Anwendung der Wohnsitzfiktion bei gemeinsamen Wohnsitz beider Elternteile im EU-Ausland

Die Beteiligten streiten über die Gewährung von Kindergeld an die Klägerin für ihre drei Kinder für den Zeitraum von Oktober 2017 bis Juli 2018.

Die Klägerin ist die Mutter der Kinder A (geboren am xx.xx.2006), C (geboren am xx.xx.2010) und E (geboren am xx.xx.2012). Die Kinder lebten im Streitzeitraum im gemeinsamen Haushalt ihrer Eltern. Vater der Kinder ist der Ehemann der Klägerin, der seit dem 1. September 2015 in Brüssel tätig ist. Die Klägerin zog im August 2015 mit ihrem Ehemann und den drei Kindern von G nach Brüssel. Die von der Klägerin und ihrer Familie bewohnte Eigentumswohnung in der F-Straße 4 in G wurde nach dem Umzug befristet vermietet.

Der Ehemann der Klägerin wurde von seinem im Inland ansässigen Arbeitgeber zunächst vom 1. August 2015 bis zum 31. Juli 2017 in dessen Büro nach Brüssel entsandt. Anlässlich der Verlängerung der Entsendung wurde eine Ausnahmevereinbarung gemäß Art. 16 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (VO Nr. 883/2004) abgeschlossen, nach der für den Ehemann der Klägerin für den Zeitraum vom 1. August 2017 bis zum 31. Juli 2019 weiterhin die deutschen Rechtsvorschriften über soziale Sicherheit galten.

Auf den Kindergeldantrag der Klägerin vom 31. August 2012, in dem der Ehemann der Klägerin sich mit der Zahlung des Kindergeldes an die Klägerin einverstanden erklärte, zahlte die Familienkasse I (Familienkasse) das Kindergeld für die drei Kinder an die Klägerin. Im Kindergeldantrag gab die Klägerin ihre Anschrift mit K-Straße 9 in G an.

Nachdem die Familienkasse im September 2017 Kenntnis vom Umzug der Klägerin nach Belgien erhalten hatte, stellte sie die Zahlung des Kindergeldes ein. Nach einer Abfrage der Familienkasse zu den Stammdaten der Klägerin vom 14. November 2017 hatte die Klägerin ihre Anschrift bis zum 13. Oktober 2013 in der K-Straße 9 in G und ab dem 14. Oktober 2013 in der F-Straße 4 in G. Ab dem 12. August 2015 war die Anschrift mit „Belgien“ angegeben.

Mit Bescheid vom 16. November 2017 hob die Familienkasse die Festsetzung des Kindergeldes für A, C und E gegenüber der Klägerin gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab September 2015 auf und forderte das für den Zeitraum von September 2015 bis September 2017 gezahlte Kindergeld in Höhe von … € zurück. Die Klägerin habe ab September 2015 keinen inländischen Wohnsitz mehr gehabt. Der Bescheid wurde von der Familienkasse öffentlich zugestellt. Die Benachrichtigung gemäß § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) wurde vom 29. November 2017 bis zum 9. Januar 2018 bei der Familienkasse ausgehängt.

Mit Schreiben vom 15. April 2019 übersandte die Familienkasse den Bescheid vom 16. November 2017 an die von der Klägerin zuvor mitgeteilte Anschrift in Brüssel, nachdem ein vorheriger Zustellversuch aufgrund unvollständiger Angabe der Anschrift gescheitert war. Im Text des Schreibens wies die Familienkasse darauf hin, dass das Original des Bescheids übersandt werde. Dem Schreiben war der als „Entwurf“ gekennzeichnete Bescheid vom 16. November 2017 beigefügt, an dessen Ende sich ein Verfügungsteil befand.

Mit Schreiben vom 2. Mai 2019 legte die Klägerin Einspruch gegen den Bescheid vom 16. November 2017 ein. Im Einspruchsverfahren ging die Zuständigkeit für die Gewährung von Kindergeld an die Klägerin aus organisatorischen Gründen von der Familienkasse auf die Beklagte über.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2019 wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen des § 62 Abs. 1 EStG für einen Anspruch auf Kindergeld seien im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin habe im streitigen Zeitraum weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland gehabt. Sie sei in diesem Zeitraum auch nicht gemäß § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt worden, da eine entsprechende Bescheinigung des Finanzamts nicht vorgelegt worden sei. Aufgrund der Entsendung des Vaters der Kinder nach Belgien könne eine Festsetzung des Kindergeldes nur gegenüber dem Vater erfolgen, da nach der VO Nr. 883/2004 i.V.m. der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. September 2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (VO Nr. 987/2009) nur derjenige Elternteil den Anspruch auf Kindergeld habe, der in einen EU-Mitgliedstaat entsandt worden sei.

Im Hinblick auf die Rückforderung des für den Zeitraum von September 2015 bis September 2017 gezahlten Kindergeldes bestätigte der Ehemann der Klägerin am 1. August 2019 die Weiterleitung des an die Klägerin gezahlten Kindergeldes an ihn. Auf der Grundlage der Weiterleitungsbestätigung und des bereits am 17. Februar 2019 gestellten Kindergeldantrags des Ehemanns sah die Beklagte von der Rückforderung des gezahlten Kindergeldes bei der Klägerin ab. Die Beklagte zahlte zudem aufgrund des Kindergeldantrags rückwirkend ab August 2018 Kindergeld für die drei Kinder an den Ehemann der Klägerin.

Mit ihrer am 14. August 2019 beim Finanzgericht eingegangenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Aufhebung der Festsetzung des Kindergeldes für den Zeitraum von Oktober 2017 bis Juli 2018. Zur Begründung macht sie geltend, dass die öffentliche Zustellung des Bescheids vom 16. November 2017 unwirksam sei. Die Familienkasse habe keinen Versuch der Bekanntgabe des Bescheids an die letzte inländische Anschrift der Klägerin in der F-Straße 4 in G unternommen, die ihr aufgrund der vorliegenden Historie bei Erlass des Bescheides bekannt gewesen sei. Die postalische Erreichbarkeit der Klägerin unter dieser Anschrift sei auch nach dem Umzug durch den Nachsendeantrag und das Vorhandensein eines eigenen Briefkastens weiterhin gesichert gewesen. Die Familienkasse hätte zudem keine Maßnahmen zur Ermittlung der Anschrift der Klägerin vorgenommen, obwohl sie die Anschrift in Brüssel ohne weiteres hätte ermitteln können.

Der Bescheid vom 16. November 2017 sei der Klägerin auch mit Schreiben vom 15. April 2019 nicht bekannt gegeben worden. Die Familienkasse habe nach dem Empfängerhorizont der Klägerin mit dem zuvor versandten Anhörungsschreiben vom 2. April 2019 klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass der Bescheid öffentlich zugestellt und damit bereits bekannt gegeben sei. Die Klägerin habe aufgrund dieser Ausführungen nicht erkennen können, dass mit dem Schreiben vom 15. April 2019 eine nochmalige Bekanntgabe und damit das Ingangsetzen einer neuen Einspruchsfrist bezweckt gewesen sei. Das Schreiben vom 15. April 2019 sei zudem an die Klägerin und nicht an deren Bevollmächtigten gerichtet worden, obwohl die Klägerin mit Schreiben vom 11. April 2019 eine Zustellungsvollmacht vorgelegt habe. Hätte ein Bekanntgabewille der Familienkasse bestanden, so wäre die Bekanntgabe an einen Bevollmächtigten erfolgt, um deren Unwirksamkeit zu vermeiden. Es sei ferner mit dem Schreiben vom 15. April 2019 keine Aktenkopie, sondern die Verfügung der Familienkasse übersandt worden. Darüber hinaus fehle es an Hinweisen dafür, dass sich die Zielrichtung der Familienkasse von der öffentlichen Zustellung zur Bekanntgabe durch Übersendung des Bescheids geändert habe. Die Familienkasse hätte schließlich bei Vorliegen eines Bekanntgabewillens das Original des Bescheids vom 16. November 2017 übersandt, das aufgrund der öffentlichen Zustellung noch in der Akte vorhanden sei.

Der Klägerin stehe für den streitigen Zeitraum ein Kindergeldanspruch zu. Das Kindergeld sei aufgrund der Ausnahmevereinbarung nach Art. 16 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 unstreitig nach deutschem Recht zu gewähren. Die Klägerin erfülle die Voraussetzungen des § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, da sie im streitigen Zeitraum neben der Hauptwohnung in Brüssel einen weiteren Wohnsitz unter der Anschrift M in O unterhalten habe. Die Beklagte habe diesen Wohnsitz kontinuierlich zur Ausbringung von Vollstreckungsmaßnahmen und der Bekanntgabe von Bescheiden verwendet. Die Klägerin habe einen eigenen Schlüssel zur Wohnung gehabt und das ausgebaute Dachgeschoss mit ihren Kindern regelmäßig über Wochen anlässlich der Unterstützung ihrer Mutter bei der Pflege ihres pflegebedürftigen Vaters genutzt.

Im Streitfall finde darüber hinaus die Wohnsitzfiktion nach Art. 67 VO Nr. 883/2004 i.V.m. Art. 60 VO Nr. 987/2009 Anwendung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteile vom 4. Februar 2016 III R 17/13, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2018, 472; vom 13. April 2016 III R 7/13, BFH/NV 2016, 1462; vom 13. Juli 2016 XI R 7/15, BFH/NV 2016, 1722) sei aufgrund der Wohnsitzfiktion die Situation der gesamten Familie in einer Weise zu berücksichtigen, als würden alle beteiligten Personen unter die Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats fallen. Auf einen deutschen Wohnsitz des Ehemannes der Klägerin komme es damit nicht an, da die Wohnsitzfiktion auch dann eingreife, wenn tatsächlich kein Elternteil einen inländischen Wohnsitz habe. Dies ergebe sich aus Rz. 27 des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Mai 1984 101/83 (Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -Slg.- 1984, 2223), nach dem die Wohnsitzfiktion einen Arbeitnehmer betreffe, der aufgrund einer Ausnahmevereinbarung den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaates als desjenigen unterstellt sei, in dem er und seine Familie wohnten. Der Kindergeldanspruch stehe damit nicht allein dem Ehemann der Klägerin aufgrund seiner Entsendung als Arbeitnehmer nach Belgien zu. Die Kindergeldberechtigung der Klägerin ergebe sich danach aus § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG, da die Voraussetzung eines gemeinsamen Haushaltes in Brüssel erfüllt sei und eine Berechtigtenbestimmung zugunsten der Klägerin vorliege.

Die Klägerin habe die Berechtigtenbestimmung nicht mit Wirkung für die Vergangenheit geändert, da der Kindergeldantrag keinen ausdrücklichen Widerruf der Berechtigtenbestimmung enthalte. Die Klägerin und ihr Ehemann hätten zum Zeitpunkt des Kindergeldantrags am 17. Februar 2019 vom Gesamtvorgang keine Kenntnis gehabt, da sie vom Aufhebungsbescheid der Familienkasse erst mit Schreiben vom 15. April 2019 Kenntnis erlangt hätten. Die Eheleute hätten durch den Kindergeldantrag des Ehemannes lediglich versucht, den Verlust weiterer Anspruchsmonate in der Zukunft zu begrenzen. Sie hätten damit ausdrücklich keine rückwirkende Änderung der Berechtigtenbestimmung vorgenommen. Eine rückwirkende Änderung wäre zudem unzulässig gewesen, da bereits eine Festsetzung des Kindergeldes zugunsten der Klägerin vorgelegen habe, deren Aufhebung durch den Bescheid vom 16. November 2017 im vorliegenden Klageverfahren gerade streitig sei, und das Kindergeld für den Zeitraum von September 2015 bis September 2017 auch bereits an die Klägerin ausgezahlt worden sei. Der rückwirkende Widerruf der Berechtigtenbestimmung sei ferner nur möglich, wenn beide Elternteile kindergeldberechtigt gewesen wären, was die Familienkasse mit dem Aufhebungsbescheid vom 16. November 2017 für den streitigen Zeitraum gerade verneint habe.

Entgegen der Auffassung der Beklagten stehe der Klägerin ein Anspruch auf Kindergeld nicht nur nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) zu. Die Klägerin habe bis zur Aufhebung der Kindergeldfestsetzung einen Kindergeldanspruch nach § 62 EStG gehabt. Der angefochtene Bescheid entziehe diesen Kindergeldanspruch in unionsrechtlich diskriminierender Weise. Die Klägerin könne sich für ihren Kindergeldanspruch zudem auf das Diskriminierungsverbot des Art. 7 VO Nr. 883/2004 berufen.

Die Klägerin beantragt,den Aufhebungsbescheid der Familienkasse I vom 16. November 2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2019 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, für die Kinder A, C und E Kindergeld für den Zeitraum von Oktober 2017 bis Juli 2018 festzusetzen unddie Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Die Beklagte trägt vor, dass der angefochtene Bescheid vom 16. November 2017 der Klägerin wirksam bekannt gegeben worden sei. Im Hinblick auf die öffentliche Zustellung des Bescheids sei der Umzug der Klägerin und ihrer Familie nach Brüssel der Familienkasse nicht durch die Mitteilung ihres Ehemannes vom 5. August 2015 bekannt geworden, da auf dem Schreiben keine Kindergeldnummer vermerkt gewesen sei. Die Adressänderung der Klägerin in G von der K-Straße 9 in die F-Straße 4 sei der Familienkasse nicht mitgeteilt worden. Der Bescheid vom 16. November 2017 sei an die Anschrift in der K-Straße 9 adressiert worden, da aufgrund der in der Historie enthaltenen Adressdaten nicht festgestanden habe, ob die Anschrift in der F-Straße 4 die gültige Anschrift in Deutschland gewesen sei. Bei einer Unwirksamkeit der öffentlichen Zustellung sei der Bescheid vom 16. November 2017 der Klägerin mit Schreiben vom 15. April 2019 bekannt gegeben worden. Mit Schreiben vom 15. April 2019 sei zwar nur eine Aktenkopie des Bescheids übersandt worden. Aus dem Empfängerhorizont sei jedoch eindeutig erkennbar gewesen, dass eine Bekanntgabe des Bescheides erfolgt sei. Dies ergebe sich aus dem Begleitschreiben, das Bezug nehme auf das Original des Bescheides. Da die Klägerin zuvor mitgeteilt habe, den Bescheid nicht erhalten zu haben, sei die Übersendung der Aktenkopie vom Bekanntgabewillen der Familienkasse getragen gewesen.

Ein Kindergeldanspruch der Klägerin für den streitigen Zeitraum bestehe nicht. Die Klägerin habe im streitigen Zeitraum mangels inländischen Wohnsitzes die Voraussetzungen des § 62 EStG nicht erfüllt. Durch den Umzug der ganzen Familie im August 2015 sei ein Wohnsitz in Brüssel begründet worden. Im Hinblick auf den von der Klägerin vorgetragenen Wohnsitz in O stehe nicht fest, ob es sich hierbei um eine separate Wohnung handele, zu der die Klägerin einen eigenen Schlüssel habe, und wie häufig sie diese Wohnung genutzt habe. Die Wohnsitzfiktion nach Art. 67 VO Nr. 883/2004 i.V.m. Art. 60 VO Nr. 987/2009 komme im Streitfall nicht in Betracht, da sie nicht anwendbar sei, wenn auch bei dem anderen Elternteil die Voraussetzungen des § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nur fingiert würden. In dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 27. Juli 2017 III R 17/16 (BFH/NV 2018, 472) zugrunde liege, habe der andere Elternteil diese Voraussetzungen erfüllt.

Die Klägerin sei im streitigen Zeitraum zudem nicht mehr nach § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG vorrangig berechtigt gewesen, da die ursprüngliche Berechtigtenbestimmung zugunsten der Klägerin aufgrund des vom Ehemann der Klägerin gestellten Kindergeldantrags vom 17. Februar 2019 widerrufen worden sei. Die Klägerin habe diesen Antrag unterschrieben und sich damit einverstanden erklärt, dass das Kindergeld zugunsten des Ehemannes festgesetzt und ausgezahlt werde. Das Kindergeld sei daraufhin zugunsten des Ehemannes für die Zeiträume von September 2015 bis September 2017 sowie ab August 2018 bewilligt und ausgezahlt worden. Die Berechtigtenbestimmung sei durch den Kindergeldantrag des Ehemanns auch rückwirkend für den streitigen Zeitraum widerrufen worden, da für diesen Zeitraum gerade keine Festsetzung des Kindergeldes vorgelegen habe.

Der Kindergeldanspruch des Ehemannes der Klägerin ergebe sich schließlich aus dem BKGG und nicht aus dem EStG. Damit könne auch die Klägerin aufgrund der Wohnsitzfiktion ebenfalls nur einen Kindergeldanspruch nach den Vorschriften des BKGG haben. Dem stehe das EuGH-Urteil vom 17. Mai 1984 101/83 (Slg. 1984, 2223 Rz. 29 f.) nicht entgegen, da der Anspruch auf Familienleistungen aufgrund der Kindergeldgewährung nach dem BKGG nicht entzogen werde.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Die Klage ist zulässig.

1. Die Klage war analog § 63 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gegen die Beklagte zu erheben, da diese im Anschluss an den im Einspruchsverfahren eingetretenen Wechsel der sachlichen Zuständigkeit die Einspruchsentscheidung erlassen hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1992 I R 142/90, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1992, 784, unter II.1).

2. Die Klage ist als Anfechtungsklage i.S. des § 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO zulässig. Der Antrag der Klägerin ist rechtsschutzgewährend dahin auszulegen, dass die Klägerin für den streitigen Zeitraum von Oktober 2017 bis Juli 2018 die Aufhebung des Bescheids vom 16. November 2017 begehrt, mit dem die Familienkasse die ursprüngliche Festsetzung des Kindesgeldes zugunsten der Klägerin für ihre drei Kinder aufgehoben hat. Da diese Festsetzung mit der gerichtlichen Aufhebung des angefochtenen Aufhebungsbescheids für den streitigen Zeitraum wieder auflebt, bedarf es einer darüber hinausgehenden Verpflichtung der Beklagten zur Gewährung von Kindergeld – anders als in den Fällen der Ablehnung eines Antrags auf erstmalige Festsetzung von Kindergeld – nicht mehr.

II. Die Klage ist auch begründet.

Der angefochtene Aufhebungsbescheid vom 16. November 2017 ist, soweit die Festsetzung des Kindergeldes zugunsten der Klägerin für den streitigen Zeitraum von Oktober 2017 bis Juli 2018 aufgehoben wird, rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Aufhebungsbescheid ist der Klägerin wirksam bekannt gegeben und von der Klägerin fristgerecht angefochten worden (dazu 1.). Der Klägerin steht für den streitigen Zeitraum als vorrangig Kindergeldberechtigter ein Kindergeldanspruch für ihre Kinder zu (dazu 2.).

1. Der Einspruch vom 2. Mai 2019 war nicht durch die öffentliche Bekanntgabe des Aufhebungsbescheids verfristet, da diese unwirksam ist und damit nicht zur Bestandskraft des Aufhebungsbescheids geführt hat (dazu a)). Der Aufhebungsbescheid ist der Klägerin mit Schreiben vom 15. April 2019 wirksam bekannt gegeben worden, da diese zu einer Heilung der unwirksamen öffentlichen Bekanntgabe geführt hat (dazu b)).

a) Die öffentliche Bekanntgabe des Aufhebungsbescheids ist unwirksam, da die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 VwZG i.V.m. § 122 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) nicht erfüllt sind.

Nach § 122 Abs. 3 Satz 1 AO darf ein Verwaltungsakt öffentlich bekannt gegeben werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VwZG kann die Zustellung durch öffentliche Bekanntgabe erfolgen, wenn der Aufenthaltsort des Empfängers unbekannt ist und eine Zustellung an einen Vertreter oder Zustellungsbevollmächtigten nicht möglich ist. Die öffentliche Bekanntgabe nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VwZG ist erst als letztes Mittel zulässig, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind, das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 54/06, BStBl II 2010, 732 Rz. 26; BFH-Beschluss vom 14. März 2017 X S 18/16 (PKH), BFH/NV 2017, 909 Rz. 31, jeweils m.w.N.). Zur Anschriftenermittlung sind die der Sache nach möglichen und geeigneten Nachforschungen anzustellen (BFH-Beschluss vom 14. März 2017 X S 18/16 (PKH), BFH/NV 2017, 909).

Im Streitfall hat die Familienkasse nicht alle Möglichkeiten ausgeschöpft, um den Aufhebungsbescheid der Klägerin in anderer Weise zu übermitteln. Die Familienkasse hat vor der öffentlichen Bekanntgabe weder einen Bekanntgabeversuch unternommen noch die im Streitfall möglichen und geeigneten Nachforschungen zur Ermittlung der Anschrift der Klägerin angestellt. Die öffentliche Bekanntgabe durch die Familienkasse erfolgte allein auf der Grundlage der Abfrage zu den Stammdaten der Klägerin, ohne dass die Familienkasse zuvor einen Bekanntgabeversuch oder eine schriftliche Anfrage nach der Adresse in Belgien unter der Anschrift der Klägerin in der F-Straße 4 in G, die in der Ergebnisliste als letzte Adresse vor dem Umzug nach Belgien aufgeführt war, unternommen hätte. Ein solcher Bekanntgabeversuch durch eine Übermittlung auf dem Postweg gemäß § 122 Abs. 2 AO bzw. eine schriftliche Adressanfrage wäre unter dieser Anschrift auch erfolgreich gewesen, da die Klägerin nach dem unwidersprochenen Vortrag für die Anschrift in der F-Straße 4 in G einen Nachsendeauftrag gestellt hatte und in der vermieteten Eigentumswohnung zudem über einen eigenen Briefkasten verfügte.

b) Der Aufhebungsbescheid ist mit Schreiben vom 15. April 2019 gegenüber der Klägerin wirksam bekannt gegeben worden. Der mit diesem an die Klägerin gerichteten Schreiben übermittelte Bescheid ist von der Klägerin an ihren mit Schreiben vom 11. April 2019 unter Vorlage einer Vollmacht gegenüber der Familienkasse benannten Bevollmächtigten weitergeleitet worden. Durch die Weiterleitung des Bescheids an den Bevollmächtigten ist die fehlerhafte öffentliche Bekanntgabe gemäß § 8 VwZG geheilt worden, da der Bescheid dem Empfangsberechtigten i.S. des § 8 VwZG tatsächlich zugegangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1986 VII R 58/83, BFH/NV 1987, 482). Die Heilung nach § 8 VwZG tritt auch bei einer unwirksamen öffentlichen Bekanntgabe nach § 10 VwZG ein (BFH-Beschluss vom 14. März 2000 V B 187/99, BFH/NV 2000, 1252; BFH-Urteil vom 6. Juni 2000 VII R 55/99, BStBl II 2000, 560, jeweils m.w.N.).

Entgegen der Auffassung der Klägerin steht der wirksamen Bekanntgabe des Aufhebungsbescheids nicht entgegen, dass der mit dem Schreiben vom 15. April 2019 übermittelte Bescheid als „Entwurf“ gekennzeichnet war und am Ende einen Verfügungsteil enthielt. Denn der übersandte Bescheid gab das Original einschließlich Tenor, Begründung und Rechtsbehelfsbelehrung vollständig wieder, so dass die Klägerin bzw. ihr Bevollmächtigter die Möglichkeit hatten, den Inhalt des Bescheids zur Kenntnis zu nehmen und dessen Rechtmäßigkeit zu überprüfen, was auch durch den mit Schreiben vom 2. Mai 2019 eingelegten Einspruch zum Ausdruck kommt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. November 2008 X B 55/08, BFH(NV 2009, 195; BFH-Urteile vom 6. Juni 2000 VII R 55/99, BStBl II 2000, 560, unter 2.; vom 9. Dezember 2009 X R 54/06, BStBl II 2010, 732 Rz. 22 zur Übersendung einer Bescheidkopie).

Die Familienkasse handelte bei der Übermittlung des Aufhebungsbescheids durch das Schreiben vom 15. April 2019 auch mit Bekanntgabewillen. Der Bekanntgabewille wird entgegen der Auffassung der Klägerin nicht dadurch ausgeschlossen, dass dem Schreiben nicht das in der Kindergeldakte enthaltene Original des Bescheids, sondern die mit „Entwurf“ gekennzeichnete und mit einem Verfügungsteil versehene Aktenausfertigung beigefügt war. Denn der Bekanntgabewille der Familienkasse ergibt sich aus der Formulierung im Anschreiben, dass die „Originale (…) eines Bescheides“ übersandt werden und der Bescheid vom 16. November 2017 aufgrund eines Postrücklaufs bislang nicht zugestellt werden konnte. Die Klägerin musste auch vor dem Hintergrund ihres Schreibens vom 12. Februar 2019, in dem sie unter Hinweis auf den fehlenden Zugang des Aufhebungsbescheids um die Bekanntgabe des Bescheids gebeten hat, von einem Bekanntgabewillen der Familienkasse ausgehen. Das Schreiben der Familienkasse vom 2. April 2019, in dem auf die öffentliche Bekanntgabe des Aufhebungsbescheids und die damit verbundene Verfristung des von der Klägerin mit Schreiben vom 12. Februar 2019 eingelegten Einspruchs hingewiesen wurde, steht dem nicht entgegen, da es von einem anderen Bearbeiter aus der Rechtsbehelfsstelle übersandt worden ist. Hinzu kommt schließlich, dass der mit der – fehlerhaften – öffentlichen Bekanntgabe des Aufhebungsbescheids dokumentierte Bekanntgabewille der Familienkasse bei Übersendung der Aktenausfertigung mit Schreiben vom 15. April 2019 fortwirkte, da er von der Familienkasse aufgrund der im Anschreiben enthaltenen Bezugnahme auf die Übersendung eines Originals des Bescheids weder ausdrücklich noch durch konkludentes Verhalten aufgegeben worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Januar 1991 VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81, unter II.1.a; vom 6. Juni 2000 VII R 55/99, BStBl II 2000, 560, unter 2.).

2. Die Klägerin hat für den streitigen Zeitraum von Oktober 2017 bis Juli 2018 als vorrangig Kindergeldberechtigte einen Anspruch auf Gewährung von Kindergeld aus §§ 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 63 Abs. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 und 3 EStG. Die Gewährung des Kindergeldes richtet sich gemäß Art. 16 i.V.m. Art. 12 VO Nr. 883/2004 nach den deutschen Rechtsvorschriften (dazu a). Der für die Kindergeldgewährung erforderliche inländische Wohnsitz der Klägerin ergibt sich aus der Wohnsitzfiktion nach Art. 67 Satz 1 VO Nr. 883/2004 i.V.m. Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO Nr. 987/2009 (dazu b). Die vorrangige Kindergeldberechtigung folgt aus der Berechtigtenbestimmung nach § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG (dazu c). Der Kindergeldanspruch der Klägerin nach den §§ 62 ff. EStG wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Kindergeld bei beschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 1 BKGG gewährt wird und die Klägerin im streitigen Zeitraum nicht zum Kreis der nach dieser Vorschrift Anspruchsberechtigten gehört (dazu d)).

a) Die Gewährung des Kindergeldes für die Kinder der Klägerin richtet sich gemäß Art. 16 i.V.m. Art. 12 VO Nr. 883/2004 nach den deutschen Rechtsvorschriften. Die Zuständigkeitsregelungen der VO Nr. 883/2004 sind im Streitfall nach Art. 2 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 anwendbar, da aufgrund des in Belgien liegenden Wohnsitzes der Klägerin und ihres Ehemannes, bei denen es sich um deutsche Staatsangehörige handelt, sowie der Entsendung des in Deutschland beschäftigten Ehemannes nach Belgien ein grenzüberschreitender Sachverhalt mit Unionsbezug vorliegt, für den die Rechtsvorschriften mehrerer Mitgliedstaaten gelten.

Nach Art. 12 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 unterliegt eine Person, die in einem Mitgliedstaat für Rechnung eines Arbeitgebers, der gewöhnlich dort tätig ist, eine Beschäftigung ausübt und die von diesem Arbeitgeber in einen anderen Mitgliedstaat entsandt wird, um dort eine Arbeit für dessen Rechnung auszuführen, weiterhin den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats, sofern die voraussichtliche Dauer dieser Arbeit vierundzwanzig Monate nicht überschreitet und diese Person nicht eine andere Person ablöst. Nach Art. 16 VO Nr. 883/2004 können die Mitgliedstaaten, die zuständigen Behörden dieser Mitgliedstaaten oder die von diesen Behörden bezeichneten Einrichtungen im gemeinsamen Einvernehmen Ausnahmen von den Artikeln 11 bis 15 im Interesse bestimmter Personen oder Personengruppen vorsehen.

Im Streitfall wurde der Ehemann der Klägerin von seinem Arbeitgeber zunächst für den Zeitraum von 24 Monaten bis zum 31. Juli 2017 nach Brüssel entsandt. Nach Art. 12 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 war in diesem Zeitraum das Kindergeld weiterhin nach den deutschen Rechtsvorschriften zu gewähren. Für den anschließenden Zeitraum vom 1. August 2017 bis zum 31. Juli 2019, in den der streitige Zeitraum der Kindergeldgewährung fällt, liegt eine Ausnahmevereinbarung i.S. des Art. 16 VO Nr. 883/2004 vor, nach der sich die Gewährung des Kindergeldes weiterhin nach deutschen Rechtsvorschriften richtet.

Die Anwendung der deutschen Rechtsvorschriften aufgrund der Ausnahmevereinbarung beruht auf der Beschäftigung des Ehemannes der Klägerin und ist damit nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a VO Nr. 883/200416 VO Nr. 883/2004 vorrangig vor einem möglichen Kindergeldanspruch der Klägerin nach belgischen Rechtsvorschriften, der sich aus dem Wohnsitz der Klägerin in Brüssel ergibt.

b) Der Kindergeldanspruch der Klägerin für ihre nach § 63 Abs. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 und 3 EStG zu berücksichtigenden Kinder setzt nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG voraus, dass die Klägerin im streitigen Zeitraum im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Die Klägerin hat durch den Umzug mit ihrem Ehemann und ihren Kindern nach Brüssel im August 2015 ihren Wohnsitz in G aufgegeben, da die von der Klägerin und ihrer Familie bewohnte Eigentumswohnung in der F-Straße 4 nach dem Umzug befristet vermietet wurde und daher nicht mehr von der Klägerin gemäß § 8 AO als eigene Wohnung benutzt werden konnte. Für den von der Klägerin geltend gemachten Wohnsitz im Haus ihrer Eltern in O fehlt es bereits nach dem Vorbringen der Klägerin an hinreichenden Anhaltspunkten dafür, dass der Klägerin im Haus ihrer Eltern eine Wohnung jederzeit als Bleibe zur Verfügung stand (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046). Denn nach der im Klageverfahren vorgelegten eidesstattlichen Versicherung der Mutter der Klägerin unterstützte die Klägerin ihre Mutter im turnusmäßigen Wechsel mit ihren Geschwistern bei der Pflege ihres pflegebedürftigen Vaters. Es steht damit nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Klägerin die Räumlichkeiten im Dachgeschoss im Haus ihrer Eltern ständig nutzen konnte, also auch während der Zeiträume, in denen die Unterstützung bei der Pflege ihres Vaters von den Geschwistern der Klägerin geleistet wurde. Auf das Vorliegen eines Wohnsitzes der Klägerin in O kommt es im Ergebnis indessen nicht an. Denn im streitigen Zeitraum ist das für die Kindergeldberechtigung erforderliche Merkmal des Wohnsitzes dadurch erfüllt, dass zugunsten der Klägerin die Wohnsitzfiktion nach Art. 67 Satz 1 VO Nr. 883/2004 i.V.m. Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO Nr. 987/2009 eingreift.

Nach Art. 67 Satz 1 VO Nr. 883/2004 hat eine Person auch für Familienangehörige, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, Anspruch auf Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften des zuständigen Mitgliedstaats, als ob die Familienangehörigen in diesem Mitgliedstaat wohnen würden. Bei der Anwendung des Art. 67 VO Nr. 883/2004 ist nach Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO Nr. 987/2009 die Situation der gesamten Familie in einer Weise zu berücksichtigen, als würden alle beteiligten Personen unter die Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats fallen und dort wohnen. Die nach Art. 67 Satz 1 VO Nr. 883/2004 i.V.m. Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO Nr. 987/2009 vorzunehmende Fiktion bewirkt, dass die Wohnsituation auf Grundlage der im Streitzeitraum im anderen EU-Mitgliedstaat gegebenen Verhältnisse (fiktiv) ins Inland übertragen wird (BFH-Urteile vom 10. März 2016 III R 62/12, BStBl II 2016, 616; vom 13. Juli 2016 XI R 33/12, BStBl II 2016, 949). Die Fiktionswirkung des Art. 67 Satz 1 VO Nr. 883/2004 i.V.m. Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO Nr. 987/2009 gilt für sämtliche Familienangehörige, also neben dem Kindergeldberechtigten, nach dessen Anspruch sich die vorrangige Anwendung der deutschen Rechtsvorschriften richtet, auch für den anderen Elternteil und die gemeinsamen Kinder (BFH-Urteile vom 10. März 2016 III R 62/12, BStBl II 2016, 616 Rz. 22; vom 27. Juli 2017 III R 17/16, BFH/NV 2018, 472 Rz. 14). Der Kindergeldanspruch kann damit auch einem Elternteil zustehen, der über keinen Wohnsitz im Inland verfügt, sofern im Übrigen alle anderen durch das nationale Recht vorgeschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind (EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015 C-378/14 „Trapkowski“, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 1190; BFH-Urteil vom 4. Februar 2016 III R 17/13, BStBl II 2016, 612).

Im Streitfall ergibt sich die Anwendung der deutschen Rechtsvorschriften für die Kindergeldgewährung aus dem im Rahmen der Zuständigkeit vorrangigen Kindergeldanspruch des Ehemannes der Klägerin für die gemeinsamen Kinder. Bei der Anwendung der deutschen Rechtsvorschriften auf den Kindergeldanspruch führt die Wohnsitzfiktion aus Art. 67 Satz 1 VO Nr. 883/2004 i.V.m. Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO Nr. 987/2009 dazu, dass nicht nur für den Ehemann, sondern auch für die Klägerin und die gemeinsamen Kinder ein inländischer Wohnsitz fingiert wird, so dass für den streitigen Zeitraum das Wohnsitzmerkmal des § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch im Hinblick auf die Klägerin erfüllt ist.

Entgegen der Auffassung der Beklagten findet die Wohnsitzfiktion auch in den Fällen Anwendung, in denen – wie im Streitfall – kein Elternteil einen tatsächlichen Wohnsitz im Inland hat. Der Beklagten ist zwar zuzugestehen, dass den in der Rechtsprechung des BFH entschiedenen Fällen stets Sachverhalte zugrunde lagen, in denen jeweils ein Elternteil seinen Wohnsitz im Inland und der andere seinen Wohnsitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat hatte und das Wohnsitzerfordernis des § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG damit zumindest von einem Elternteil erfüllt wurde. Die fehlende Erfüllung des Wohnsitzerfordernisses durch beide Elternteile schließt aber nach Auffassung des Senats die Anwendung der Wohnsitzfiktion nicht aus. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang des Art. 67 Satz 1 VO Nr. 883/2004 i.V.m. Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO Nr. 987/2009 sowie aus dem Zweck dieser Vorschriften.

Nach dem Wortlaut der Vorschriften ist es nicht erforderlich, dass ein Elternteil tatsächlich in dem Mitgliedstaat wohnt, der für die Gewährung des Kindergeldes zuständig ist. Art. 67 Satz 1 VO Nr. 883/2004 sieht lediglich vor, dass der Anspruch auf Familienleistungen „auch für Familienangehörige, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen“ gegeben ist, enthält aber keine Regelung dazu, dass der Anspruchsberechtigte in dem zuständigen Mitgliedstaat wohnen muss. Eine solche Regelung ergibt sich auch nicht aus Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO Nr. 987/2009. Denn nach dieser Vorschrift sind bei der Anwendung des Art. 67 VO Nr. 883/2004 „alle beteiligten Personen“ so zu behandeln, als würden sie im zuständigen Mitgliedstaat wohnen. Danach findet die Wohnsitzfiktion auch auf den Anspruchsinhaber selbst Anwendung. Dies wird durch den systematischen Zusammenhang der Vorschriften mit den Regelungen der Art. 11 ff. VO Nr. 883/2004 zur Bestimmung des für die Kindergeldgewährung zuständigen Mitgliedstaats bestätigt. Denn nach diesen Regelungen knüpft die Zuständigkeit gerade nicht ausschließlich an den Wohnsitz des (vorrangig) Anspruchsberechtigten an, sondern in erster Linie an dessen Beschäftigung. Wird der Anspruchsberechtigte als Arbeitnehmer in einen anderen Mitgliedstaat entsandt, in den er mit seiner Familie umzieht, bleibt der Herkunftsmitgliedstaat bei Abschluss einer Ausnahmevereinbarung nach Art. 16 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 weiterhin für die Gewährung des Kindergeldes zuständig, ohne dass es hierfür auf einen Wohnsitz des Anspruchsberechtigten oder des anderen Elternteils im Herkunftsmitgliedstaat ankommt. Ein Wohnsitz eines kindergeldberechtigten Elternteils im Inland ist schließlich auch nach dem Zweck der Wohnsitzfiktion nicht erforderlich. Durch die Wohnsitzfiktion soll der (vorrangig) Kindergeldberechtigte einen echten Anspruch auf Gewährung von Kindergeld nach den nationalen Rechtsvorschriften erhalten, der nicht durch ein im nationalen Recht enthaltenes Wohnsitzerfordernis entzogen werden darf (EuGH-Urteil vom 17. Mai 1984 101/83, Slg. 1984, 2223 Rz. 29 f.). Zu einem derartigen Entzug des Kindergeldanspruchs käme es in den Fällen einer Ausnahmevereinbarung nach Art. 16 Abs. 1 VO Nr. 883/2004, nach der für einen Arbeitnehmer, der in einem anderen Mitgliedstaat beschäftigt ist und dort mit seiner Familie wohnt, weiterhin der Herkunftsmitgliedstaat für die Gewährung von Kindergeld zuständig bleibt, aber gerade dann, wenn die Anwendung der Wohnsitzfiktion davon abhängig wäre, dass ein Elternteil seinen Wohnsitz tatsächlich im Inland hat. Das Wohnsitzerfordernis muss auch in diesem Fall aufgrund der Wohnsitzfiktion als vollständig erfüllt angesehen werden, da ansonsten der Zweck der Ausnahmevereinbarung nach Art. 16 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 verfehlt würde (Schlussanträge des Generalanwalts vom 15. März 1984 101/83, Slg. 1984, 2242, 2245). Der EuGH hat daher für diese Fallkonstellation, die sich mit dem Sachverhalt des vorliegenden Verfahrens deckt, angenommen, dass der Kindergeldanspruch nicht durch das inländische Wohnsitzerfordernis ausgeschlossen wird (EuGH-Urteil vom 17. Mai 1984 101/83, Slg. 1984, 2223 Rz. 32; zum Sachverhalt vgl. Schlussanträge des Generalanwalts vom 15. März 1984 101/83, Slg. 1984, 2242).

c) Die Klägerin ist nach § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG vorrangig kindergeldberechtigt. Kindergeld wird nach § 64 Abs. 1 EStG für jedes Kind nur an einen Berechtigten gezahlt. Bei mehreren Berechtigten wird das Kindergeld nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG an denjenigen gezahlt, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat. Ist ein Kind in den gemeinsamen Haushalt der Eltern aufgenommen worden, so bestimmen diese nach § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG untereinander den Berechtigten.

Im Streitfall liegt für den streitigen Zeitraum, in dem die Klägerin und ihr Ehemann in Brüssel einen gemeinsamen Haushalt unterhalten haben, in den die gemeinsamen Kinder aufgenommen waren, eine Berechtigtenbestimmung gemäß § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG zugunsten der Klägerin vor. Denn der Ehemann der Klägerin hat sich im Kindergeldantrag vom 31. August 2012 mit der Zahlung des Kindergeldes an die Klägerin einverstanden erklärt. Ein Widerruf dieser Berechtigtenbestimmung oder eine abweichende Berechtigtenbestimmung zugunsten des Ehemannes der Klägerin ist jedenfalls bis zum Ablauf des streitigen Zeitraums nicht erfolgt.

Entgegen der Auffassung der Beklagten steht die im Kindergeldantrag des Ehemannes vom 17. Februar 2019 enthaltene Erklärung der Klägerin, dass sie mit der Zahlung des Kindergeldes an ihren Ehemann einverstanden sei, der vorrangigen Kindergeldberechtigung der Klägerin für den streitigen Zeitraum nicht entgegen, da sie nicht zu einem rückwirkenden Widerruf der Berechtigtenbestimmung vom 31. August 2012 geführt hat. Ein Widerruf oder eine einvernehmliche Änderung der Berechtigtenbestimmung und die damit verbundene Neugestaltung der Rechtsverhältnisse zwischen den Beteiligten können grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft vorgenommen werden (BFH-Urteile vom 19. April 2012 III R 42/10, BStBl II 2013, 21 Rz. 8; vom 23. Mai 2016 V R 21/15, BFH/NV 2016, 1274 Rz. 11). Eine rückwirkende Gestaltung derartiger Rechtsverhältnisse ist nur dann möglich, wenn diese bislang ungeregelt waren. Die Berechtigtenbestimmung kann daher nur dann mit Wirkung für die Vergangenheit geändert werden, wenn noch keine Kindergeldfestsetzung für das Kind erfolgt ist (BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 42/10, BStBl II 2013, 21). Die rückwirkende Änderung der Berechtigtenbestimmung scheidet damit auch dann aus, wenn die auf der ursprünglichen Berechtigtenbestimmung beruhende Kindergeldfestsetzung aus anderen Gründen aufgehoben worden ist (BFH-Urteil vom 23. Mai 2016 V R 21/15, BFH/NV 2016, 1274). Eine solche Aufhebung liegt im Streitfall vor, da der angefochtene Aufhebungsbescheid die auf der Grundlage des Kindergeldantrags vom 31. August 2012 erfolgte Kindergeldfestsetzung zugunsten der Klägerin betrifft. Die im Kindergeldantrag des Ehemannes der Klägerin vom 17. Februar 2019 enthaltene Berechtigtenbestimmung zugunsten des Ehemannes wirkt sich damit nicht auf den streitigen Zeitraum von Oktober 2017 bis Juli 2018 aus, so dass die Berechtigtenbestimmung zugunsten der Klägerin insoweit fortbesteht. Die Festsetzung des Kindergeldes zugunsten des Ehemannes für den vorangegangenen Zeitraum von September 2015 bis September 2017 führt zu keiner hiervon abweichenden Beurteilung, da sie aus Sicht der Familienkasse darauf beruhte, dass dem Ehemann die alleinige Kindergeldberechtigung zustand, so dass es auf eine Rückwirkung der im Kindergeldantrag vom 17. Februar 2019 enthaltenen Berechtigtenbestimmung nicht ankam.

d) Der Kindergeldanspruch der Klägerin wird schließlich entgegen der Auffassung der Beklagten nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich die Kindergeldgewährung im Streitfall nach § 1 Abs. 1 BKGG richte und nach dieser Vorschrift nur ein (sozialrechtlicher) Kindergeldanspruch des Ehemanns der Klägerin für die gemeinsamen Kinder bestehe. Die Klägerin und ihr Ehemann sind zwar mangels (tatsächlichen) inländischen Wohnsitzes nicht unbeschränkt steuerpflichtig, so dass nach § 1 Abs. 1 BKGG der Anwendungsbereich des BKGG grundsätzlich eröffnet ist. Anders als ihr Ehemann steht die Klägerin aber nicht in einem Versicherungspflichtverhältnis i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 BKGG und gehört damit nicht zum Kreis der Anspruchsberechtigten. Die Kindergeldgewährung ausschließlich auf der Grundlage des BKGG führte damit dazu, dass der Klägerin im Widerspruch zur Zuständigkeitsregelung des Art. 16 i.V.m. Art. 12 VO Nr. 883/2004 der nach den deutschen Rechtsvorschriften zu gewährende Kindergeldanspruch entzogen wird. Auch wenn die Klägerin ebenso wie ihr Ehemann im Inland nicht gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, erfüllen beide aufgrund der Wohnsitzfiktion aus Art. 67 Satz 1 VO Nr. 883/2004 i.V.m. Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO Nr. 987/2009 das Wohnsitzerfordernis des § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, so dass ihnen ein steuerrechtlicher Kindergeldanspruch für die gemeinsamen Kinder zusteht, für den die Klägerin vorrangig kindergeldberechtigt ist. Für die Gewährung eines sozialrechtlichen Kindergeldanspruchs nach dem BKGG bleibt damit im Streitfall kein Raum. Dies entspricht auch dem Zweck des BKGG, den sozialrechtlichen Kindergeldanspruch insbesondere Wanderarbeitnehmern zu gewähren, die nach Unionsrecht den deutschen Bestimmungen über soziale Sicherheit unterliegen und deshalb in einem Versicherungspflichtverhältnis zur Bundesagentur für Arbeit gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 BKGG stehen (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 III R 8/11, BStBl II 2013, 1040 Rz. 15 unter Verweis auf BTDrucks 13/1558, 163).

III. Das Urteil ergeht im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war aufgrund der schwierigen Rechtsfragen des Verfahrens, die sich insbesondere aus dem Auslandsbezug des Streitfalls ergeben, für notwendig zu erklären.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Rechtssache kommt grundsätzliche Bedeutung zu. Die Anwendung der Wohnsitzfiktion auf die vorliegende Fallgestaltung, in der beide Elternteile im Ausland wohnen, ist vom BFH noch nicht entschieden worden. Darüber hinaus fehlt es an höchstrichterlicher Rechtsprechung zum Verhältnis zwischen dem steuerrechtlichen Kindergeldanspruch nach den §§ 62 ff. EStG und dem sozialrechtlichen Kindergeldanspruch nach dem BKGG.