Die Übergabe einer Postsendung durch ein Finanzamt an eine andere Behörde ist keine Aufgabe zur Post.

Der Kläger erzielt gewerbliche Einkünfte aus seiner Tätigkeit im Bereich C…. Die Beteiligten streiten in der Sache um Einnahmeerhöhungen und Ausgabenkürzungen im Gefolge einer Betriebsprüfung. Vorab ist die Rechtzeitigkeit der Klageerhebung zu klären.

I.1.

Früher besorgten die Berliner Finanzämter selbst ihren Postversand. Die Mitarbeiter der jeweiligen Poststelle holten arbeitstäglich die Ausgangspostsendungen bei den Sachbearbeitern, auch der Rechtsbehelfsstelle, ab, frankierten diese und übergaben sie einem Postdienstleister. Die Sachbearbeiter vermerkten den Tag, an dem sie die Sendung in ihren Ausgangspostkorb legten, in der Akte als den Tag, an dem die Sendung zur Post gegeben wurde. War der Mitarbeiter der Poststelle an diesem Tag schon vorbeigekommen, die Post also schon abgeholt, vermerkten sie den folgenden Arbeitstag als den Tag, an dem die Sendung zur Post gegeben wurde, denn sie wurde erst bei der Runde am folgenden Tag von der Poststelle abgeholt.

2.

Seit einiger Zeit ist der Postversand im Bereich der Berliner Finanzverwaltung zentralisiert. Zwar wird immer noch die Post von den Mitarbeitern der Poststelle des Finanzamts bei den Sachbearbeitern abgeholt, jedoch nicht mehr frankiert und einem Postdienstleister übergeben, sondern insgesamt am dem dem Tag des Einsammelns folgenden Morgen1 per Boten dem Landesverwaltungsamt Berlin, Abteilung Logistikservice, B…-straße, Berlin, zugeleitet, welches den Postversand für die gesamte Berliner Verwaltung organisiert. Dieses schließt, aufgrund eines Vergabeverfahrens, einen Vertrag mit einem Postdienstleister, aktuell ist dies die D… in Berlin für alle Sendungen innerhalb Berlins und in das Berliner Umland sowie die E… für die Zustellung in andere Gebiete Deutschlands und in das Ausland.

Das Landesverwaltungsamt dokumentiert den Versand von Standardpost (nicht eingeschriebene Briefe) nicht.2

Die D… verarbeitet alle Post maschinell, dabei wird (egal ob Standardpost oder nachweispflichtige Sendungen, wie Einschreiben oder Postzustellaufträge) der Zeitpunkt der Verarbeitung im Sortierzentrum mit Datum und Uhrzeit gespeichert. Die maschinelle Erfassung erfolgt in der Regel direkt in der Nacht nach der Einlieferung des Briefes. Sendungsdaten werden für alle Sendungsarten (auch „einfache“ Briefe) gleichermaßen gespeichert. Lediglich die nachfolgende Zustelldokumentation entfällt im Falle von Standardbriefen. Im Zuge der maschinellen Verarbeitung werden auf die meisten Sendungen auch Sendungsnummern aufgebracht, die der internen Zuordnung dienen. Darüber hinaus werden Sendungsbilder und Empfängerdaten für jeden Brief gespeichert. Anhand dieser Daten lassen sich einzelne Briefe bestimmter Kunden (Absender) oder bestimmter Empfänger im System wiederfinden. Sendungsdaten von Standardbriefen werden drei Monate, jene von nachweispflichtigen Sendungen sechs Monate aufbewahrt. In dieser Zeit kann die D… auf Nachfrage im Einzelfall Auskünfte zur Sendung erteilen. Die Daten werden jedoch nicht gesammelt dem Landesverwaltungsamt übermittelt, was mit hohem Aufwand und höheren Kosten verbunden wäre und vom Landesverwaltungsamt nicht beauftragt ist.3

Dem beklagten Finanzamt – FA – sind Einzelheiten der Abläufe im Landesverwaltungsamt nicht bekannt. Das FA konnte auf Nachfrage nicht angeben, ob die Post im Landesverwaltungsamt durch die Postdienstleister in der Regel an dem Tag, an dem sie dort durch Boten vom FA eingeht, oder – wie vom Kläger behauptet – am folgenden Tag abgeholt wird4.

Gleichwohl vermerkt das FA weiterhin, z. B. auf Einspruchsentscheidungen: „zur Post am“ (Datum / Namenszeichen).

II.

Zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung vom 11.08.2022 wurde der Kläger von der Steuerberaterin F… vertreten, weswegen die vorgenannte Einspruchsentscheidung, ebenso wie zwei Mitteilungen über die Beendigung der Aussetzung der Vollziehung – AdV –, an diese gerichtet waren. Die Übersendung erfolgte mit einfacher Post.

Auf der Einspruchsentscheidung findet sich der handschriftliche Vermerk „2. EE z. P. am: (Datumsstempel) 11. Aug. 2022 (Namenszeichen)“5. Auf den beiden Mitteilungen über die Beendigung der AdV findet sich die formularmäßige Angabe „3. Reinschrift von 1. (durchgestrichen: ggf. Durchschrift für den Mandanten) zur Post am:“ und sodann handschriftlich „11.08.22 (Namenszeichen)“6.

Der 11.08.2022 war ein Donnerstag. Die Klage ging am Mittwoch, dem 21.09.2022, beim Gericht ein. Die Steuerberaterin F… führt kein Posteingangsbuch und bewahrt Briefumschläge eingehender Post nicht auf.

In der Klageschrift heißt es, die Einspruchsentscheidung sei „zugestellt am 22.08.2022“. Auf Hinweis der möglichen fehlenden Rechtzeitigkeit der Klageerhebung durch das Gericht wies der Kläger auf allgemeine Zustellungsschwierigkeiten in Berlin zur fraglichen Zeit hin.7 Er gehe davon aus, dass deswegen die Einspruchsentscheidung bei der Steuerberaterin erst am 22.08.2022 eingegangen sei. Auf weitere Nachfrage gab der Kläger an, die Angabe dieses Zugangsdatums beruhe auf einer telefonischen Mitteilung der Steuerberaterin. Nur die Steuerberaterin F… und ihr Mitarbeiter, der Steuerfachangestellte G…, öffneten dort die Eingangspost, versähen diese mit einem Eingangsstempel und notierten dementsprechend die Fristen (Beweisangebot: Zeugnis F… und Zeugnis G…).

Mit Schriftsatz vom 08.11.2022 hat der Kläger eine Kopie der Einspruchsentscheidung vorgelegt, die auf Seite 1 rechts oben einen Eingangsstempel „Eingang 22. Aug. 2022“ enthält, ohne Angabe einer Herkunftsbezeichnung (wie etwa „Kanzlei …“ oder „Steuerberaterin …“) im Stempeltext8.

Ergänzend führt der Kläger aus, auch andere Post sei erst nach längerer Laufzeit als drei Tage zugegangen.9 Damit bestünden substantiierte Zweifel an dem Zugang innerhalb der Dreitagesvermutung.

Der Kläger trägt weiter vor, dass der Lauf der Frist des § 122 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – voraussetze, dass das entsprechende Schriftstück zur Post aufgegeben worden sei. Der Tag der Aufgabe zur Post können nicht mit dem Tag der Erstellung des Schriftstücks gleichgesetzt werden. Habe die Finanzbehörde den Tag der Aufgabe zur Post in den Akten nicht vermerkt, müsse dieser nach den allgemeinen Darlegungs- und Beweislastregeln ermittelt werden. Könne der Tag der Aufgabe zur Post nicht ermittelt werden, könne keine Frist gemäß § 122 Abs. 2 AO errechnet werden. Stehe der Tag der Aufgabe zur Post nicht fest, gelte die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht. Daher habe zunächst das FA darzulegen, wann die Einspruchsentscheidung tatsächlich zur Post aufgegeben worden sei, und erst danach habe der Kläger vorzutragen, wann die Postsendung bei der Steuerberaterin eingegangen sei.

Der Kläger macht auch Ausführungen zur Sache und beantragt10,

den USt-Bescheid für 2017 sowie die Bescheide für 2018 über ESt, GewSt, GewStMessbetrag und USt, alle vom 10.03.2022 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.08.2022, aufzuheben.

Das FA beantragt11,

die Klage abzuweisen.

Es hält die Klage für unzulässig, da verfristet.

Die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 AO sei nicht substantiiert in Zweifel gezogen worden. Der Eingangsstempel, der nicht einmal erkennen lasse, wer ihn aufgebracht habe, genüge hierfür nicht. Denn er stelle letztlich nichts als bloßer eigener Vortrag des Klägers dar. Den Briefumschlag, den die Vertreterin des Klägers im Wege der Beweisvorsorge hätte aufbewahren müssen, habe der Kläger nicht vorgelegt. Daher sei das Datum des Poststempels, aus dem sich ggf. Rückschlüsse hätten ziehen lassen, nicht bekannt. Die allgemeinen Schwierigkeiten mit der Postzustellung durch die D… seien dem FA bekannt, rechtfertigten aber nicht, die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 AO pauschal als widerlegt anzusehen.

Auf Hinweis des Berichterstatters, dass der Abvermerk des FA möglicherweise untauglich sein könnte, weil er nicht die Aufgabe zur Post im Sinne der Übergabe an einen Postdienstleister dokumentiere, sondern nur die Absendung an das Landesverwaltungsamt, damit dieses die Postsendung einem Postdienstleister übergebe, führt das FA aus:

Das Landesverwaltungsamt habe auf telefonische Anfrage mitgeteilt, dass Postsendungen, die das Landesverwaltungsamt erreichten, noch am selben Tage dem jeweiligen Postdienstleister übergeben würden. Zur Klärung der Versand- und Zustellungssituation im Einzelfall könne das Landesverwaltungsamt keine Auskünfte geben und verweise auf die D…. Der Abvermerk stelle einen internen Vermerk des FA dar, aus dem sich ergebe, wann das Schriftstück das FA verlassen habe. Gemäß der Bestätigung des Landesverwaltungsamts entspreche dieses Datum „im Normalfall“ tatsächlich dem Tag der Aufgabe zur Post (hier der D…).12

Auf das Schreiben des FA vom 08.12.2022 hin teilte die D… dem FA mit Schreiben vom 13.12.2022 mit, dass nach Ablauf der dreimonatigen Frist (ab ca. 11.08.2022) keine Auskünfte mehr gegeben werden könnten. Aus datenschutzrechtlichen Gründen würden Briefsendungen maximal drei Monate gespeichert und seien danach nicht mehr einsehbar.

Auch das FA macht vorsorglich Ausführungen zur Sache.

III.

Folgende Akten lagen vor:

ESt-Akte mit Zusatzbezeichnung „Hilfsakte Rb-Verf.“, Akte Bp-Berichte, Bp-Akte, Akte Arbeitsbogen.

1 FG-A Bl. 81

2 FG-A Bl. 134

3 FG-A Bl. 127-128

4 Schriftsatz FA vom 23.11.2022, Seite 3, FG-A Bl. 81

5 ESt-A Bl. 11 = FG-A Bl. 37

6 ESt-A Bl. 12R und Bl. 14R

7 im Einzelnen FG-A Bl. 10R

8 FG-A Bl. 65

9 im Einzelnen FG-A Bl. 53-57

10 FG-A Bl. 3

11 FG-A Bl. 80

12 FG-A Bl. 89

Der Senat hält es für sachdienlich, vorab gemäß § 97 Finanzgerichtsordnung – FGO – durch Zwischenurteil über die Rechtzeitigkeit der Klage zu entscheiden. Durch Zwischenurteil kann auch nur über einzelne Sachentscheidungsvoraussetzungen entschieden werden (Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 97 Rn. 6 m. w. N.).

Der Senat hält es für angemessen, das Zwischenurteil in Form eines Gerichtsbescheids zu erlassen (§ 90a FGO), da von einer mündlichen Verhandlung keine weitere Erhellung der Rechtzeitigkeitsfrage zu erwarten ist.

I.

Wäre der Senat von der Aufgabe zur Post im Sinne von § 122 Abs. 2 AO am 11.08.2022 (einem Donnerstag) überzeugt, so wäre die Vermutung des Zugangs (am Montag, dem 15.08.2022) nicht substantiiert in Zweifel gezogen (und daher die Klageefrist am Donnerstag 15.09.2022 abgelaufen und die am Mittwoch 21.09.2022 eingegangene Klage verfristet).

1.

Durch die höchstrichterliche Rechtsprechung ist geklärt, dass ein Steuerpflichtiger, der nicht den Zugang des Verwaltungsakts an sich bestreitet, sondern lediglich behauptet, ihn nicht innerhalb des Drei-Tages-Zeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erhalten zu haben, sein Vorbringen im Rahmen des Möglichen zu substantiieren hat, um Zweifel an der gesetzlichen Bekanntgabefiktion zu begründen. Er muss Tatsachen vortragen, die den Schluss zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische - Zugang binnen dreier Tage nach Aufgabe zur Post - ernstlich in Betracht zu ziehen ist (statt vieler: Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 14.06.2018 III R 27/17, BFHE 262, 193, BStBl II 2019, 16, Juris Rn. 9 m. w. N.). Nur wenn der Steuerpflichtige dieser Substantiierungspflicht nachkommt, hat das FG den Zeitpunkt des Zugangs des Verwaltungsakts gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung festzustellen (BFH, Beschluss vom 26.02.2021 X B 108/20, BFH/NV 2021, 929, Juris Rn. 8).

2.

Solche substantiierten Zweifel sind hier nicht dargetan.

a)

Ein Eingangsvermerk, wie etwa ein Eingangsstempel, oder eine anwaltliche oder steuerberaterliche Versicherung reichen dafür nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht aus (vgl. BFH, Beschluss vom 25.02.2010 IX B 149/09, BFH/NV 2010, 1115, Juris Rn. 4 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 30.11.2006 XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389, Juris Rn. 10).

b)

Auch allgemeine Hinweise auf gehäufte Unregelmäßigkeiten der Postbeförderung genügen nicht.

Zwar ist dem Senat durch Erfahrung bekannt und auch vom beklagten Finanzamt eingeräumt, dass in Berlin schon seit längerem die Postzustellung unregelmäßig ist. Insbesondere wird nicht mehr an jedem Tag zugestellt, sondern nur noch an einzelnen Tagen.

Würden jedoch solche allgemeinen Hinweise, die sich nicht auf eine bestimmte einzelne, konkrete Postsendung beziehen, ausreichen, um die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO entfallen zu lassen, dann würde die Zugangsvermutung jedenfalls in Berlin grundsätzlich nicht mehr gelten.

Der Senat ist aber der Auffassung, dass es allein Sache des Gesetzgebers ist, die Regelung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO an die Veränderungen der Realität des deutschen Postwesens anzupassen, z. B. durch Ersatz der Dreitagesvermutung durch eine Siebentagesvermutung o. ä., was rechtspolitisch nach Auffassung des Senats erwägenswert wäre. Der Gesetzgeber hat jedoch, obwohl die Veränderungen im Postwesen durch Diskussionen im politischen Bereich hinlänglich bekannt sind, bisher keine Korrektur des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO vorgenommen. Damit hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass diese Regelung grundsätzlich weiterhin gelten soll.

Würde man allein aufgrund allgemeiner, längerfristiger Unregelmäßigkeiten in der Postzustellung die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO als widerlegt ansehen, so liefe dies nicht mehr auf eine Auslegung der Vorschrift, sondern auf eine Korrektur des Gesetzgebers durch die Gerichte hinaus.

c)

Aus diesem Grunde folgt der Senat auch nicht der Auffassung des 7. Senats des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24.08.2022 7 K 7045/20, EFG 2023, 81, DStR 2023, 450, Juris, Revision anhängig, BFH VI R 18/22, wonach im Einzelfall durch Beweisaufnahme festgestellt werden müsse, ob zum Zustellzeitpunkt an der Anschrift des Zustellungsadressaten innerhalb der konkreten Dreitagesfrist planmäßig an zwei aufeinanderfolgenden Tagen bzw. regelmäßig an einem Werktag keine Postzustellung stattgefunden hat.

Diese Rechtsansicht würde im Übrigen dazu führen, dass in allen Berliner Fällen, in denen vom Zustellungsadressaten ein späterer Zugang als drei Tage nach Aufgabe zur Post behauptet wird, was in der steuerlichen Praxis sehr häufig vorkommt, von Amts wegen umfangreiche Beweiserhebungen durchzuführen wären. Denn in Berlin ist es grundsätzlich nicht fernliegend, dass innerhalb einer Dreitagesfrist i. S. v. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO an einem Werktag keine Postzustellung stattfindet. Damit würde der Sinn und Zweck der Vorschrift in ihr Gegenteil verkehrt. Die Vorschrift dient der Verwaltungsvereinfachung. Sie soll Streitigkeiten über den Zeitpunkt des Posteingangs generell vermeiden (BFH, Urteil vom 26.02.2002 X R 44/00, BFH/NV 2002, 1409, Juris Rn. 21; Ratschow in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 122 Rn. 50). Eine Auslegung, die in allen „Verspätungsfällen“ zu einer umfangreichen Beweisaufnahme führt, wird diesem gesetzgeberischen Ziel nicht gerecht.

d)

Schließlich hat der BFH auch ausgesprochen, dass wenn anhand des Poststempels oder sonst des Datums des Bescheids oder der Einspruchsentscheidung ein gegenüber dem vermuteten dreitägigen Postlauf nicht nur um einige Tage, sondern auf zwei Wochen verlängerter Postlauf vorliegt, den Steuerpflichtigen die Obliegenheit treffe, diesen Umstand umgehend dem FA anzuzeigen und sich mit diesem über die zu beachtende Frist zu verständigen (BFH, Beschluss vom 16.05.2007 V B 169/06, BFH/NV 2007, 1454, Juris Rn. 10 m. w. N.).

Eine solche Obliegenheit besteht nach Auffassung des Senats auch schon bei einer Postlaufzeit von, wie hier, elf Tagen, die die Dreitagesregel erheblich überschreitet. Dabei war, da klägerseits weder der Briefumschlag vorgelegt noch zu dem darauf abgedruckten Poststempel, insbesondere dem darin enthaltenen Datum, etwas vorgetragen wurde, aus Klägersicht von dem Datum der Einspruchsentscheidung auszugehen.

Dieser Obliegenheit ist der Kläger aber nicht nachgekommen, was bei der Frage, ob substantiierte Zweifel dargetan sind, zu seinen Lasten geht.

II.

Der Senat konnte sich jedoch von dem Tag der Aufgabe zur Post nicht überzeugen. Die Vorschrift des § 122 Abs. 2 AO findet daher keine Anwendung.

1.a)

In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist geklärt, dass die Drei-Tages-Bekanntgabefiktion nur dann eingreift, wenn feststeht, wann der mit einfachem Brief übersandte Verwaltungsakt tatsächlich zur Post aufgegeben worden ist (statt vieler: BFH, Beschluss vom 26.02.2020 VIII B 56/19, BFH/NV 2020, 1074, Juris Rn. 8 m. w. N.; Ratschow in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 122 Rn. 58 m. w. N.). Im Hinblick darauf, dass dieser Zeitpunkt allein dem Wissens- und Verantwortungsbereich der Finanzbehörde zuzuordnen ist, bedarf es insoweit keines substantiierten Bestreitens durch den Steuerpflichtigen. Lässt sich das Datum der Aufgabe zur Post nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts feststellen, ist die Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht anwendbar (BFH, Beschluss vom 26.02.2021 X B 108/20, BFH/NV 2021, 929, Juris Rn. 9; BFH, Urteil vom 09.12.2009 II R 52/07, BFH/NV 2010, 824, Juris).

Dies gilt auch dann, wenn der Kläger - wie hier - seiner Substantiierungslast hinsichtlich eines verspäteten Zugangs des Verwaltungsakts nicht nachgekommen ist (BFH, Beschluss vom 26.02.2021 X B 108/20, BFH/NV 2021, 929, Juris Rn. 10).

b)

Aufgabe zur Post bedeutet dabei Einwurf in einen Briefkasten oder Einlieferung bei der Post, also physische Übergabe an ein Postunternehmen (BFH, Beschluss vom 26.05.2010 VIII B 228/09, BFH/NV 2010, 2080, Juris Rn. 16 m. w. N.).

c)

Auch ein Finanzamt ist zu einer wirksamen Postausgangskontrolle verpflichtet (BFH, Beschluss vom 26.01.2010 X B 147/09, BFH/NV 2010, 1081, Juris Rn. 3 m. w. N.).

Der Beweis der Aufgabe eines Verwaltungsakts zur Post an einem bestimmten Tag kann nicht nach den Regeln des Anscheinsbeweises geführt werden, wenn die Absendung nicht in einem Absendevermerk festgehalten ist (BFH, Beschluss vom 26.06.2006 II B 99/05, BFH/NV 2006, 1860, Juris Rn. 9). Da sich die Aufgabe von Verwaltungsakten zur Post im Wissens- und Verantwortungsbereich des FA abspielt, hat es insoweit die erforderliche Beweisnähe (BFH, Urteil vom 28.09. 2000 III R 43/97, BFH/NV 2001, 357, Juris Rn. 28). Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für den Tag der Aufgabe eines Verwaltungsakts zur Post trägt das FA (BFH, Urteil vom 09.12.2009 II R 52/07, BFH/NV 2010, 824, Juris Rn. 27 im Anschluss an BFH, Beschluss vom 26.06.2006 II B 99/05, BFH/NV 2006, 1860, Juris).

2.a)

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist hier zunächst festzustellen, dass das Landesverwaltungsamt kein Postunternehmen ist. Die Übergabe einer Postsendung durch das FA an das Landesverwaltungsamt ist daher keine Aufgabe zur Post. Die Aufgabe zur Post besteht vielmehr darin, dass das Landesverwaltungsamt die Sendung der D… übergibt.

Weiter ist festzustellen, dass das FA zwar den Tag der Weggabe an das Landesverwaltungsamt dokumentiert, dies aber mithin nicht die Aufgabe zur Post belegt. Das Landesverwaltungsamt seinerseits dokumentiert seine Aufgabe zur Post in keiner Weise. Über die Aufgabe zur Post durch das Landesverwaltungsamt gibt es keinen Absendevermerk.

Damit steht der Tag der Aufgabe zur Post nicht fest.

b)

Das beklagte FA hat auch eingeräumt, dass es zu den Verwaltungsabläufen des Landesverwaltungsamts nicht sagen kann. Es hat lediglich eine telefonische Auskunft des Landesverwaltungsamts wiedergegeben.

Wenn das beklagte FA aber die Aufgabe zur Post an eine andere Behörde delegiert, muss es auch die Dokumentation der Aufgabe zur Post entsprechend delegieren oder anderweitig für einen geeigneten Nachweis Sorge tragen.

c)

Aus Sicht des Senats ist dabei erheblich, dass die beteiligten Behörden Beweisvorsorge hätten treffen können, ihrer dahingehenden Obliegenheit aber nicht nachgekommen sind.

aa)

Die D… dokumentiert ohnehin jede Sendung. Es hätte die Möglichkeit bestanden, dass sich das Landesverwaltungsamt, sei es täglich, monatlich oder vierteljährlich, die Daten der von ihm zur Post aufgegebenen Sendungen von der D… geben lässt. Dies hätte zwar erheblichen finanziellen Zusatzaufwand bedeutet, damit wäre aber die Aufgabe zur Post erfolgreich dokumentiert worden. Denn die D… hat, aus Sicht des Senats plausibel, ausgeführt, sie könne zu allen Sendungen die Erfassung im Sortierzentrum nach Datum und Uhrzeit (für die Dauer von drei Monaten) angeben und die maschinelle Erfassung erfolge in der Regel direkt in der Nacht nach der Einlieferung des Briefes. Damit kann aber aus dem Zeitpunkt der Erfassung bei der D… auf den Zeitpunkt der Einlieferung (Aufgabe zur Post) einfach und sicher zurückgeschlossen werden.

bb)

Alternativ, insbesondere zur Vermeidung erheblicher finanzieller Zusatzlasten, ist denkbar, dass das FA in jedem Fall, in dem ein Steuerpflichtiger bei Einlegung eines Einspruchs oder Erhebung einer Klage einen Zugang außerhalb der Dreitagesvermutung vorträgt, sich kurzfristig bei der D… erkundigt, wann die Sendung dort erfasst worden ist. Es ist nicht ausgeschlossen, die Dokumentation der Aufgabe zur Post jeweils nachträglich, mithin nur bei konkretem Bedarf, durchzuführen. Die Aussagekraft der Erfassung im Sortierzentrum der D… für die Bestimmung des Tags der Aufgabe zur Post wird nicht dadurch geringer, dass sie erst nachträglich (allerdings innerhalb der nur möglichen drei Monate) vom FA abgefragt wird. Dazu ist es lediglich notwendig, dass das FA, wann immer es von einem Einspruch oder einer Klage Kenntnis erhält, kurzfristig prüft, ob die Einhaltung der Einspruchsfrist bzw. der Klagefrist fraglich ist, was es jedoch ohnehin tun sollte und anhand seiner Akte auch jeweils unschwer und kurzfristig feststellen kann.

d)

Da weder das Landesverwaltungsamt noch das beklagte FA irgendwelche Bemühungen zur unschwer möglichen Beweisvorsorge entfaltet haben, sieht sich der Senat nicht gehalten, von Amts wegen den Tag der Aufgabe zur Post zu ermitteln. Dabei war ergänzend zu berücksichtigen, dass der Beweis nicht nach den Regeln des Anscheinsbeweises geführt werden kann, wenn die Aufgabe zur Post nicht in einem Absendevermerk dokumentiert ist (vgl. BFH, Beschluss vom 26.06.2006 II B 99/05, BFH/NV 2006, 1860, Juris Rn. 9 f.), wie hier.

e)

Insgesamt ist zu bedenken, dass die Rechtsprechung an die Substantiierung von Zweifeln am Zugang innerhalb der Dreitagesvermutung – nach Auffassung des Senats zurecht – sehr hohe Anforderungen stellt.

Damit muss nach Auffassung des Senats aber eine entsprechende Obliegenheit der Finanzbehörde zur einer auch wirklich aussagekräftigen Dokumentation des Tags der Aufgabe zur Post einhergehen.

III.1.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, zugelassen. Die Frage, wie die Aufgabe zur Post dokumentiert werden kann, wenn die Übergabe an einen Postdienstleister nicht durch das FA selbst erfolgt, sondern in dessen Auftrag durch eine andere Behörde, in deren Arbeitsabläufe das FA keinen Einblick hat, hat Bedeutung auf die Anwendbarkeit des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO auf nahezu alle Postsendungen im Bereich der Berliner Finanzverwaltung und damit erhebliche Auswirkungen auf den Eintritt der Bestandskraft von Verwaltungsakten in deren Bereich.

Falls der BFH die vorstehende Frage anders beantworten sollte als der Senat, erscheint weiter klärungswürdig und klärungsbedürftig, wie sich lediglich allgemeine Veränderungen im Postwesen und der Postzustellung auf die Möglichkeit der Substantiierung von Zweifeln am Zugang innerhalb der Dreitagesfrist auswirken.

2.

Eine Kostenentscheidung ist bei einem Zwischenurteil nicht veranlasst (Ratschow in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 143 Rn. 6).

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Gerichtsbescheid können die Beteiligten mündliche Verhandlung beantragen oder Revision einlegen.

1. Der Antrag auf mündliche Verhandlung ist beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu stellen.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat die Postanschrift: Postfach 10 04 65, 03004 Cottbus, und die Hausanschrift: Von-Schön-Str. 10, 03050 Cottbus, sowie den Telefax-Anschluss: 0355/ 48644 1000.

Der Antrag auf mündliche Verhandlung kann auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Finanzgerichts Berlin - Brandenburg gestellt werden. Die hierfür erforderliche Zugangs- und Übertragungssoftware kann über die Internetseite „www.egvp.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier finden Sie auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens.

2. Die Revision ist bei dem Bundesfinanzhof innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss den angefochtenen Gerichtsbescheid bezeichnen. Ihr soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Gerichtsbescheides beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Gerichtsbescheides zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit der Gerichtsbescheid angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch den Gerichtsbescheid ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst oder durch entsprechend befähigte Beschäftigte anderer Behörden oder juristischer Personen einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.egvp.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier finden Sie auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens.

3. Nach Maßgabe von § 52d FGO sind Rechtsanwälte, Behörden und die übrigen in dieser Vorschrift genannten Personen verpflichtet, vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument zu übermitteln.