Der melderechtlichen Erfassung einer in der Verfügungsgewalt des Betroffenen stehenden Wohnung kommt für die …

Der Kläger wendet sich gegen die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer für die Kalenderjahre 2020 und 2021.

Er wurde im Einwohnermelderegister der Beklagten vom 16.04.2007 bis zum 26.05.2021 mit einer Zweitwohnung im Stadtgebiet der Beklagten geführt. In dieser etwa 150 m² großen Wohnung lebte er zunächst mit einer Mitbewohnerin, die am XX.05.2020 verstarb. Die Beklagte erhebt eine Steuer für das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet nach Maßgabe ihrer Zweitwohnungssteuersatzung vom 03.12.2009 in der Fassung vom 20.05.2016 (im Folgenden: ZwStS). Mit Bescheid vom 10.02.2020 setzte die Beklagte die Zweitwohnungssteuer für das Kalenderjahr 2020 unter Zugrundelegung eines Flächenanteils von 17,36 m² und eines Quadratmeterpreises von 8,30 EUR in Höhe von 172,- EUR fest. Hiergegen erhob der Kläger keinen Widerspruch. Infolge des Todes der Mitbewohnerin erhöhte die Beklagte mit Bescheid vom 12.04.2021 die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2020 auf 943,- EUR. Dabei ging sie für den Besteuerungszeitraum vom 01.01.2020 bis 31.05.2020 von einem Flächenanteil von 17,36 m³ sowie für den Zeitraum vom 01.06.2020 bis 31.12.2020 nunmehr von der Gesamtwohnfläche von 150 m² mit einem Quadratmeterpreis von jeweils 8,30 EUR aus. In diesem Bescheid vom 12.04.2021 veranlagte sie zugleich die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2021 in einer Höhe von 1.890,- EUR. Hierbei legte sie die Gesamtwohnfläche von 150 m² und einen Quadratmeterpreis von 10,50 EUR unter Hinweis darauf zugrunde, dass dieser anhand des S. Mietspiegels 2021/2022 bestimmt worden sei.

Gegen den Bescheid vom 12.04.2021 erhob der Kläger am 17.05.2021 Widerspruch, indem er die Ablichtung eines von ihm unterschriebenen Dokuments als JPEG-Datei im Anhang einer E-Mail an die Beklagte übersendete, welche das Dokument am gleichen Tage ausdruckte. Zur Begründung führte er insbesondere aus, nach dem unerwarteten Tod seiner Mitbewohnerin sei die Wohnung bis zur Räumung der Privatsachen weiterhin von deren Angehörigen bis einschließlich September 2021 bezahlt worden. Die von ihm genutzte Fläche habe sich bis 01.10.2021 nicht geändert. Danach habe er zwei Räume zur Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit als Architekt und Stadtplaner genutzt. Die tatsächlich bezahlte Kaltmiete betrage nachweislich nur 955,80 EUR. Er werde wegen seiner finanziellen Situation seinen Zweitwohnsitz ändern und bitte um Zahlungserleichterungen.

Zum 26.05.2021 meldete der Kläger seine bisherige Nebenwohnung zur Hauptwohnung um. Mit Bescheid vom 28.06.2021 setzte die Beklagte die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2021 unter Abänderung des vorangegangenen Bescheids neu in Höhe von 787,- EUR fest, weil die Steuer ab dem 01.06.2021 wegen des Endes der Zweitwohnungssteuerpflicht nicht mehr erhoben werde. Sie wies den Kläger zugleich darauf hin, dass Nachweise über die berufliche Nutzung zweier Räume bislang nicht eingegangen seien, und forderte zu deren Vorlage bis zum 12.07.2021 auf. Unter dem 12.07.2021 teilte der Kläger der Beklagten insbesondere mit, dass er ein Arbeitszimmer, einen Besprechungsraum und die Hälfte des Flures und WC mit insgesamt 42,28 m² beruflich nutze. Da er für 2020 noch keine Steuererklärung abgegeben habe, sei dies mit dem Finanzamt noch nicht geklärt. Die Bauherren und Fachplaner des letzten Projekts könnten jedoch bestätigen, dass alle Besprechungen in seiner Zweitwohnung stattgefunden hätten. Bis April 2021 habe er für die Wohnung eine Nettokaltmiete von 955,80 EUR gezahlt, ab Mai 2021 sodann 1.050,80 EUR.

Mit Bescheid vom 02.08.2021 änderte die Beklagte die bisherige Veranlagung dahingehend, dass für den Zeitraum bis Ende September 2020 für die Steuerberechnung diejenige Wohnfläche, die der Kläger während des Zusammenlebens mit seiner Mitbewohnerin genutzt hatte, und erst ab 01.10.2020 die ganze Wohnfläche von 150 m² zugrunde gelegt wurde. Für das Jahr 2020 setzte sie auf dieser Grundlage die Steuer in Höhe von nunmehr 503,- EUR statt ursprünglich 943,- EUR neu fest.

Am 20.08.2021 und 16.09.2021 übermittelte der Kläger jeweils ein Bestätigungsschreiben eines Statikers, eines Bauherrn und eines Fachplanungsingenieurs darüber, dass ein gemeinsames Bauvorhaben über die Anschrift der Zweitwohnung abgewickelt worden sei und dort Besprechungstermine stattgefunden hätten. Unter dem 10.12.2021, 11.11.2022 und 16.03.2023 teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass diese Unterlagen nicht ausreichten, und forderte ihn auf, weitere Nachweise vorzulegen; hierauf reagierte der Kläger nicht.

Mit Widerspruchsbescheid vom 25.05.2023 - dem Kläger am 26.05.2023 zugestellt - wies die Beklagte den Widerspruch, soweit ihm nicht abgeholfen wurde, auf Kosten des Klägers unter Festsetzung einer Gebühr von 200,- EUR als unbegründet zurück. Gemäß § 5 Abs. 3 ZwStS sei aufgrund einer erheblichen Unterschreitung der ortsüblichen Vergleichsmiete die Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe anzusetzen; hierfür sei als Grundlage der Mietspiegel der jeweiligen Kalenderjahre heranzuziehen. Nach den Angaben des Klägers sei ihm die Wohnung bis einschließlich April 2021 für eine monatliche Nettokaltmiete in Höhe von 955,80 EUR und ab Mai 2021 für 1.050,80 EUR überlassen worden. Nach dem Mietspiegel 2019/2020 betrage die ortsübliche Vergleichsmiete einer entsprechenden Wohnung bei Zugrundelegung des niedrigsten Werts als Bemessungsgrundlage 1.245,- EUR, nach dem Mietspiegel 2021/2022 aufgrund einer neuen Systematik 1.575,- EUR. Den Umstand, dass seine Mitbewohnerin verstorben sei, er die Wohnung seitdem allein innehabe und er darin zwei Arbeitsräume zur Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit nutze, habe er entgegen § 9 Abs. 2 ZwStS nicht mitgeteilt. Auch nach mehrfacher Aufforderung seien hierfür keine geeigneten Nachweise eingereicht worden.

Hiergegen hat der Kläger am 26.06.2023 Klage erhoben. Zu deren Begründung macht er insbesondere geltend, für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer werde bei ihm eine andere Bemessungsgrundlage herangezogen als bei einem Ehepaar, das eine andere Wohnung in dem gleichen Objekt gemietet habe. Beide Wohnungen seien annähernd identisch und würden zum gleichen Quadratmeterpreis vermietet. In seinem Bescheid werde die Höhe der Miete nach dem Mietspiegel festgelegt, bei der anderen Wohnung werde die tatsächliche Miete als Grundlage genommen. Auch werde die Nutzung von definierten Teilen der Wohnung zur Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht umfänglich akzeptiert.

Einen Antrag hat der Kläger, der in der mündlichen Verhandlung nicht anwesend gewesen ist, nicht gestellt.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie führt im Wesentlichen aus, wegen der Berechnung der Wohnfläche ab Oktober 2020 sei der Kläger im Rahmen des vorgerichtlichen Schriftwechsels mehrfach um die Vorlage der für die weitere Sachprüfung notwendigen Nachweise gebeten worden. Die allein vorgelegten E-Mails mit Bestätigungsschreiben seien - worauf der Kläger mehrfach hingewiesen worden sei - als Nachweise nicht geeignet, in mehrfacher Hinsicht widersprüchlich und bezögen sich allein auf die Zeit vor Oktober 2020, in der ohnehin lediglich eine Fläche von 17,36 m² zugrunde gelegt worden sei. Für die Berechnung der Zweitwohnungssteuer habe nach § 5 Abs. 3 ZwStS der Mietspiegel herangezogen werden dürfen. Für die Zeit bis September 2020 folge dies daraus, dass dem Kläger nach seinen Angaben das Zimmer „kostenfrei“ von seiner Mitbewohnerin überlassen worden sei, ab Oktober 2020 daraus, dass die von ihm entrichtete Miete weit unter der Miethöhe liege, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt werde.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Sitzungsniederschrift, die übrige Gerichtsakte und die von der Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Das Gericht konnte trotz Ausbleiben des Klägers verhandeln und entscheiden, denn in der ordnungsgemäßen Ladung war auf diese Möglichkeit hingewiesen worden (§ 102 Abs. 2 VwGO).

Die Klage ist bei sachdienlicher und dem Interesse des Klägers entsprechender Auslegung des Rechtsschutzbegehrens (§ 88 VwGO) darauf gerichtet,

den Bescheid vom 12.04.2021 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 28.06. und 02.08.2021 sowie den Widerspruchsbescheid vom 25.05.2023 aufzuheben, soweit damit eine Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2020 von mehr als 305,- EUR und für das Jahr 2021 von mehr als 350,- EUR, mithin für die beiden Jahre insgesamt mehr als 655,- EUR festgesetzt wurde.

Denn der Kläger zieht mit seinen zur Begründung der Klage vorgebrachten Ausführungen nicht die Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer dem Grunde nach in Zweifel, sondern wendet sich allein gegen die Höhe der festgesetzten Steuer insoweit, als bei deren Berechnung anstelle der vertraglich vereinbarten die ortsübliche Miete zugrunde gelegt und auch der nach seinen Angaben freiberuflich genutzte Teil der Wohnung einbezogen wurde. Die im Antrag genannten Beträge ergäben sich bei einer Steuerveranlagung auf der Grundlage des Klägervorbringens. Eine anderweitige Auslegung widerspräche damit nicht nur dem Vorbringen des Klägers, sondern bedeutete auch einen erhöhten Streitwert und damit eine höhere Kostenlast für ihn.

I. Die so ausgelegte, als Anfechtungsklage (§ 42 Abs. 1 Var. 1 VwGO) statthafte und auch im Übrigen zulässige Klage ist unbegründet. Der Zweitwohnungssteuerbescheid vom 12.04.2021 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 28.06. und 02.08.2021 sowie der Widerspruchsbescheid vom 25.05.2023 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

1. Die mit dem angefochtenen Bescheid vorgenommene Festsetzung der Zweitwohnungssteuer findet ihre Ermächtigungsgrundlage in § 2 Abs. 1, § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3, § 8 Abs. 1 Satz 1 ZwStS.

2. Der Bescheid leidet an keinem zur Aufhebung führenden formellen Mangel. Zwar ist der Kläger vor der Festsetzung einer gegenüber der bisherigen Veranlagung erhöhten Zweitwohnungssteuer entgegen § 3 Abs. 1 Nr. 3 lit. a KAG i.V.m. § 91 Abs. 1 Satz 1 AO nicht angehört worden. Dieser Mangel ist indes gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 3 lit. b KAG i.V.m. § 127 AO unbeachtlich, weil die Beklagte zur Erhebung und vollständigen Festsetzung der Zweitwohnungssteuer in Anwendung ihrer satzungsmäßigen Bestimmungen verpflichtet ist und daher keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Selbst wenn nicht von einer Unbeachtlichkeit ausgegangen würde, ist der Mangel der Anhörung jedenfalls durch deren Nachholung im Vorverfahren gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 3 lit. b KAG i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO geheilt worden. Denn der Kläger hatte die - von ihm auch wahrgenommene - Möglichkeit der umfassenden Stellungnahme im Rahmen des Widerspruchsverfahrens und die Beklagte als Widerspruchsbehörde zog ausweislich der Begründung des Widerspruchsbescheids das Vorbringen des Klägers bei ihrer Entscheidung in Erwägung und nahm dieses erkennbar zum Anlass, die angefochtene Entscheidung bei voller Prüfungs- und Sachentscheidungskompetenz kritisch und ergebnisoffen zu überdenken, wodurch die Funktion der Anhörung für den Entscheidungsprozess der Behörde uneingeschränkt erreicht wurde (vgl. zu diesen Anforderungen VGH Bad.-Württ., Urteil vom 08.10.2025 - 14 S 190/25 -, juris Rn. 32 f. m.w.N.).

Entsprechendes gilt für die nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 lit. b KAG i.V.m. § 121 Abs. 1 AO erforderliche Begründung des Steuerbescheids. Wird von einem Mangel der Begründung ausgegangen, insbesondere mit Blick darauf, dass im Bescheid nicht ausgeführt wird, weshalb gegenüber der bisherigen Veranlagung nunmehr von einer zu versteuernden Wohnfläche von 150 m² ausgegangen und statt der vertraglich vereinbarten Miete der aus dem Mietspiegel ermittelte Wert herangezogen wird, so ist dieser Mangel nach § 127 AO unbeachtlich oder zumindest gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO im Vorverfahren geheilt worden, nachdem die Beklagte die ihrer Steuerfestsetzung zugrunde liegenden tatsächlichen Verhältnisse und rechtlichen Erwägungen im Widerspruchsbescheid ausführlich darlegte.

3. Die Steuerfestsetzung ist auch materiell rechtmäßig.

a) Die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer lagen in dem veranlagten Zeitraum bis einschließlich Mai 2021 vor. Der Kläger hatte im Sinne des § 1 ZwStS im Stadtgebiet der Beklagten eine Zweitwohnung inne, ohne gemäß § 3 ZwStS von der Steuererhebung befreit gewesen zu sein. Eine Zweitwohnung ist nach § 2 Abs. 2 ZwStS jede Wohnung im Sinne von § 21 Abs. 3 BMG in der jeweils gültigen Fassung, die melderechtlich als Nebenwohnung erfasst ist. Die Steuerpflicht knüpft nach dem Wortlaut der Satzungsregelung daran an, dass die innegehabte Wohnung - wie im Falle des Klägers - im Melderegister als Nebenwohnung geführt wird; auf das Vorliegen der materiellen melderechtlichen Voraussetzungen einer Nebenwohnung kommt es hingegen nicht an (vgl. BFH, Urteil vom 16.06.2020 - VIII R 37/18 -, juris Rn. 16 f. m.w.N.; vgl. zu dieser Differenzierung ferner Sächs. OVG, Urteil vom 01.06.2022 - 5 A 444/21 -, juris Rn. 24).

Selbst wenn den Eintragungen im Melderegister zweitwohnungssteuerrechtlich keine Tatbestands-, sondern nur eine Indizwirkung beigemessen werden darf (so OVG Schl.-Holst., Urteil vom 13.11.2024 - 6 LB 15/24 -, juris Rn. 53 ff.) und insoweit eine eigenständige steuerrechtliche Prüfung erforderlich ist, ergibt sich keine andere Beurteilung. Der Kläger hatte in dem streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum drei Wohnsitze inne; melderechtlich erfasst waren der Hauptwohnsitz in E. und die beiden Nebenwohnsitze im Stadtgebiet der Beklagten und in H. Die für die Abgrenzung zwischen Haupt- und Nebenwohnung insbesondere maßgebliche jeweilige Aufenthaltsdauer ist weder dem Sachvorbringen des Klägers noch dem Inhalt der Behördenakten zu entnehmen. Die Angabe des Klägers in seiner E-Mail vom 11.05.2021, wonach er „coronageschuldet fast nie in E. sei", erlaubt keine Zuordnung der Haupt- und Nebenwohnung, denn unklar bleibt, auf welchen Zeitraum sich die Angabe bezieht und wie sich die Aufenthaltsdauer auf die beiden anderen Wohnsitze verteilt. Diese Angabe des Klägers erfolgte im Übrigen nicht etwa, um die Verwirklichung des Steuertatbestands in Frage zu stellen, sondern schlicht als Hinweis darauf, wo er gegenwärtig postalisch erreicht werden könne.

Der melderechtlichen Erfassung einer in der Verfügungsgewalt des Betroffenen stehenden Wohnung kommt in dieser Situation jedenfalls eine gewichtige objektive Indizwirkung zu, weshalb die Beklagte mangels anderweitiger verlässlicher Anhaltspunkte davon ausgehen durfte, dass es ich bei der als Nebenwohnsitz gemeldeten Wohnung tatsächlich um eine Nebenwohnung im Sinne der Satzung handelte (vgl. VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 25.02.2013 - 2 S 2515/12 -, juris Rn. 13; Sächs. OVG, Urteil vom 01.06.2022 - 5 A 444/21 -, juris Rn. 25). Denn der Satzungsgeber kann die Zweitwohnungssteuerpflicht auch ohne Rücksicht auf die einzelnen Umstände der Benutzung der Hauptwohnung von den melderechtlichen Erklärungen des Steuerpflichtigen abhängig machen, solange - wie hier - nicht nachweislich unrichtige melderechtliche Verhältnisse der Steuerpflicht zugrunde gelegt werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.05.2009 - 9 C 7.08 -, juris Rn. 18 m.w.N.).

b) Die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer beruht auf einer den Bestimmungen der Satzung entsprechenden und mit höherrangigem Recht in Einklang stehenden Anwendung des Steuermaßstabs. Insbesondere durfte die Beklagte bei der Festsetzung auf Grundlage des § 5 Abs. 3 ZwStS die anhand des Mietspiegels ermittelte ortsübliche Miete anstelle der vertraglich vereinbarten Miete zugrunde legen.

aa) Für den Besteuerungszeitraum bis einschließlich September 2020 ergibt sich die Zulässigkeit eines solches Vorgehens bereits daraus, dass der Kläger nach seinem eigenen Sachvortrag erst ab Oktober 2020 selbst die Miete zahlte, nachdem zuvor die Mitbewohnerin bis zu ihrem Tod und anschließend deren Angehörige die Miete vollständig entrichteten und ihm das genutzte Zimmer „kostenfrei“ zur Verfügung stellten, mithin ihm im Sinne des § 5 Abs. 3 Satz 1 ZwStS die Wohnung von einem Dritten unentgeltlich überlassen wurde. Der Steuertatbestand entfällt in einem solchen Fall der unentgeltlichen Überlassung nicht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 20.12.2012 - 9 B 25.12 -, juris Rn. 4, und Urteil vom 29.01.2003 - 9 C 3.02 -, juris Rn. 22 m.w.N.). Mangels einer tatsächlichen Mietzinsvereinbarung oder -zahlung stellt hier die Heranziehung der ortsüblichen Miete eine sachgerechte und geradezu zwingende Methode für die schätzweise Ermittlung des zu besteuernden Aufwands dar (vgl. für den insoweit vergleichbaren Fall des selbstnutzenden Eigentümers nur VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 01.02.2024 - 2 S 1338/23 -, juris Rn. 19 m.w.N.).

bb) Auch für den Besteuerungszeitraum ab Oktober 2020, in dem der Kläger nach seinen Angaben eine monatliche Nettokaltmiete zunächst in Höhe von 955,80 EUR und ab Mai 2021 sodann von 1.050,80 EUR zahlte, während sich die ortsübliche Nettokaltmiete nach dem Mietspiegel für 2020 auf 1.245,- EUR und für 2021 auf 1.575,- EUR belief, ist diese Vorgehensweise nicht zu bestanden. Die Bestimmung des § 5 Abs. 3 Satz 1 ZwStS, wonach bei Wohnungen, die Steuerpflichtigen zu einem Entgelt unterhalb der ortsüblichen Miete überlassen sind, die ortsübliche Miete und nicht nach § 5 Abs. 1 ZwStS die tatsächlich vereinbarte Miete zugrunde gelegt wird, ist weder wegen einer Verletzung höherrangigen Rechts nichtig noch in dessen Lichte einschränkend auszulegen (vgl. zu einer inhaltsgleichen Satzungsregelung OVG Nds., Urteil vom 19.04.2023 - 9 LB 189/20 -, juris Rn. 87; so i.E. auch VG München, Urteil vom 03.07.2008 - M 10 K 06.4647 -, juris Rn. 37). Ihre Anwendung ist nicht etwa auf Fälle beschränkt, in denen konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass es sich bei dem vorgelegten Mietvertrag nicht um einen „reellen Vertrag“, sondern um einen Gefälligkeitsmietvertrag zur unberechtigten Verkürzung der Zweitwohnungssteuer handelt (so aber zu einer ebenfalls inhaltsgleichen Satzungsregelung Bay. VGH, Beschluss vom 16.08.2023 - 4 ZB 23.114 -, juris Rn. 23, und Urteil vom 14.04.2010 - 4 B 08.3313 -, juris Rn. 23, 26).

Die Satzungsbestimmung und ihre Anwendung auch auf den vorliegenden Fall halten sich vielmehr mit Blick auf den Spielraum der Gemeinde bei der Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage innerhalb der durch das höherrangige Recht gesetzten Grenzen. Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG ist der finanzielle Aufwand für das Innehaben der Zweitwohnung im Gebiet der betreffenden Kommune. Mit der Steuer soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfasst werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09 -, juris Rn. 61; VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 01.02.2024 - 2 S 1338/23 -, juris Rn. 17 m.w.N.). Bei der Ausgestaltung der Regeln für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage verfügt der Normgeber über einen weiten Spielraum. Dabei darf er sich mit dem Ziel der Einfachheit der Festsetzung und Erhebung der Steuer in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, denen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit eingeräumt werden kann und die Typisierungen und Pauschalierungen sowie damit einhergehende - auch beträchtliche - Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen rechtfertigen können. Dies gilt in besonderem Maße bei steuerlichen Massenverfahren. Begrenzt wird der Spielraum des Normsetzers dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln im Sinne einer nach Art. 3 Abs. 1 GG gleichheitsgerechten Ausgestaltung grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund zu erfassen und in der Relation realitätsgerecht abzubilden (stRspr, vgl. BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvL 11/14 u.a. -, juris Rn. 131; BVerwG, Beschluss vom 19.05.2021 - 9 C 2.20 -, juris Rn. 9, jeweils m.w.N.). Bei einer Aufwandsteuer ist erforderlich, dass der gewählte Maßstab einen zumindest lockeren Bezug zu dem Aufwand des Steuerpflichtigen hat (stRspr, vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, juris Rn. 59; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris Rn. 12).

Danach ist der anhand der Jahresnettokaltmiete festgestellte Mietaufwand in der orts-üblichen Höhe eine von der Rechtsprechung grundsätzlich anerkannte Ermittlungsgrundlage für die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.05.2021 - 9 C 2.20 - juris Rn. 10; VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 01.02.2024 - 2 S 1338/23 -, juris Rn. 19 m.w.N.). Aus dem Charakter der Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer folgt insoweit nicht, dass Steuermaßstab nur der tatsächlich geschuldete Mietzins sein darf; er zwingt die Gemeinde nicht, den vom Steuerpflichtigen getätigten Aufwand in jedem einzelnen Fall konkret zu ermitteln, und zwar auch deshalb, weil sich der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers kaum zuverlässig feststellen lässt (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.01.2003 - 9 C 3.02 -, juris Rn. 20, 22; OVG Schl.-Holst., Urteil vom 24.04.2024 - 6 KN 1/24 -, juris Rn. 109, jeweils m.w.N.).

Vor diesem Hintergrund ist der Gestaltungsspielraum nicht überschritten, wenn die Beklagte auch bei Mietwohnungen, die zu einem Entgelt unterhalb der ortsüblichen Miete überlassen werden, zur Ordnung und Bewältigung der Zweitwohnungssteuerveranlagung als Massenerscheinung generalisierend und typisierend auf die ortsübliche Miete abstellt. Im Interesse eines verlässlichen und effizienten Vollzugs der Satzungsbestimmungen ist die pauschalisierende Erfassung des zu besteuernden besonderen Aufwands gerade auch aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung zulässig, um Abgrenzungs- und Nachforschungsbemühungen zu ersparen (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.01.2003 - 9 C 3.02 -, juris Rn. 26). Für die pauschalisierte Erfassung des Mietwerts in Fällen der vorliegenden Art spricht insbesondere, dass so eine unberechtigte Verkürzung der Zweitwohnungssteuer durch die Vorlage von Gefälligkeitsmietverträgen, die nicht die tatsächlich geschuldete Miete wiedergeben, unterbunden werden kann (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.01.2003 - 9 C 3.02 -, juris Rn. 27). Würde sie demgegenüber nur dann zugelassen, wenn im Einzelfall konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass nicht ein „reeller Vertrag“, sondern ein Gefälligkeitsmietvertrag vorgelegt wird, bedeutete dies für die Beklagte einen erheblichen Verwaltungsaufwand. Verlässliche objektive Anhaltspunkte für einen Gefälligkeitsmietvertrag sind - von offensichtlichen Missbrauchsfällen abgesehen - mit den der Steuerbehörde zur Verfügung stehenden Erkenntnisquellen regelmäßig überhaupt nur schwer festzustellen, und zwar, weil aussagekräftige Kriterien hierfür fehlen oder aber in der Veranlagungspraxis kaum zu erkennen und zu ermitteln sind. Jedenfalls stünde der Verwaltungsaufwand für die im Einzelfall erforderlichen Ermittlungen bei dem Massenphänomen der Zweitwohnungsbesteuerung in keinem angemessenen Verhältnis zu dem Nutzen, der sich bei einer auch in dieser Sachverhaltsgestaltung stets an den tatsächlichen Mietzahlungen bemessenen Steuer ergäbe. Zugleich ist die Heranziehung der für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung ortsüblichen Miete in diesen Fällen geeignet, den mit der Nutzung einer Wohnung typischerweise betriebenen Aufwand entsprechend ihrem Nutzwert generalisierend, aber dennoch hinreichend realitätsnah darzustellen. Diese Vorgehensweise ermöglicht eine wirklichkeitsgerechte Einschätzung des tatsächlichen, mit der (angeblich) vertraglich vereinbarten Miete nicht notwendigerweise identischen Mietwerts der Wohnung.

Im Hinblick auf dieses Ziel, im Interesse einer gleichheitsgerechten Besteuerung der Steuerverkürzung durch Vorlage von Gefälligkeitsmietverträgen entgegenzuwirken, steht die Bemessungsregelung auch mit der Steuergerechtigkeit als einer speziellen Ausformung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG im Einklang. Sie gewährleistet zugleich, dass derjenige Mieter, dem die Zweitwohnung zu einem Entgelt unterhalb der ortsüblichen Miete überlassen wird, bei der Steuerveranlagung nicht bessergestellt ist, als insbesondere der selbstnutzende Eigentümer. Denn in jenem Fall stellt die Schätzung der Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe mangels einer Mietvereinbarung - wie bereits aufgezeigt - eine geradezu zwingende Ermittlungsmethode dar (vgl. VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 01.02.2024 - 2 S 1338/23 -, juris Rn. 19 m.w.N.). Mit der Satzungsregelung sollen schließlich auch die Steuerpflichtigen erfasst werden, die eine Zweitwohnung zumindest teilweise unentgeltlich nutzen. Auch diese Art der Zweitwohnungsnutzung stellt einen Aufwand dar, der mit der Zweitwohnungsteuer erfasst werden kann (vgl. BVerwG, Urteil vom 26.07.1979 - VII C 53.77 -, juris Rn. 31). Erfasste die Gemeinde lediglich die vollkommen unentgeltlich überlassenen Wohnungen und nicht auch die teilweise unentgeltlich überlassenen, drohte auch insoweit eine Verletzung der Steuergerechtigkeit (vgl. VG München, Urteil vom 03.07.2008 - M 10 K 06.4647 -, juris Rn. 37).

cc) Nicht zu bestanden ist auch die von der Beklagten vorgenommene Berechnung der ortsüblichen Miete anhand ihres Mietspiegels. Enthält die Satzungsbestimmung - wie hier § 5 Abs. 3 ZwStS - für die Ermittlung der maßgeblichen Nettokaltmiete über die Benennung der Bewertungskriterien „Art, Lage und Ausstattung“ hinaus keine weiteren Vorgaben bezüglich des Schätzungsverfahrens, ist die Schätzung in Anlehnung an den jeweils aktuellen qualifizierten Mietspiegel eine zulässige Vorgehensweise (vgl. VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 01.02.2024 - 2 S 1338/23 -, juris Rn. 22; OVG Nds., Urteil vom 19.04.2023 - 9 LB 189/20 -, juris Rn. 89; vgl. darüber hinaus zur hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit einer solchen Satzungsregelung OVG MVP, Urteil vom 28.03.2023 - 3 LB 720/21 OVG -, juris Rn. 42; Bay. VGH, Beschluss vom 04.03.2021 - 4 ZB 20.246 -, juris Rn. 15; VG Greifswald, Urteil vom 07.08.2025 - 3 A 1848/24 HGW -, juris Rn. 62 m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass der von der Beklagten erstellte qualifizierte Mietspiegel an einem rechtlichen Mangel leidet (vgl. zu den Anforderungen ausführlicher VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 01.02.2024 - 2 S 1338/23 -, juris Rn. 23 ff.) oder dass die von der Beklagten vorgenommene Berechnung der ortsüblichen Miete anhand des Mietspiegels und die dabei zugrunde gelegten tatsächlichen Verhältnisse unzutreffend sind, hat der Kläger nicht vorgebracht und sind auch sonst nicht ersichtlich. Insbesondere entspricht es dem Interesse des Klägers und ist rechtlich nicht zu bestanden, dass die Beklagte bei der Veranlagung der Steuer die übliche Miete anhand des niedrigsten Werts ermittelte, der nach dem Mietspiegel für die jeweilige Wohnung heranzuziehen ist.

dd) Soweit der Kläger hinsichtlich der Anwendung des Steuermaßstabs in seinem Einzelfall geltend macht, bei ihm werde als Berechnungsgrundlage die ortsübliche Miete, bei einem anderen Wohnungsinhaber in dem gleichen Mehrfamilienhaus hingegen die tatsächlich gezahlte Miete zugrunde gelegt, folgt hieraus keine zur Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung führende Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG. Es ist bereits nicht ersichtlich, dass der in Bezug genommene andere Wohnungsinhaber insbesondere mit Blick auf die Größe und Ausstattung der Wohnung und den Inhalt seines Mietvertrags ebenfalls eine vertraglich vereinbarte Miete unterhalb der ortsüblichen Miete zahlt und damit für ihn der Anwendungsbereich des § 5 Abs. 3 ZwStS überhaupt eröffnet ist. Selbst wenn in diesem Einzelfall der andere Wohnungsinhaber unzutreffend besteuert worden sein sollte, bestehen keine weitergehenden Anhaltspunkte für eine im Allgemeinen gleichheitswidrige Verwaltungspraxis bei der Veranlagung der Zweitwohnungssteuer im Anwendungsbereich des § 5 Abs. 3 ZwStS.

c) Die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer leidet auch nicht an einem rechtlichen Mangel, soweit bei ihrer Berechnung ab Oktober 2020 auch die nach den Angaben des Klägers von ihm freiberuflich genutzten Räume in der Wohnung vollständig einbezogen worden sind. Bei der vom Kläger auch für Wohnzwecke genutzten Wohnung im Stadtgebiet der Beklagten handelt es sich mit der gesamten Nutzungsfläche um eine nach §§ 1, 2 Abs. 1 und 2 ZwStS der Steuerplicht unterliegende „Zweitwohnung“. Die Satzung der Beklagten enthält insoweit keine Bestimmung darüber, dass für die Steuerveranlagung zwischen Wohnräumen und (frei-) beruflich genutzten Räumen innerhalb derselben Einheit - etwa in entsprechender Anwendung des § 2 WoFlV - differenziert wird (vgl. zu einer solchen Satzungsregelung etwa VG Schleswig, Urteil vom 24.03.2022 - 4 A 97/21 -, juris Rn. 71 ff.).

Eine Absetzung von Arbeits- und Geschäftsräumen bei der Berechnung der Zweitwohnungssteuer ist auch nicht nach höherrangigem Recht geboten, sodass die Satzung der Beklagten in dieser Hinsicht weder unwirksam ist noch einer verfassungskonformen einschränkenden Auslegung bedarf. Es ist vielmehr mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar, dass die Zweitwohnungssteuer auch für solche Räume einer einheitlichen Wohnung erhoben wird, die zur Ausübung einer (frei-) beruflichen Tätigkeit genutzt werden (vgl. - auch zu weiteren Einzelheiten - BFH, Beschluss vom 05.12.2002 - II B 181/01 -, juris Rn. 5; FG Hamburg, Urteil vom 05.02.2020 - 3 K 233/19 -, juris Rn. 21 ff.; VG Münster, Urteil vom 11.08.2022 - 7 K 2479/20 -, juris Rn. 55; VG München, Urteil vom 05.02.2009 - M 10 K 08.3599 -, juris Rn. 33). Bei den Aufwandsteuern wie der Zweitwohnungssteuer ist Belastungsgrund für den steuerbaren Aufwand allein der im Konsum bestimmter Güter zum Ausdruck kommende äußere Eindruck einer besonderen Leistungsfähigkeit, ohne Rücksicht auf den persönlichen Anlass, den Grund oder das Motiv für den betriebenen Aufwand. Unerheblich für die Einordnung einer Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG ist etwa, dass das Innehaben der Zweitwohnung durch eine Berufsausübung veranlasst und nach Maßgabe des Einkommensteuerrechts als Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung abzuziehen ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.02.2010 - 1 BvR 2664/09 -, juris Rn. 50 f. m.w.N.). Zugleich ist es grundsätzlich zulässig, eine als Jahressteuer konzipierte Zweitwohnungssteuer in vollem Umfang auch dann zu erheben, wenn die private Nutzung als Wohnung zeitlich oder räumlich beschränkt ist (vgl. hierzu ausführlich BVerwG, Beschluss vom 20.02.1996 - 8 B 20.96 -, juris Rn. 6; BFH, Urteil vom 01.08.2001 - II R 71/99 -, juris Rn. 19 ff.). Aus diesem Grunde behält die von der Beklagten erhobene Zweitwohnungssteuer ihren Charakter als Aufwandsteuer auch dann, wenn sie die berufsbedingt vorgehaltenen Räume der Wohnung des Klägers nicht von der Besteuerung ausnimmt. Eine Grenze besteht lediglich bei einem eklatanten Missverhältnis der eigenen Wohnnutzung zu der anderweitigen Nutzung (vgl. BVerwG, Urteil vom 30.06.1999 - 8 C 6.98 -, juris Rn. 18; BFH, Beschluss vom 05.12.2002 - II B 181/01 -, juris Rn. 5). Ein solches liegt im Falle des Klägers, der nach seinen Angaben von den 150 m² Gesamtwohnungsfläche etwa 42 m² freiberuflich nutzt, nicht vor.

Abgesehen davon hat der Kläger entgegen seinen Mitwirkungspflichten nach § 9 Abs. 2, § 10 Abs. 1 und 4 ZwStS und trotz mehrfacher Aufforderung keine geeigneten Nachweise für die freiberufliche Nutzung von Teilen seiner Zweitwohnung, etwa über die steuerliche Anerkennung der Arbeitsräume, vorgelegt. Die von ihm allein eingereichten drei Bestätigungsschreiben von weiteren Beteiligten eines Bauprojekts, denen zudem keine Angaben zu Häufigkeit und Dauer der Besprechungstermine zu entnehmen ist, genügen für einen Nachweis der freiberuflichen Nutzung nicht. Sie belegen lediglich, dass in seiner Wohnung einzelne Besprechungstermine stattgefunden haben, lassen aber nicht den Schluss zu, dass bestimmte Räume in der Wohnung ständig und ausschließlich oder auch nur überwiegend der Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit dienen. Zudem beziehen sich die vorgelegten Bestätigungsschreiben, soweit sie überhaupt eine zeitliche Einordnung der beruflichen Aktivitäten ermöglichen, auf den Zeitraum vor Oktober 2020, in dem die Beklagte die Räume, die nach dem Tod der Mitbewohnerin freiberuflich genutzt worden sein sollen, bei der Veranlagung der Zweitwohnungssteuer ohnehin noch nicht berücksichtigte. So wurde im August 2020, in dem mehrere Besprechungstermine stattgefunden haben sollen, noch ein Flächenanteil von nur 17,36 m² zugrunde gelegt. Weiter ist nicht ansatzweise nachvollziehbar dargelegt, weshalb der Kläger Teile der Wohnung erst nach dem Versterben der Mitbewohnerin zur Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit benötige, wo er diese Tätigkeit bisher ausübte und ob er hierfür andere bislang genutzte Räume aufgab.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1, § 161 Abs. 1 VwGO.

III. Die Berufung ist gemäß § 124a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zuzulassen. Angesichts der gegenläufigen Rechtsprechung verschiedener Oberverwaltungsgerichte zu der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen bei Wohnungen, die Steuerpflichtigen zu einem Entgelt unterhalb der ortsüblichen Miete überlassen sind, die ortsübliche anstelle der tatsächlich vereinbarten Miete zugrunde gelegt werden darf, hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung (vgl. hierzu Rudisile in: Schoch/Schneider, VwGO, § 124 Rn. 38 <Stand: 7/2025> m.w.N.).

Beschluss vom 10. Juni 2026

Der Streitwert wird auf

634,51 EUR

festgesetzt.

Die Festsetzung des Streitwerts folgt aus § 63 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 3 GKG. Sie bestimmt sich nach der Differenz zwischen der durch den angefochtenen Bescheid festgesetzten Steuerschuld in Höhe von 1.290,- EUR und dem Betrag von 655,49 EUR, der sich auf der Grundlage des Sachvortrags des Klägers bei Heranziehung der vertraglich vereinbarten Nettokaltmiete und Absetzung der beruflich genutzten Flächen als Steuerschuld ergäbe.