Umsatzsteuerbefreiung privat finanzierter Arbeitsvermittlungsleistungen ohne Vermittlungsgutschein

Die Beteiligten streiten über die Umsatzsteuerfreiheit solcher Umsätze des Klägers, die aus Vermittlungsleistungen an Privatpersonen ohne Vermittlungsgutschein resultieren.

Der Kläger tritt als Einzelunternehmer unter der Firma B… auf. Sein Unternehmen ist nach § 178 Sozialgesetzbuch – SGB – III als zugelassener Träger für Arbeitsförderung zertifiziert. Im Rahmen dieser Tätigkeit erbringt der Kläger sowohl Leistungen der Arbeitsvermittlung gegen Vermittlungsgutscheine der Bundesagentur als auch gleichartige Integrationsleistungen, die direkt von seinen Kunden ohne Vorliegen eines Vermittlungsgutscheins finanziert werden.

Für Dezember 2022 meldete der Kläger in seiner Umsatzsteuervoranmeldung steuerfreie Umsätze i.S.v. § 4 Nr. 15b Umsatzsteuergesetz – UStG – i.H.v. 17.250 EUR an.

Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2022 stellte der Prüfer fest, dass der Kläger auch private Vermittlungsleistungen als umsatzsteuerfrei behandelt hatte. Diese seien diese jedoch nicht umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 15b UStG, weil sie nicht im Rahmen von Bundes- oder Landesprogrammen erbracht worden seien. Sie seien also gerade nicht aus öffentlichen Geldern finanziert. Für die privat gezahlten Leistungen liege außerdem kein Nachweis vor, dass es sich um Eingliederungsleistungen gehandelt habe. Insofern seien Umsätze in Höhe von 9.250 EUR fälschlicherweise als steuerfrei behandelt worden.

Nach Abschluss der Umsatzsteuersonderprüfung änderte der Beklagte die bisherige Steuerfestsetzung für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2022 auf der Grundlage des Prüfungsberichts.

Dagegen wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch und führte aus, dass es für die Beurteilung der Steuerfreiheit nicht darauf ankommen könne, ob eine Vermittlungsleistung mit einem Vermittlungsgutschein bezahlt werde. Seine, des Klägers, Leistung sei jeweils gleich. Es gehe um Maßnahmen zur Unterstützung von Arbeitssuchenden auf dem Weg in ein Beschäftigungsverhältnis. Insofern diene die Tätigkeit konkret der Entlastung des Arbeitsmarktes.

Die Gesetzesmaterialien zu § 4 Nr. 15b UStG würden nahelegen, dass das Wort „insbesondere“ darauf hinweise, dass auch andere Fallgestaltungen umfasst seien. Es finde sich weder im Gesetz noch in den Gesetzgebungsmaterialien dazu eine Einschränkung auf aus öffentlichen Geldern finanzierte Dienstleistungen. Richtig sei allein eine Fokussierung auf Maßnahmen der Eingliederung in Arbeitsverhältnisse.

Daneben ergebe sich die Umsatzsteuerfreiheit seiner Leistungen aus der direkten Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g Mehrwertsteuersystemrichtlinie – MwStSystRL –. Schließlich handele es sich vorliegend um Leistungen, die eng mit der Sozialfürsorge und sozialen Sicherheit verbunden seien und die von einer Einrichtung erbracht würden, die als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt sei.

Am 17.06.2024 erließ der Beklagte den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2022 und machte diesen zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Darin berücksichtigte der Beklagte aufgrund der Umsatzsteuerjahreserklärung des Klägers nunmehr steuerpflichtige Leistungen i.H.v. insgesamt 72.299 EUR. Der Beklagte bat um Übersendung von Unterlagen, aus denen die einzelnen Umsätze ersichtlich seien, die jeweils als steuerfrei oder steuerpflichtig behandelt worden. Dem kam der Kläger nicht nach.

Mit Einspruchsentscheidung vom 23.05.2025 änderte der Beklagte den Bescheid zum Nachteil des Klägers und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass an Privatpersonen ohne Vermittlungsgutschein erbrachte Vermittlungsleistungen als umsatzsteuerpflichtige Umsätze zu behandeln seien. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreie lediglich solche Umsätze von der Steuer, die mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen darstellen würden, einschließlich derjenigen, die durch eine von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung bewirkt würden. Dabei lege die MwStSystRL Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen seien Eingliederungsmaßnahmen nach dem SGB II sowie Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem SGB III und vergleichbare Leistungen von Einrichtungen mit sozialem Charakter erfasst und nach § 4 Nr. 15b S. 1 UStG von der Steuer befreit. Mit den im SGB benannten Leistungen würden soziale Zwecke verfolgt, weil sie einen spezifischen sozialrechtlichen Bedarf voraussetzten und somit einer wirtschaftlichen oder sozialen Notlage abhelfen würden, die sich aufgrund von Hilfebedürftigkeit oder Arbeitslosigkeit ergebe. Vergleichbare Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 15b S. 1 Fall 3 UStG seien nach der Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache – BT-Drs. – 18/1529, S. 77) insbesondere Leistungen, die im Rahmen von Bundes und Landesprogrammen sowie Programmen anderer Gebietskörperschaften an die genannten Personenkreise mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt erbracht würden. Auch wenn es sich bei den von dem Kläger an Privatpersonen erbrachten Vermittlungsleistungen um vergleichbare Leistungen im Sinne des UStG handele, ziehe dies noch nicht die Steuerbefreiung dieser Umsätze nach sich. Hier fehle insbesondere die öffentlich-rechtliche Prägung der ohne Vermittlungsgutschein erbrachten Vermittlungsleistungen.

Da es an Unterlagen zu den steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen fehle, sei im Wege der Schätzung im Zusammenhang mit den Vermittlungsleistungen von umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen i.H.v. 72.299 EUR auszugehen. Als Schätzungsgrundlage nutzte der Beklagte die vom Kläger eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Dezember 2022, da er darin die Vermittlungsleistungen ohne Vermittlungsgutschein nicht als umsatzsteuerfrei behandelt hatte. Aus den entsprechenden Voranmeldungen ergäben sich als umsatzsteuerfrei behandelte Umsätze in Höhe von 111.350 EUR und als umsatzsteuerpflichtig behandelte Umsätze i.H.v. insgesamt 64.185 EUR, sodass die Summe der Umsätze bei 175.535 EUR gelegen habe. Setze man die steuerfreien Umsätze mit der Summe der Umsätze der Voranmeldungen ins Verhältnis, ergebe sich ein Prozentsatz von 63,43%. Diesen Prozentsatz wandte der Beklagte auf die Summe der Umsätze aus der Umsatzsteuerjahreserklärung (197.701 EUR) an und ermittelte daraus die umsatzsteuerpflichtig zu behandelnden Umsätze i.H.v. 72.299 EUR.

Mit Schreiben vom 26.06.2025 hat die Prozessbevollmächtigte, eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung, über das besondere Steuerberaterpostfach des Herrn C… für den Kläger Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2022 erhoben. Die Klageschrift ist mit einem Namenskürzel und dem Namen der prozessbevollmächtigten Gesellschaft unterzeichnet und beinhaltet das Aktenzeichen „…“.

Auf den Hinweis des Gerichts vom 03.11.2025, dass die Klage den Anforderungen von § 52a Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO – nicht entsprechen könnte, weil das unleserliche Namenskürzel die Identität der verantwortenden Person nicht erkennen lasse, hat die Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 04.11.2025 eine Klageschrift mit einem zusätzlichen größeren Namenskürzel und einem zusätzlichen Stempel der Partnerschaftsgesellschaft eingereicht.

Zur Begründung der Klage trägt der Kläger vor, dass es sich bei den Vermittlungsleistungen um identische Integrationsleistungen an Arbeitssuchende handle. Die Beschränkung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15b UStG auf ausschließlich öffentlich finanzierte Leistungen widerspreche fundamental der unionsrechtlichen Systematik und den Zielen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.

Darüber hinaus habe der Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH – wiederholt klargestellt, dass die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Befreiungsvorschrift keine Diskriminierung hinsichtlich der Finanzierungsquelle vornehmen dürften. Dies geschehe aber gerade dann, wenn eine Vorschrift derart ausgelegt werde, dass die Steuerbefreiung ausschließlich von der öffentlichen Finanzierung abhängig gemacht werde. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbiete es, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Vorliegend verfolge die private Vermittlung von Arbeitslosen exakt den gleichen sozialen Zweck und unterliege den gleichen Qualitätsstandards wie die öffentlich geförderte Vermittlung. Die öffentlich-rechtliche Prägung der Einzelleistung sei in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht vorgesehen. Ausreichend sei allein die Anerkennung der Einrichtung als solche mit sozialem Charakter.

Außerdem habe auch der Bundesfinanzhof – BFH – wiederholt betont, dass der Charakter der Einrichtung und die Art der erbrachten Leistungen entscheidend seien, nicht jedoch die Finanzierungsquelle. Die vom Beklagten vorgenommene Unterscheidung führe zu einer Ungleichbehandlung und verzerre den Wettbewerb, indem sie einen ungerechtfertigten Nachteil für Anbieter schaffe, deren gleichartige soziale Dienstleistungen von Privatpersonen finanziert würden. Dies widerspreche dem Neutralitätsgrundsatz.

Die Verwendung des Wortes „insbesondere“ in § 4 Nr. 15b Satz 2 UStG unterstreiche, dass die genannten Beispiele der Bundes- und Landesprogramme nicht abschließend seien. Die öffentlich-rechtliche Prägung sei kein eigenständiges Tatbestandsmerkmal, sondern beschreibe lediglich das öffentlich geprägte Verhältnis zwischen den Sozialleistungsträgern und den Leistungserbringern bei bestimmten Finanzierungswegen. Eine künstliche Trennung der Vermittlungsleistungen sei auch im SGB III nicht vorgenommen worden. So belege die Vorschrift des § 296 Abs. 3 SGB III, dass der Gesetzgeber keinen Unterschied zwischen privat und öffentlichrechtlich finanzierten Leistung mache.

Die bloße Änderung der rechtlichen Würdigung durch den Steuerpflichtigen ermächtige außerdem nicht zur Schätzung, solange die zugrunde liegenden Tatsachen offengelegt worden seien. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sei schon nicht zulässig. Die pauschale Übertragung einer Quote auf das Jahr 2022, ohne Würdigung seiner, des Klägers, Angaben sei willkürlich und stelle keine schlüssige, nachvollziehbare und der Wirklichkeit nahekommende Schätzung dar.

Der Kläger hat eine Aufstellung übersandt, aus der ersichtlich ist, welche Leistungen er im Streitjahr 2022 gegen Vermittlungsgutschein und welche ohne Vermittlungsgutschein erbracht hat (vgl. Bl. 169 der Prozessakte). Danach hat er in 41 Fällen Vermittlungen an Selbstzahler mit einem Gesamtumsatz von 79.500 EUR erbracht. Er verweist darauf, dass er für alle Klienten, unabhängig davon, ob sie Selbstzahler seien oder über einen Vermittlungsgutschein verfügten, einen einheitlichen und standardisierten Vermittlungsvertrag nutze (vgl. Bl. 176 der Prozessakte).

Der Kläger beantragt,die Umsatzsteuer 2022 unter Änderung des Bescheides vom 17.06.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.05.2025 dahingehend neu festzusetzen, dass die Umsätze aus privatfinanzierten Vermittlungsleistungen an Privatpersonen ohne Vermittlungsgutschein als umsatzsteuerfrei behandelt werden.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Er führt ergänzend aus, es treffe nicht zu, dass der EuGH eine auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt übertragbare Entscheidung getroffen habe. Vielmehr habe er sich auf die Auslegung des Begriffs der Einrichtung mit sozialem Charakter gestützt und sodann darauf abgestellt, dass es nicht auf die Finanzierungsquelle ankommen könne, um zu beurteilen, ob eine Einrichtung mit sozialem Charakter vorliege.

Zu einer anderen Sachverhaltskonstellation habe der EuGH entschieden, dass es keine Ungleichbehandlung der Leistungserbringer geben dürfe, die die gleichen Dienstleistungen in vergleichbaren Situationen erbringen würden. Eine solche Ungleichbehandlung sei hier aber nicht gegeben, da sowohl der Kläger als auch der Träger der öffentlichen Verwaltung selbst die Eingliederungsleistungen erbringen könnten und bei Vorliegen der Voraussetzungen die Kunden in beiden Fällen einen Vermittlungsgutschein beanspruchen könnten mit der Folge, dass der Kläger und der Träger der öffentlichen Verwaltung die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen könnten.

Allerdings ziehe gerade die steuerliche Beurteilung im Sinne der klägerischen Rechtsauffassung eine Ungleichbehandlung mit sich, sofern der Träger der öffentlichen Verwaltung trotz Fehlens der Voraussetzungen entsprechende Eingliederungsmaßnahmen erbringe und einen Anspruch auf eine entsprechende Steuerbefreiung im Gegensatz zu den privat finanzierten Leistungen des Klägers hätte. Dies sei aber gerade nicht der Fall, da der Träger der öffentlichen Verwaltung bei mangelnden Voraussetzungen weder einen Vermittlungsgutschein ausstelle noch derartige Eingliederungsleistungen erbringe, wonach die Leistungen des Klägers im Wege der privaten Finanzierung eigenständig zu betrachten seien.

Auch der BFH habe in seiner Rechtsprechung lediglich die Frage des Vorliegens einer Einrichtung mit sozialem Charakter und den dahingehenden grundsätzlichen Anspruch auf eine Steuerbefreiung behandelt.

Der Gesetzgeber habe zudem bei der Ausgestaltung des § 4 Nr. 15b UStG angemerkt, dass das Verhältnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger von öffentlich-rechtlicher Prägung sein solle. Dabei habe er eine schemenhafte Aufzählung von ausschließlich öffentlich-rechtlichen Programmen und damit eine entsprechende öffentlich-rechtliche Prägung hinsichtlich der vergleichbaren Leistungen bezweckt.

Dem Senat hat bei seiner Entscheidung eine Hilfsakte (blattiert von Bl. 1 bis Bl. 39) und eine Umsatzsteuer-Sonderprüfungsakte (blattiert von Bl. 1 bis Bl. 33) vorgelegen.

I. Die Klage ist zulässig. Die Klageschrift vom 26.06.2025 entspricht den Zulässigkeitsanforderungen von § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO.

§ 52a Abs. 3 Satz 1 FGO verlangt, dass das elektronische Dokument entweder mit einer qualifizierten elektronischen Signatur der verantwortenden Person versehen sein muss oder aber von der verantwortenden Person signiert und von dieser auf einem sicheren Übermittlungsweg eingereicht werden muss. Diese Übereinstimmung ist für die Zulässigkeit einer Klage erforderlich (vgl. BFH, Urteil vom 08.04.2025 – VII R 4/24, Nicht veröffentlichte Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2025, 1182 m.w.N.). Gleiches gilt für die gleichlautende Regelung des § 130a Abs. 3 Satz 1 Zivilprozessordnung, für die höchstrichterlich anerkannt ist, dass die Signatur die Identität erkennen lassen muss und ein unleserliches Namenskürzel (allein) nicht genügt (vgl. Bundesgerichtshof – BGH –, Beschluss vom 24.06.2025 – VI ZB 91/23, Neue Juristische Wochenzeitschrift – NJW – 2025, 2556).

Die Klageschrift ist mit einem Namenskürzel versehen, welches den Großbuchstaben A und danach einen weiteren nicht leserlichen Großbuchstaben erkennen lässt.

Das Aktenzeichen des Prozessbevollmächtigten ist mit „…“ angegeben und die Klageschrift über das beSt des Herrn C… übersandt.

Dabei sprechen das Aktenzeichen mit dem Bearbeiterkürzel „Go“ und die einfache Signatur mit dem Großbuchstaben „A“ dafür, dass es sich bei der verantwortenden und der übermittelnden Person um dieselbe Person, nämlich C…, handelt.

II. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Zunächst durfte der Beklagte die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers nach § 162 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Abgabenordnung – AO – schätzen. Soweit die Finanzbehörden die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen können, haben sie sie gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen. Eine Schätzung erfolgt gemäß §162 Abs. 2 AO insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskünfte verweigert oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann.

lm Rahmen des Einspruchsverfahrens hat der Beklagte den Kläger aufgefordert, Unterlagen hinsichtlich der Vermittlungsumsätze in Form von Aufstellungen der als steuerfrei und steuerpflichtig behandelten Umsätze sowie die einzelnen Rechnungen einzureichen. Erst im Klageverfahren hat der Kläger eine Aufstellung eingereicht, wenn auch nicht die einzelnen Rechnungen. Aus der Aufstellung ist aber ersichtlich, dass der Kläger Vermittlungen an Selbstzahler in 41 Fällen und zu einem Gesamtumsatz von 79.500 EUR erbracht hat, welcher noch über dem vom Beklagten geschätzten Umsatz von 72.299 EUR liegt. Ohne die erforderlichen Unterlagen, zu deren Vorlage der Kläger nach § 90 Abs. 1 AO verpflichtet gewesen wäre, konnte der Beklagte nur eine Schätzung der vom Kläger als steuerfrei behandelten Vermittlungsleistungen an Selbstzahler an Hand der bisherigen Erklärungen des Klägers vornehmen.

2. Der Beklagte hat die Leistungen des Klägers aus privat finanzierten Vermittlungsleistungen an Privatpersonen ohne Vermittlungsgutschein zutreffend als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 15b UStG greift für diese Umsätze nicht.

a. § 4 Nr. 15b UStG umfasst die Umsatzsteuerfreiheit für Eingliederungsleistungen nach dem SGB II, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem SGB III und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Das Einzelunternehmen des Klägers ist zwar unstreitig eine Einrichtung mit sozialem Charakter. Allerdings fallen die privat finanzierten Vermittlungsleistungen nicht unter das Tatbestandsmerkmal der „vergleichbaren Leistungen“.

Die Vergleichbarkeit der Leistung bezieht sich nach dem Aufbau der Norm auf solche Leistungen, die mit den Eingliederungsmaßnahmen nach SGB II oder mit den Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem SGB III vergleichbar sind. Dabei werden die Eingliederungsleistungen und die Leistungen der aktiven Arbeitsförderung dem Grundsatz nach in den Regelungen des SGB beschrieben (vgl. §§ 14 ff. SGB II, §§ 29 f. SGB III). Die Eingliederungsleistungen für Arbeitssuchende sind in § 16 SGB II geregelt. Weitere Eingliederungsleistungen sieht u.a. § 45 SGB III vor. Aus diesen Normen ist jeweils ersichtlich, dass es sich um staatlich jeweils durch die Agentur für Arbeit geförderte Maßnahmen handelt. Gefördert werden i.d.R. hilfsbedürftige bzw. entsprechend leistungsberechtigte Personen, vgl. § 14 Abs. 1 SGB II, § 45 Abs. 5 SGB III, sodass es entgegen der Auffassung des Klägers auf die Finanzierung dieser Leistungen sehr wohl ankommt.

b. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der gemeinschaftsrechtlichen Grundlage der Norm in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, nach der die Leistungen „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit“ verbunden sein müssen. Sozialfürsorge ist aber nicht die Integration Arbeitssuchender selbst, sondern die finanzielle Ermöglichung derselben. Insofern nimmt nicht die Finanzverwaltung eine Unterscheidung nach der Finanzierungsquelle vor, sondern der nationale Gesetzgeber selbst, indem er hinsichtlich der Leistungen auf das SGB II und III verweist. Dabei hat er ausweislich der Gesetzesbegründung auf die öffentlich-rechtliche Prägung des Verhältnisses zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger abgestellt (vgl. BT-Drs. 18/1529, S. 76 f.). Damit sollen soziale Zwecke verfolgt werden, weil die Maßnahmen einen spezifischen sozialrechtlichen Bedarf voraussetzen und somit einer wirtschaftlichen oder sozialen Notlage abhelfen sollen, die sich auf Grund von Hilfebedürftigkeit oder Arbeitslosigkeit ergibt (BT-Drs. 18/1529, S. 76). Der Gesetzgeber stellt zudem explizit auf die Bezahlung durch die Agentur für Arbeit ab. Die Vergleichbarkeit der Leistungen kann sich daher daraus ergeben, dass sie den in § 16 SGB II oder § 45 SGB III genannten ähneln und von der Agentur für Arbeit finanziell getragen werden. Aus der Voranstellung des Wortes „insbesondere“ im Gesetzestext ist nach der Überzeugung des Gerichts nicht zu schließen, dass über die Formulierung des Gesetzes hinaus weitere, nicht von der Agentur für Arbeit finanzierte Leistungen mitumfasst sein sollen.

c. Diese Auslegung wird von der Fassung der im Gesetzestext folgenden Regelung des § 4 Nr. 15c UStG bestätigt. Danach sind nur solche Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben steuerfrei, „(…) die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden“. Eine Ungleichbehandlung mit vergleichbaren Leistungen nach § 4 Nr. 15b UStG wäre systematisch nicht begründbar.

Gleiches gilt mit Blick auf die Regelung in § 4 Nr. 18 UStG. Es wäre mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz nicht zu vereinbaren, private mit Gewinnerzielungsabsicht erbrachte Arbeitsvermittlungsleistungen von der Umsatzsteuer zu befreien, während dies für andere „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen“ anderer Einrichtungen nur der Fall ist, wenn diese keine systematische Gewinnerzielung anstreben. Dies würde zu einer Ungleichbehandlung im Sinne der EuGH-Rechtsprechung zwischen solchen Leistungserbringern führen, die identische Leistungen erbringen, wobei aber ein Leistungserbringer als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt ist, der andere aber nicht.

d. Diese enge Auslegung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH. Dieser hat wiederholt darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiungstatbestände des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL und der Vorgängerregelung des Art. 13 der Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen sind, weil sie die Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (vgl. EuGH, Urteil vom 09.02.2006 – C-415/04, Umsatzsteuerrundschau – UR – 2006,470; EuGH, Urteil vom 08.10.2020 – C-657/19, UR 2020, 871; EuGH, Urteil vom 01.12.2005 – C-394/04 und C-395/04, UR 2006, 171; EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C-174/11, UR 2013, 35). Dabei hat der Gerichtshof betont, dass die Auslegung der Begriffe mit den Zielen im Einklang stehen muss, die mit der Befreiung verfolgt werden (vgl. EuGH, Urteil vom 08.10.2020 – C-657/19, a.a.O.). Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zielt mit seiner Befreiung darauf ab, für bestimmte im sozialen Sektor erbrachte Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen, eine günstigere Mehrwertsteuerbehandlung zu gewähren, um die Kosten dieser Leistungen zu senken und dadurch diese Leistungen dem einzelnen, der sie in Anspruch nehmen könnte, zugänglich zu machen (vgl. EuGH, Urteil vom 08.10.2020 – C-657/19, a.a.O.). Für die Steuerbefreiung von Dienstleistungen kommt es unter Umständen darauf an, ob diese für die Durchführung der Maßnahmen der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit einen unerlässlichen Schritt darstellen (vgl. für Gutachterkosten, EuGH, Urteil vom 08.10.2020 – C-657/19, a.a.O.).

In seiner Rechtsprechung zu einer früheren Fassung von § 4 Nr. 16 UStG hat der EuGH beispielsweise Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung für körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen anerkannt (EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C-141/00, UR 2002, 513) und auf die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit abgestellt. Im Einklang mit dieser Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, kommt es bei der Auslegung des Merkmals der engen Verbundenheit mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit auf die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit der Betroffenen an, die ihren Ausdruck gerade in der Zuteilung eines Vermittlungsgutscheins findet. Insofern kommt es – anders als der Kläger meint – nicht auf die Finanzierungsquelle selbst an, sondern vielmehr auf die Hilfsbedürftigkeit des Leistungsempfängers. Gerade für wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen ist von Bedeutung, dass die Kosten der Vermittlungsleistungen, die der Staat zu tragen hätte, nicht durch die Erhebung der Umsatzsteuer weiter erhöht werden. Die Steuerbefreiung dient aber gerade nicht dazu, jeglichen Personen zu ermöglichen, Arbeitsvermittlungsleistungen vergünstigt in Anspruch nehmen zu können, auch wenn die betroffenen Personen vielleicht bereits in Arbeit stehen oder aus anderen Gründen nicht von der Sozialfürsorge betroffen sind.

Die Ausstellung des Vermittlungsgutscheins dient lediglich dazu, den Empfängern des Gutscheins zu ermöglichen, die Vermittlungsleistungen auch bei privaten, aber anerkannten Arbeitsvermittlern in Anspruch zu nehmen, weil die Agenturen für Arbeit diese in dem erforderlichen Umfang nicht immer erbringen können. Sie werden aber gerade nicht an solche Personen vergeben, die bereits berufstätig sind und sich um eine andere Tätigkeit bemühen wollen. Nach § 45 Abs. 1 SGB III kommen als Empfänger nur Ausbildungssuchende, von Arbeitslosigkeit bedrohte Arbeitssuchende und Arbeitslose für ihre berufliche Eingliederung in Betracht. Dabei soll die Agentur für Arbeit nach § 45 Abs. 5 SGB III die Entscheidung über die Ausgabe eines Vermittlungsgutscheins unter anderem von der Eignung und den persönlichen Verhältnissen abhängig machen. Darüber hinaus bestimmt § 45 Abs. 7 Satz 1 SGB III, dass insbesondere Arbeitslose mit Anspruch auf Arbeitslosengeld und nach einer Arbeitslosigkeit von sechs Wochen und bisher erfolgloser Vermittlung innerhalb von drei Monaten Anspruch auf einen Vermittlungsgutschein haben.

Vor diesem Hintergrund sind Eingliederungsmaßnahmen für nach drei Monaten noch nicht vermittelte Arbeitslose mit solchen für Privatzahler nicht vergleichbar. § 141 SGB III erfordert vielmehr, dass zunächst eine Arbeitslosmeldung erfolgt. Bei Personen, die Vermittlungsleistungen auf eigene Kosten in Anspruch nehmen, dürfte es sich hingegen nur um solche handeln, die die Voraussetzungen des § 45 SGB III nicht erfüllen, weil sie sich beispielsweise noch nicht arbeitslos gemeldet haben oder noch in Arbeit stehen.

Der Hinweis des Klägers in der mündlichen Verhandlung auf die Inanspruchnahme von Arbeitsvermittlungsleistungen durch Arbeitslose, die nicht mehr über einen gültigen Vermittlungsgutschein verfügen, ändert an der rechtlichen Beurteilung nichts. Der Kläger hat dazu ausgeführt, dass Vermittlungsgutscheine unter anderem deshalb nicht genutzt werden könnten, weil etwa die darin vorgesehene Befristung nach § 45 Abs. 4 Satz 2 SGB III abgelaufen sei oder in dem Vermittlungsschein eine örtliche Bindung i.S.v. § 45 Abs. 4 Satz 2 SGB III enthalten sei, etwa für den Bereich Hamburg, dann aber eine Vermittlung außerhalb dieses Bereichs stattfinde, etwa nach Schleswig-Holstein. Auch wenn in diesen Fällen ein Unterschied in der Art der Arbeitsvermittlung nicht vorliegen mag, ändert dies nichts an der in § 45 SGB III zum Ausdruck kommenden Entscheidung des Gesetzgebers, das Ausstellen von Vermittlungsgutscheinen sowie die Befristung und die regionale Beschränkung grundsätzlich dem Ermessen der Agentur für Arbeit zu unterwerfen (vgl. § 45 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 SGB III; BT-Drs. 17/6277, S. 93). In der Gesetzesbegründung findet sich hierzu der Hinweis, dass die zeitliche und örtliche Befristung primär dem Ziel diene, die wirtschaftliche Mittelverwendung sicherzustellen (vgl. BT-Drs. 17/6277, S. 93).

Zugleich stellt das Sozialgesetzbuch auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ab, indem es der Agentur für Arbeit in § 45 Abs. 5 SGB III aufgibt, die Entscheidung über die Ausgabe eines Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheins von der Eignung und den persönlichen Verhältnissen der Förderberechtigten abhängig zu machen. Die Ausgabe von Vermittlungsgutscheinen sollte ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 45 SGB III vorwiegend dem Zweck dienen, die Verringerung oder Beendigung von Hilfebedürftigkeit herbeizuführen und deren Verfestigung entgegenzuwirken (vgl. BT-Drs. 16/10810, S. 47).

Die Regelung in § 296 Abs. 3 Satz 1 SGB III für private Vermittlungsleistungen zeigt, dass auch diese privaten Vermittlungsleistungen betragsmäßig begrenzt sind, um einen Zugang auch bei begrenzter wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu ermöglichen und allen Arbeitssuchenden ähnliche Möglichkeiten der Wiedereingliederung in den Arbeitsmarkt zu eröffnen. Dass der Gesetzgeber selbst von der Umsatzsteuerpflicht für solche Leistungen ausgeht, zeigt sich an § 296 Abs. 3 Satz 1 SGB III, wonach die Umsatzsteuer in den zu berechnenden Höchstbetrag von 2.000 EUR einbezogen ist.

Auch dann, wenn die Regelungen über die Vergabe und die Rücknahme von Vermittlungsgutscheinen aus wirtschaftlichen Gründen durchaus zu sozialrechtlich schwer nachvollziehbaren Komplikationen führen mögen, dient die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht dazu, mögliche sozialgesetzliche Missstände zu beseitigen, indem die Steuerbefreiung auf sämtliche Arbeitsvermittlungsleistungen erstreckt wird.

Auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer kommt der Senat zu keinem anderen Ergebnis. Dieser Grundsatz lässt es nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. EuGH, Urteil vom 17.02.2005 – C-453/02, UR 2005, 194). Es handelt sich um eine besondere Ausprägung des Gleichheitssatzes, ermöglicht es aber nicht, den Geltungsbereich einer Steuerbefreiung auszuweiten, sofern es dazu keine eindeutige Bestimmung gibt (vgl. EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C-174/11, a.a.O.). Der Gerichtshof hat klargestellt, dass es für die Befreiungen unter Berücksichtigung der steuerlichen Neutralität auf die Gleichbehandlung nicht der Einrichtungen des öffentlichen Rechts, sondern der übrigen Einrichtungen untereinander ankommt (vgl. EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C-174/11, a.a.O.). Insofern kann es auch nicht auf die Gewinnerzielungsabsicht ankommen (vgl. EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C-174/11, a.a.O.). Außerdem betont der EuGH, dass die Befreiung ausgeschlossen sein muss, wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt ist, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten stehen, die von der Umsatzsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen ausgeübt werden (vgl. EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C-174/11, a.a.O.). Dabei ist das Merkmal der engen Verbundenheit mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit im Lichte von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL zu betrachten, wonach die betreffenden Leistungen von Gegenständen bzw. Dienstleistungen jedenfalls für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sein müssen (vgl. EuGH, Urteil vom 08.10.2020 – C-657/19, a.a.O.).

Eine solche Unerlässlichkeit der Arbeitsvermittlungsleistungen ohne Vermittlungsgutschein für solche Umsätze, die ansonsten einer Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL unterliegen, kann der Senat nicht erkennen. Vielmehr ist entscheidend, dass der Kläger seine Umsätze im unmittelbaren Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen erbringt, die selbst nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt sind, was die Gleichbehandlung mit diesen gebietet.

Aus den vorliegenden Unterlagen ist für den Senat auch nicht ersichtlich, dass es sich bei den vom Kläger erbrachten Vermittlungsleistungen an Privatzahler um nach § 45 SGB III berechtigte Personen gehandelt hat.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen worden. Höchstrichterlich ist bislang nicht entschieden, ob Umsätze, die aus Vermittlungsleistungen an Privatpersonen ohne Vermittlungsgutschein resultieren, als umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 15b UStG zu behandeln sind.