkeit der Charta, insbesondere ihres Art. 47, führe.

Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts könnte diese Rechtsprechung auf eine automatische gesamtschuldnerische Haftung Anwendung finden, durch die die Geschäftsführer einer Gesellschaft aufgrund der schuldhaften Nichterfüllung ihrer Verpflichtungen zur Zahlung der Mehrwertsteuer, die von der von ihnen geleiteten Gesellschaft geschuldet wird, haftbar gemacht werden.

Für den Fall, dass die Frage der Anwendbarkeit von Art. 47 der Charta bejaht werde, stelle sich auch die Frage, ob es diesen Geschäftsführern möglich sei, im Rahmen einer Klage, die ihnen nach dem nationalem Recht gegen den Verwaltungsakt, mit dem ihre gesamtschuldnerische Haftung festgestellt werde, zustehe, den der Gesellschaft zuvor zugestellten amtswegigen Steuerbescheid, gegen den die Gesellschaft nicht rechtzeitig Klage erhoben habe, inzident anzufechten.

In diesem Zusammenhang fragt das vorlegende Gericht, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen die im Urteil Adler Real Estate gewählte Lösung auf Rechtsstreitigkeiten betreffend die Haftung von Geschäftsführern einer Gesellschaft auf Entscheidungen übertragbar ist, die im Gegensatz zu der in jenem Urteil in Rede stehenden Entscheidung keinen strafrechtlichen Charakter haben.

Konkret geht es um die Frage, ob Art. 47 der Charta dem entgegensteht, dass ein Geschäftsführer, gegen den sich ein Verwaltungsakt richtet, mit dem seine gesamtschuldnerische Haftung für die Zahlung der Mehrwertsteuer festgestellt wird, den der Gesellschaft zugestellten amtswegigen Steuerbescheid weder inzident anfechten noch etwaige Grundrechtsverletzungen im Rahmen des gegen die Gesellschaft von Amts wegen durchgeführten Besteuerungsverfahrens geltend machen, noch die Übermittlung des amtswegigen Steuerbescheids an ihn verlangen oder fordern kann, persönlich in das von Amts wegen durchgeführte Besteuerungsverfahren einbezogen zu werden.

Unter diesen Umständen hat die Cour de cassation (Kassationsgerichtshof, Luxemburg) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

QJ, die luxemburgische, die spanische und die polnische Regierung sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Diese Beteiligten haben in der Sitzung vom 4. Dezember 2025 mündlich verhandelt und schriftliche sowie mündliche Fragen des Gerichtshofs beantwortet.

Wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, betrifft der Rechtsstreit die Klage von QJ, dem Kläger des Ausgangsverfahrens und Geschäftsführer der steuerpflichtigen Gesellschaft, gegen den Haftungsbescheid. QJ wird als für die nicht entrichtete Mehrwertsteuer der steuerpflichtigen Gesellschaft persönlich und gesamtschuldnerisch haftender Schuldner verfolgt. Die gesamtschuldnerische Haftung der Geschäftsführer von Gesellschaften ist in Art. 67-2 des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehen(3). Sie beruht auf der „schuldhaften Nichterfüllung“ ihrer gesetzlichen Verpflichtungen, wenn aufgrund dieser schuldhaften Nichterfüllung die den Mehrwertsteuerpflichtigen auferlegten gesetzlichen Verpflichtungen nicht erfüllt wurden oder die geschuldete Mehrwertsteuer nicht mit den von ihnen verwalteten finanziellen Mitteln entrichtet wurde(4).

Im vorliegenden Fall haben die Tatsacheninstanzen das Verschulden von QJ im Wesentlichen aufgrund seiner Verletzung der mehrwertsteuerlichen Erklärungspflichten und der Verpflichtung zur Entrichtung der dem Fiskus geschuldeten Mehrwertsteuer festgestellt(5). Der mit der Heranziehung zur Haftung geltend gemachte Betrag entspricht dem vom Hauptschuldner, d. h. der mehrwertsteuerpflichtigen Gesellschaft, geschuldeten Betrag. Die Höhe der Hauptschuld ist gemäß Art. 74 des Mehrwertsteuergesetzes in den gegenüber der steuerpflichtigen Gesellschaft von Amts wegen erlassenen Steuerbescheiden festgelegt.

Im Rahmen der Klage von QJ gegen den Haftungsbescheid entschied die Cour d’appel (Appellationsgerichtshof), dass die Beträge in den amtswegigen Steuerbescheiden, da diese bestandskräftig geworden seien, nicht mehr angefochten werden könnten.

Die Cour d’appel (Appellationsgerichtshof) wies das von QJ geltend gemachte Vorbringen einer Verletzung von Art. 47 der Charta mit der Begründung zurück, dass dieser auf die nationale Regelung der Heranziehung zur Haftung nicht anwendbar sei.

Angesichts dieses verfahrensrechtlichen Rahmens ist davon auszugehen, dass das vorlegende Gericht mit seiner ersten Vorlagefrage im Wesentlichen wissen möchte, ob Art. 47 der Charta dahin auszulegen ist, dass er im Rahmen der Klage einer Person anwendbar ist, mit der die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts angefochten wird, durch den sie für die Zahlung der von der steuerpflichtigen Gesellschaft, deren Geschäftsführer sie war, nicht entrichteten Mehrwertsteuer gesamtschuldnerisch haftbar gemacht wird, und zwar aufgrund einer nationalen Regelung, nach der die Geschäftsführer einer Gesellschaft wegen schuldhafter Nichterfüllung ihrer Verpflichtungen für die Zahlung der nicht entrichteten Mehrwertsteuer gesamtschuldnerisch haften.

Es ist darauf hinzuweisen, dass sich aus Art. 51 Abs. 1 der Charta ergibt, dass die Charta für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Union gilt.

Die in der Unionsrechtsordnung garantierten Grundrechte finden somit in allen unionsrechtlich geregelten Fallgestaltungen, aber nicht außerhalb derselben, Anwendung(6).

Gemäß Art. 273 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie können die Mitgliedstaaten über die in dieser Richtlinie vorgesehenen Pflichten hinaus weitere Pflichten vorsehen, wenn sie diese für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden(7).

Der Gerichtshof hatte bereits Gelegenheit, zu klären, dass Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie außer den von ihm festgelegten Grenzen weder die Bedingungen noch die Pflichten angibt, die die Mitgliedstaaten vorsehen können, und dass er diesen daher in Bezug auf die Mittel zur Sicherstellung der Erhebung der gesamten in ihrem Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer und zur Betrugsbekämpfung ein Ermessen einräumt(8).

In diesem Zusammenhang haben die Mitgliedstaaten nach Art. 325 Abs. 1 AEUV Betrügereien und sonstige gegen die finanziellen Interessen der Union gerichtete rechtswidrige Handlungen mit Maßnahmen zu bekämpfen, die abschreckend und wirksam sind(9).

Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a des Beschlusses 2014/335/EU, Euratom, des Rates vom 26. Mai 2014 über das Eigenmittelsystem der Europäischen Union (ABl. 2014, L 168, S. 105) umfassen die Eigenmittel der Union u. a. die Einnahmen, die sich aus der Anwendung eines einheitlichen Satzes auf die nach Unionsvorschriften bestimmten harmonisierten Mehrwertsteuer-Eigenmittelbemessungsgrundlagen ergeben. Folglich besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Erhebung der Mehrwertsteuereinnahmen unter Beachtung des einschlägigen Unionsrechts und der Zurverfügungstellung entsprechender Mehrwertsteuermittel für den Haushalt der Union. Denn jedes Versäumnis bei der Erhebung Ersterer führt potenziell zu einer Verringerung Letzterer(10).

Um den Schutz der finanziellen Interessen der Union zu gewährleisten, obliegt es namentlich den Mitgliedstaaten, die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um die tatsächliche und vollständige Erhebung der Eigenmittel sicherzustellen, die in den Einnahmen bestehen, die sich aus der Anwendung eines einheitlichen Satzes auf die einheitliche Mehrwertsteuer-Eigenmittelbemessungsgrundlage ergeben(11).

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs geht aus den Art. 2 und 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Art. 4 Abs. 3 EUV und Art. 325 Abs. 1 AEUV hervor, dass die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, alle Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen, die geeignet sind, die Erhebung der gesamten in ihrem jeweiligen Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer sicherzustellen und den Betrug zu bekämpfen(12).

Der Umstand, dass die Mitgliedstaaten bei der Festlegung von Maßnahmen zur genauen Erhebung der Mehrwertsteuer über ein Ermessen verfügen, kann kein anderes Ergebnis rechtfertigen. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich nämlich, dass davon auszugehen ist, dass ein Mitgliedstaat, der von einem Wahlrecht zwischen mehreren Modalitäten der Anwendung eines Unionsrechtsakts oder von einem Ermessen oder einem Gestaltungsspielraum Gebrauch macht, das bzw. der integrierender Bestandteil der durch den betreffenden Rechtsakt geschaffenen Regelung ist, im Sinne von Art. 51 Abs. 1 der Charta das Recht der Union durchführt(13).

Wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen ausgeführt hat, hat der Gerichtshof mehrfach festgestellt, dass Regelungen gesamtschuldnerischer Haftung für von einer steuerpflichtigen juristischen Person nicht innerhalb der durch die Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegten zwingenden Fristen abgeführte Mehrwertsteuerschulden, die deren Einziehung bei einem Geschäftsführer oder einem Mitglied eines Leitungsorgans einer Gesellschaft ermöglichen, dazu beitragen, im Sinne von Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen, und somit eine Durchführung des Rechts der Union darstellen(14).

Im vorliegenden Fall ermöglicht eine Regelung der gesamtschuldnerischen Haftung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die von einer steuerpflichtigen juristischen Person nicht abgeführten Mehrwertsteuerbeträge einzuziehen(15), so dass sie zur Einhaltung der in Nr. 37 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Verpflichtung eines jeden Mitgliedstaats beiträgt, alle Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen, die geeignet sind, die Erhebung der gesamten in seinem Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer im Sinne von Art. 273 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sicherzustellen(16).

Eine solche Regelung stellt somit eine Durchführung des Rechts der Union im Sinne von Art. 51 Abs. 1 der Charta dar.

Die luxemburgische Regierung bestreitet jedoch, dass die Charta anwendbar sei. Sie weist darauf hin, dass es im Urteil Åkerberg Fransson nationale steuerliche Sanktionen zur Ahndung von die finanziellen Interessen der Union gefährdenden Verhaltensweisen gewesen seien, die als eine Durchführung des Rechts der Union eingestuft worden seien(17).

Im luxemburgischen Recht seien die steuerlichen Sanktionen jedoch in den Art. 77 bis 80 des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehen, während die Art. 67-1 ff. des Mehrwertsteuergesetzes, die sich auf die gesamtschuldnerische Haftung des schuldhaft handelnden Geschäftsführers bezögen, keine steuerliche Sanktion im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes, sondern einen speziellen Fall der zivilrechtlichen Haftung vorsähen. Nach luxemburgischem Recht beruhe die Regelung der gesamtschuldnerischen Haftung nicht auf der Nichtbeachtung der sich aus den Mehrwertsteuervorschriften ergebenden materiell-rechtlichen Verpflichtungen, sondern auf dem Verschulden des Geschäftsführers der Gesellschaft. Da die Höhe der gesamtschuldnerischen Haftung des Geschäftsführers von den von ihm begangenen schuldhaften Handlungen abhänge, könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Regelung der gesamtschuldnerischen Haftung gegenüber dem Mitgliedstaat „die Erhebung der gesamten in seinem Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer“ im Sinne des Urteils Åkerberg Fransson sicherstellen könne.

Ich kann mich der Auffassung der luxemburgischen Regierung aus den folgenden Gründen nicht anschließen.

Aus der in Nr. 37 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung geht hervor, dass die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, alle Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen, die geeignet sind, die Erhebung der gesamten in ihrem Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer im Sinne von Art. 273 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sicherzustellen. Die Verhängung von steuerlichen Sanktionen ist nicht das einzige Mittel, mit dem die Mitgliedstaaten ihrer Verpflichtung aus dieser Bestimmung nachkommen können. Jede Maßnahme, die auf die Einziehung der nicht entrichteten Mehrwertsteuer abzielt, ermöglicht es, die Erhebung der gesamten Mehrwertsteuer sicherzustellen, und erfüllt damit die oben genannte Verpflichtung der Mitgliedstaaten.

Wie ich zuvor ausgeführt habe(18), hat der Gerichtshof außerdem bereits entschieden, dass bestimmte Regelungen gesamtschuldnerischer Haftung eine Durchführung des Rechts der Union darstellen, da sie dazu beitragen, die Erhebung der gesamten Mehrwertsteuer sicherzustellen, ohne dass sie nach dem jeweiligen nationalen Recht notwendigerweise als Sanktion einzustufen sind. Wie die spanische Regierung in ihren mündlichen Ausführungen vorgetragen hat, steht die Tatsache, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung der gesamtschuldnerischen Haftung nicht Teil einer Sanktionsregelung ist, ihrer Einstufung als Durchführung des Rechts der Union nicht entgegen.

Die luxemburgische Regierung hat außerdem geltend gemacht, dass es sich bei der Regelung der Heranziehung zur Haftung um eine besondere Regelung der zivilrechtlichen Haftung handele, die nicht mit der Erhebung der gesamten Mehrwertsteuer in Zusammenhang stehe.

Die Auswirkung dieser Auffassung auf die Frage, ob die Regelung der gesamtschuldnerischen Haftung eine Durchführung des Rechts der Union darstellt, hängt von der Antwort auf die Frage ab, ob der Schaden des Staates von der Höhe der nicht entrichteten Mehrwertsteuer unabhängig ist oder nicht. Auf die diesbezügliche Frage des Gerichtshofs hat die luxemburgische Regierung in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass die ganz oder teilweise nicht erhobene Mehrwertsteuer den Schaden des Staates ausmache und dass aufgrund des schuldhaften Verhaltens des Geschäftsführers kein zusätzlicher Schadensersatz zu leisten sei. Die luxemburgische Regierung hat außerdem geltend gemacht, dass im vorliegenden Fall der Betrag, der Gegenstand der Heranziehung des Geschäftsführers zur Haftung sei, dem Betrag entspreche, der in dem gegenüber der Gesellschaft von Amts wegen erlassenen Steuerbescheid aufgeführt sei und der nicht gezahlt worden sei.

Wie die Kommission in ihren mündlichen Ausführungen im Wesentlichen dargelegt hat, kann, da die betreffende Regelung der gesamtschuldnerischen Haftung keinen Ersatz für einen von der Nichtzahlung der Steuer getrennten Schaden vorsieht, nicht geltend gemacht werden, dass diese Regelung von der Höhe der nicht gezahlten Mehrwertsteuer unabhängig sei.

Ich bin daher der Ansicht, dass die betreffende Regelung der steuerlichen Haftung eine Durchführung des Rechts der Union im Sinne von Art. 51 Abs. 1 der Charta darstellt.

Die erste Vorlagefrage betrifft insbesondere die Frage, ob sich die zur Haftung herangezogene Person im Rahmen ihrer Klage gegen den Haftungsbescheid auf Art. 47 der Charta berufen kann.

Nach Art. 47 der Charta hat jede Person, deren durch das Recht der Union garantierte Rechte oder Freiheiten verletzt worden sind, das Recht, nach Maßgabe der in diesem Artikel vorgesehenen Bedingungen bei einem Gericht einen wirksamen Rechtsbehelf einzulegen. Jede Person hat u. a. ein Recht darauf, dass ihre Sache in einem fairen Verfahren verhandelt wird.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kann das Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf allein auf der Grundlage von Art. 47 der Charta geltend gemacht werden, ohne dass dessen Inhalt durch andere Bestimmungen des Unionsrechts oder durch Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts der Mitgliedstaaten konkretisiert werden müsste(19).

Allerdings setzt die Anerkennung dieses Rechts in einem bestimmten Einzelfall nach Art. 47 Abs. 1 der Charta voraus, dass sich die Person, die es geltend macht, auf durch das Recht der Union garantierte Rechte oder Freiheiten beruft(20).

Insoweit ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Schutz vor willkürlichen oder unverhältnismäßigen Eingriffen der öffentlichen Gewalt in die Sphäre der privaten Betätigung einer natürlichen oder juristischen Person einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts darstellt(21).

Dieser Schutz kann von einer natürlichen Person – wie dem Kläger des Ausgangsverfahrens – als durch das Recht der Union garantiertes Recht im Sinne von Art. 47 Abs. 1 der Charta geltend gemacht werden, um einen sie beschwerenden Rechtsakt – d. h. den Haftungsbescheid – gerichtlich anzufechten, der auf einer nationalen Bestimmung beruht, die, wie aus Nr. 50 der vorliegenden Schlussanträge hervorgeht, das Recht der Union im Sinne von Art. 51 Abs. 1 der Charta durchführt(22).

Daraus folgt, dass unter den Umständen des Ausgangsverfahrens Art. 47 der Charta anwendbar ist.

In ihren schriftlichen Erklärungen macht die luxemburgische Regierung geltend, dass sich aus Rn. 42 des Urteils Adjak(23) ergebe, dass Art. 47 der Charta für die Prüfung der Verteidigungsrechte im Rahmen eines Verfahrens der gesamtschuldnerischen Haftung nicht einschlägig sei.

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass in der dem Urteil Adjak zugrunde liegenden Rechtssache die dem Gerichtshof vorgelegte Frage die Verteidigungsrechte eines Dritten betraf, der für die Steuerschuld einer mehrwertsteuerpflichtigen juristischen Person haftbar gemacht wurde, und zwar sowohl im Besteuerungsverfahren gegen diese juristische Person als auch in dem diesen Dritten betreffenden Verfahren der gesamtschuldnerischen Haftung. In Rn. 42 dieses Urteils hatte der Gerichtshof festgestellt, dass Art. 47 der Charta in Anbetracht der verwaltungsrechtlichen Natur dieser Verfahren nicht relevant ist.

Die vorliegende Rechtssache betrifft jedoch das Recht eines Verwaltungsunterworfenen, seine Sache vor einem Gericht im Rahmen seiner Klage gegen die Entscheidung über den Haftungsbescheid zu verteidigen. Rn. 42 des Urteils Adjak ist daher auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.

Nach alledem ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 47 der Charta dahin auszulegen ist, dass er im Rahmen der Klage einer Person anwendbar ist, mit der die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts angefochten wird, durch den sie für die Zahlung der von der steuerpflichtigen Gesellschaft, deren Geschäftsführer sie war, nicht entrichteten Mehrwertsteuer gesamtschuldnerisch haftbar gemacht wird, und zwar aufgrund einer nationalen Regelung, nach der die Geschäftsführer einer Gesellschaft wegen schuldhafter Nichterfüllung ihrer Verpflichtungen für die Zahlung der nicht entrichteten Mehrwertsteuer gesamtschuldnerisch haften.

Für den Fall, dass die erste Vorlagefrage bejaht wird, möchte das vorlegende Gericht mit seiner zweiten Vorlagefrage im Wesentlichen wissen, ob Art. 47 der Charta dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung oder Praxis entgegensteht, die es einem zur Haftung herangezogenen Geschäftsführer nicht erlaubt, im Rahmen seiner Klage gegen den Verwaltungsakt, mit dem seine gesamtschuldnerische Haftung für die nicht entrichtete Mehrwertsteuer der steuerpflichtigen Gesellschaft festgestellt wurde, den zuvor dieser Gesellschaft zugestellten amtswegigen Steuerbescheid inzident anzufechten, der bestandskräftig geworden ist. Ist dies der Fall, möchte das vorlegende Gericht mit der dritten Vorlagefrage im Wesentlichen wissen, welche Gründe ein solcher Geschäftsführer im Rahmen der inzidenten Anfechtung des amtswegigen Steuerbescheids geltend machen kann.

Es sei daran erinnert, dass zum Wesensgehalt des in Art. 47 der Charta verankerten Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf u. a. das Verteidigungsrecht gehört, wonach die Person, die Inhaber dieses Rechts ist, Zugang zu einem Gericht erhalten kann, das über die Befugnis verfügt, die Achtung der ihr durch das Unionsrecht garantierten Rechte sicherzustellen und zu diesem Zweck alle für die bei ihm anhängige Streitigkeit relevanten Tatsachen- und Rechtsfragen zu prüfen(24).

Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs folgt, dass das Erfordernis der Beachtung des Wesensgehalts des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf lediglich bedeutet, dass jeder Person das Recht verliehen wird, einen sie beschwerenden, diese Rechte und Freiheiten beeinträchtigenden Rechtsakt gerichtlich anzufechten. Insbesondere bedeutet diese Anforderung als solche nicht, dass der Inhaber dieses Rechts über einen unmittelbaren Rechtsbehelf verfügt, der in erster Linie darauf abzielt, eine bestimmte Maßnahme anzufechten, sofern es im Übrigen vor den verschiedenen zuständigen nationalen Gerichten einen oder mehrere Rechtsbehelfe gibt, die es ihm ermöglichen, inzident eine gerichtliche Kontrolle dieser Maßnahme zu erreichen, die die Beachtung der ihm durch das Unionsrecht garantierten Rechte und Freiheiten gewährleistet, ohne sich hierzu der Gefahr aussetzen zu müssen, dass ihm im Fall der Nichtbeachtung der fraglichen Maßnahme eine Sanktion auferlegt wird(25).

In Anbetracht dieser Ausführungen ist festzustellen, dass im vorliegenden Fall die Verteidigungsmittel der zur Haftung herangezogenen Person durch die nationalen Vorschriften bzw. die nationale Praxis auf die Voraussetzungen für die Feststellung ihrer steuerlichen Haftung beschränkt werden, die sich aus Art. 67-3 des Mehrwertsteuergesetzes ergeben, d. h. das Vorliegen eines Verschuldens des Geschäftsführers, eines erlittenen Schadens und eines Kausalzusammenhangs zwischen dem Schaden und dem Verschulden. Der Geschäftsführer kann in dem gegen ihn gerichteten Verfahren der Heranziehung zur Haftung die im Steuerbescheid aufgeführten Beträge, die den von ihm geforderten Beträgen entsprechen, nicht inzident in Frage stellen. Der zur Haftung herangezogenen und als Gesamtschuldner verfolgten Person ist es somit verwehrt, das Vorliegen und die Höhe der Schuld, für die sie gesamtschuldnerisch haftet, anzufechten.

Der Grund für diese Beschränkung der Verteidigungsmittel, die die zur Haftung herangezogene Person geltend machen kann, liegt in der Bestandskraft des amtswegigen Steuerbescheids, der gegenüber der steuerpflichtigen Gesellschaft erlassen wurde.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ist der Grundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte nicht schrankenlos gewährleistet, sondern kann Beschränkungen unterworfen werden, sofern diese tatsächlich dem Gemeinwohl dienenden Zielen entsprechen, die mit der fraglichen Maßnahme verfolgt werden, und keinen im Hinblick auf den verfolgten Zweck unverhältnismäßigen und nicht tragbaren Eingriff darstellen, der die so gewährleisteten Rechte in ihrem Wesensgehalt antastet(26).

Die Anerkennung der Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung, die nach Ablauf angemessener Klagefristen oder Erschöpfung des Rechtswegs eingetreten ist, trägt zur Rechtssicherheit bei, die ebenfalls ein tragender Grundsatz des Unionsrechts ist(27). Da die Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung zur Rechtssicherheit beiträgt, verlangt das Unionsrecht grundsätzlich nicht, dass eine Behörde verpflichtet ist, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen(28).

Allerdings kann die Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung keine Beeinträchtigung des Wesensgehalts der Verteidigungsrechte rechtfertigen(29).

Im vorliegenden Fall entfaltet die bestandskräftig gewordene Verwaltungsentscheidung, nämlich der amtswegige Steuerbescheid, jedoch eine bindende Wirkung gegenüber dem Geschäftsführer der steuerpflichtigen Gesellschaft, der ein Dritter ist, der nicht Adressat der betreffenden Entscheidung war und seine Rechte nicht persönlich geltend machen konnte.

Unter diesen Umständen kann der Ausschluss des Rechts des gesamtschuldnerisch haftenden Geschäftsführers, die in dieser Entscheidung enthaltenen tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen anzufechten, den Wesensgehalt seines Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf beeinträchtigen(30).

Wie die polnische Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen dargelegt hat, stellt der an diese Gesellschaft gerichtete Steuerbescheid im Verfahren über die Haftung des Geschäftsführers der Gesellschaft lediglich einen Nachweis für die tatsächlichen Umstände und die rechtlichen Wertungen dar, die von der Steuerverwaltung im Rahmen des gegen diese Gesellschaft geführten Verfahrens festgestellt bzw. vorgenommen wurden.

Für die Erfüllung der Anforderungen im Zusammenhang mit dem Recht auf ein faires Verfahren kommt es darauf an, dass die Beteiligten Kenntnis von den Feststellungen haben, die im Steuerbescheid enthalten sind, und über diese kontradiktorisch verhandeln können(31). Das vorlegende Gericht muss die Feststellungen überprüfen können, auf die die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Handlung gestützt wird und die für den Erfolg der bei ihm anhängigen Rechtssache entscheidend sind.

Das Urteil Adler Real Estate untermauert diese Schlussfolgerung. In diesem Urteil hat der Gerichtshof entschieden, dass die Verteidigungsrechte subjektiven Charakter haben, so dass die betroffenen Parteien selbst in der Lage sein müssen, sie wirksam auszuüben, unabhängig von der Art des Verfahrens, dem sie unterliegen(32). Nach Ansicht des Gerichtshofs erfordert die Beachtung des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf, dass die Verwaltungsbehörde im Rahmen eines gegen eine natürliche Person gerichteten Verwaltungsstrafverfahrens die Bindungswirkung außer Acht lässt, die mit Beurteilungen verbunden ist, die in einer rechts- bzw. bestandskräftigen Entscheidung enthalten sind, mit der der dieser Person zur Last gelegte Verstoß festgestellt wird, ohne dass diese Person diese Beurteilungen in Wahrnehmung ihrer eigenen Verteidigungsrechte persönlich hätte anfechten können(33).

Das Urteil Adler Real Estate betraf die Verteidigungsrechte von Geschäftsführern im Rahmen eines Verfahrens zur Verhängung von Verwaltungssanktionen strafrechtlicher Natur gegen sie. Die Erkenntnisse aus diesem Urteil sind jedoch auch im Rahmen eines Zivilverfahrens wegen gesamtschuldnerischer Haftung relevant.

Die Verteidigungsrechte haben nämlich unabhängig von der strafrechtlichen oder zivilrechtlichen Natur des Verfahrens subjektiven Charakter. Darüber hinaus kann die Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung es nicht rechtfertigen, dass die Verteidigungsrechte in ihrem Wesensgehalt angetastet werden, auch nicht im Rahmen eines Zivilverfahrens(34). Der Wesensgehalt der Verteidigungsrechte des Geschäftsführers einer Gesellschaft gegen die Handlung, mit der seine eigene Haftung festgestellt wird, erfordert, dass er die Feststellungen in dem Steuerbescheid, der gegen die steuerpflichtige Gesellschaft im Rahmen eines Verfahrens erlassen wurde, an dem er nicht beteiligt war, inzident und persönlich anfechten kann(35).

Der Umstand, dass die betreffende natürliche Person in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer die Möglichkeit hat, im Namen der Gesellschaft gegen den Steuerbescheid Klage zu erheben, darf sie nicht ihres Rechts berauben, in ihrer Eigenschaft als Haftender gegen den Steuerbescheid vorzugehen und die darin enthaltenen tatsächlichen und rechtlichen Umstände persönlich anzufechten. Auch wenn es sich in beiden Verfahren um dieselbe natürliche Person handelt, handelt diese nicht in derselben Eigenschaft.

Die luxemburgische Regierung hat geltend gemacht, dass der Ausschluss des Geschäftsführers von dem Recht, gegen den Steuerbescheid vorzugehen, dadurch gerechtfertigt sei, dass ein mit der laufenden Verwaltung betrauter, normalerweise sorgfältiger Geschäftsführer alle erforderlichen Schritte unternehmen müsse, um einen an die von ihm geführte Gesellschaft gerichteten amtswegigen Steuerbescheid anzufechten. Er sei mit dem Gesetz vertraut und sollte daher wissen, dass die Mehrwertsteuerschuld der Gesellschaft zu seiner gesamtschuldnerischen Haftung führen könne.

Ich kann mich diesem Argument nicht anschließen. Wie oben erwähnt(36) und wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen im Wesentlichen festgestellt hat, muss die Person, gegen die eine beschwerende Entscheidung ergangen ist, in die Lage versetzt werden, persönlich ihren Standpunkt zu den Gesichtspunkten sachdienlich vortragen zu können, auf die sich die Verwaltung gestützt hat, um ihre Haftung festzustellen. Der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer ist nicht mit der steuerpflichtigen Gesellschaft zu verwechseln, die eine von den Personen, die sie vertreten, getrennte Person darstellt.

Es ist auch die Art der Vertretung der Gesellschaft zu berücksichtigen, wie sie in deren Satzung dargelegt ist. Wenn es einen Verwaltungsrat gibt, kann nicht davon ausgegangen werden, dass ein Geschäftsführer das Unternehmen allein vor Gericht vertreten kann. Wie die Kommission in ihren mündlichen Ausführungen dargelegt hat, ist der Geschäftsführer einer Gesellschaft nicht stets befugt, allein über die Zweckmäßigkeit der Anfechtung eines Steuerbescheids zu entscheiden.

Im vorliegenden Fall geht aus den nationalen Akten hervor, dass die Satzung der steuerpflichtigen Gesellschaft vorsieht, dass sie von einem Verwaltungsrat geführt wird, der aus mindestens drei Geschäftsführern besteht, die in Geschäftsführer der Kategorie A und Geschäftsführer der Kategorie B unterteilt sind. Gegenüber Dritten wird die Gesellschaft durch die gemeinsame Unterzeichnung eines Geschäftsführers der Kategorie A und eines Geschäftsführers der Kategorie B rechtswirksam vertreten. Wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung im Wesentlichen festgestellt hat, kann es sich, wenn die Entscheidung, Klage zu erheben, einer gemeinsamen Unterzeichnung bedarf, für einen Geschäftsführer schwieriger gestalten, über die Gesellschaft seine eigenen Interessen zu vertreten. In jedem Fall und unabhängig vom Umfang ihrer Vertretungsbefugnis kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine natürliche Person ihr Recht auf Verteidigung in gleicher Weise ausübt, wenn sie im Namen der Gesellschaft in einem gegen diese Gesellschaft geführten Verfahren handelt und wenn sie in eigenem Namen gegen eine sie beschwerende Handlung im Rahmen eines gegen sie selbst geführten Verfahrens vorgeht.

Darüber hinaus kann keineswegs ausgeschlossen werden, dass die Interessen der juristischen Person und die Interessen der natürlichen Person, die befugt ist, sie zu verpflichten oder zu vertreten, unterschiedlich sind(37).

Ebenso wenig überzeugt mich das Argument der luxemburgischen Regierung, dass die Möglichkeit eines Geschäftsführers, gegen den ein Haftungsbescheid erlassen wurde, den Steuerbescheid anzufechten, die Bestandskraft dieses Bescheids in Frage stellen würde, indem ihm eine zweite Möglichkeit zur Anfechtung eingeräumt würde.

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Anerkennung des Rechts der zur Haftung herangezogenen Person, das Vorliegen und die Höhe der im amtswegigen Steuerbescheid festgestellten Schuld inzident anzufechten, die Bindungswirkung dieses Bescheids gegenüber der steuerpflichtigen Gesellschaft unberührt lässt. Das Recht auf Anfechtung der steuerpflichtigen Gesellschaft, die Adressat dieses Bescheids war, erlischt mit Ablauf der Klagefrist.

Zwar macht eine Bindungswirkung des amtswegigen Steuerbescheids gegenüber dem Geschäftsführer die Einziehung effektiver und vereinfacht das Verfahren. Die Effektivität der Regelung der gesamtschuldnerischen Haftung muss jedoch die Anforderungen des Wesensgehalts der Verteidigungsrechte des Geschäftsführers beachten.

Im Übrigen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Anerkennung eines Rechts des Geschäftsführers, im Rahmen seiner gegen den Haftungsbescheid gerichteten Klage gegen die Steuerschuld vorzugehen, ihm eine zweite Möglichkeit zur Anfechtung des amtswegigen Steuerbescheids einräumt.

Wie aus der oben angeführten Rechtsprechung hervorgeht(38), erfordert die Beachtung des Wesensgehalts des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf es nicht, dass die betreffende Maßnahme, im vorliegenden Fall der amtswegige Steuerbescheid, unmittelbar angefochten werden kann. Es ist lediglich erforderlich, dass der Geschäftsführer in der Lage ist, die in diesem Bescheid dargelegten tatsächlichen und rechtlichen Umstände inzident anzufechten, soweit dies für den Erfolg des gegen ihn geführten Verfahrens entscheidend ist. Wie die polnische Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen ausgeführt hat, muss der Geschäftsführer das Recht haben, Gegenbeweise zu den in diesem Bescheid dargelegten tatsächlichen Umständen oder rechtlichen Wertungen vorzulegen. Die Möglichkeit einer inzidenten Anfechtung dieses Bescheids ist auf die Mittel beschränkt, die erforderlich sind, um dem betroffenen Geschäftsführer die Anfechtung seiner gesamtschuldnerischen Haftung, einschließlich der Höhe der Schuld, für die er haften soll, zu ermöglichen.

Angesichts des subjektiven Charakters der Verteidigungsrechte erfordert die Beachtung des Wesensgehalts des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf hingegen nicht, dass der Geschäftsführer in seinem Namen eine Verletzung der Verteidigungsrechte in Bezug auf die Gesellschaft geltend machen kann. Im Stadium des gegen die steuerpflichtige Gesellschaft geführten Besteuerungsverfahrens ist der Geschäftsführer nämlich ein Dritter. Es obliegt der Gesellschaft, ihre Rechte im Wege einer Klage zu verteidigen, die im Namen der Gesellschaft und gemäß ihrer Satzung vom Geschäftsführer geführt wird.

Das gilt auch für den Umstand, dass es dem Geschäftsführer unmöglich ist, persönlich am Besteuerungsverfahren teilzunehmen. Im Stadium des gegenüber einer Gesellschaft geführten Besteuerungsverfahrens ist die Haftung des Geschäftsführers hypothetisch. Es besteht lediglich eine Möglichkeit, dass später ein Verfahren der gesamtschuldnerischen Haftung gegenüber einem Dritten eingeleitet wird und dass am Ende dieses letzteren Verfahrens eine Entscheidung ergeht, die diesen Dritten beschwert oder seine Interessen spürbar beeinträchtigt(39). Die Beachtung der Verteidigungsrechte erfordert es nicht, dass der Geschäftsführer persönlich in ein Verfahren einbezogen wird, das eine ihn nicht beschwerende Handlung betrifft. Dies lässt das Recht des Geschäftsführers unberührt, zu einem späteren Zeitpunkt gegen die Steuerschuld vorzugehen, falls er wegen dieser persönlich verfolgt wird.

Um den Ausschluss des Rechts des Geschäftsführers, die Steuerschuld anzufechten, zu rechtfertigen, hat sich die luxemburgische Regierung schließlich auf das Berufsgeheimnis und das Geschäftsgeheimnis berufen. Nach Ansicht der luxemburgischen Regierung würde die Weitergabe sensibler Informationen wie der Modalitäten zur Ermittlung des Umsatzes oder anderer vertraulicher Geschäftsdaten an natürliche Personen, unabhängig von ihrem aktuellen oder früheren Status innerhalb der steuerpflichtigen Gesellschaft, die wirtschaftlichen Interessen der Gesellschaft gefährden.

In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass aus dem Grundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte logisch das Recht auf Akteneinsicht folgt(40). Im Rahmen eines gerichtlichen Verfahrens bedeutet die Achtung der Verteidigungsrechte einer Person, dass sie nicht nur Zugang zu den Gründen der ihr gegenüber ergangenen Entscheidung, sondern auch Einsicht in sämtliche in den Akten enthaltene Gesichtspunkte erhalten kann, auf die sich die Verwaltung gestützt hat, und zwar damit sie zu diesen Gesichtspunkten tatsächlich Stellung nehmen kann(41).

Ferner besagt der Grundsatz des kontradiktorischen Verfahrens, der Bestandteil der Verteidigungsrechte nach Art. 47 der Charta ist, dass die Verfahrensbeteiligten das Recht darauf haben müssen, von allen Schriftstücken oder Erklärungen, die dem Gericht vorgelegt werden, um seine Entscheidung zu beeinflussen, Kenntnis zu erhalten und dazu Stellung zu nehmen(42).

Wie ich jedoch in Nr. 67 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, ist der Grundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte nicht schrankenlos gewährleistet, sondern kann Beschränkungen unterworfen werden. Solche im nationalen Recht vorgesehenen Beschränkungen können u. a. den gebotenen Schutz der Vertraulichkeit oder von Geschäftsgeheimnissen bezwecken, die durch den Zugang zu bestimmten Informationen und Dokumenten beeinträchtigt werden könnten(43).

Die Verwaltung kann sich jedoch nicht abstrakt auf diese Anforderungen berufen und den Verteidigungsrechten der betroffenen Person jede Wirksamkeit nehmen, insbesondere indem sie ihr jedes Recht verweigert, die Steuerschuld inzident anzufechten, sowie den Zugang zu allen diese Steuerschuld betreffenden Unterlagen(44).

Im Übrigen beziehen sich, wie QJ, die spanische und die polnische Regierung sowie die Kommission in ihren mündlichen Ausführungen im Wesentlichen geltend gemacht haben, die im amtswegigen Steuerbescheid enthaltenen Feststellungen, die die zur Haftung herangezogene Person anzufechten beabsichtigt, auf Sachverhalte, von denen diese Person aufgrund ihrer Funktion als Geschäftsführer Kenntnis haben konnte. Dieser Bescheid wurde in einem Zeitraum erlassen, in dem die zur Haftung herangezogene Person Geschäftsführer der steuerpflichtigen Gesellschaft war. Das Berufsgeheimnis kann definitionsgemäß keine Ereignisse umfassen, von denen die zur Haftung herangezogene Person aufgrund ihrer Funktion Kenntnis hatte.

Selbst wenn bestimmte aktenkundige Informationen unter das Berufsgeheimnis fallen sollten, muss der Schutz der Vertraulichkeit dieser Informationen in einer Weise gewährleistet und durchgesetzt werden, die mit der Wahrung der Verteidigungsrechte vereinbar ist(45).

So obliegt es im Fall eines Konflikts zwischen einerseits dem Interesse der von einem sie beschwerenden Rechtsakt betroffenen Person, über die notwendigen Informationen zu verfügen, um von ihren Verteidigungsrechten in vollem Umfang Gebrauch machen zu können, und andererseits den im Zusammenhang mit der Pflicht zur Wahrung des Berufsgeheimnisses stehenden Interessen den zuständigen Behörden oder Gerichten, für jeden Einzelfall eine Abwägung zwischen diesen einander gegenüberstehenden Interessen vorzunehmen(46).

Unter diesen Umständen erscheint es nicht gerechtfertigt, dem Geschäftsführer unter Berufung auf das Berufsgeheimnis jegliche Verteidigungsmittel in Bezug auf die Steuerschuld zu verweigern.

In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen ist auf die zweite und die dritte Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 47 der Charta dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung und Praxis entgegensteht, die es einem zur Haftung herangezogenen Geschäftsführer nicht erlaubt, im Rahmen seiner Klage gegen den Verwaltungsakt, mit dem seine gesamtschuldnerische Haftung für die nicht entrichtete Mehrwertsteuer der steuerpflichtigen Gesellschaft festgestellt wurde, den zuvor dieser Gesellschaft zugestellten amtswegigen Steuerbescheid inzident anzufechten, der bestandskräftig geworden ist. Das Erfordernis der Beachtung des Wesensgehalts des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf bedeutet, dass dem Geschäftsführer das Recht zuerkannt wird, die in diesem Bescheid dargelegten tatsächlichen und rechtlichen Umstände inzident anzufechten, soweit dies für den Erfolg des gegen ihn geführten Verfahrens entscheidend ist.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefragen der Cour de cassation (Kassationsgerichtshof, Luxemburg) wie folgt zu antworten: