Ein Wertfeststellungsbescheid auf den falschen Bewertungsstichtag hindert grundsätzlich nicht an dem Erlass …

Strittig ist, ob in einem geänderten Schenkungsteuerbescheid auf den materiellrechtlich zutreffenden Bewertungsstichtag eine Anteilsbewertung für Zwecke der Schenkungsteuer steuererhöhend berücksichtigt werden durfte, obwohl zuvor für dieselbe Zuwendung desselben Anteils bereits eine Wertfeststellung auf einen materiellrechtlich unzutreffenden Bewertungsstichtag ergangen und im Rahmen der Veranlagung des vorausgegangenen Schenkungsteuerbescheids ausgewertet worden war.

Die … GmbH & Co. KG (nachfolgend Z-KG) verwaltet ausschließlich eigenen Grundbesitz und verfügte zum Stichtag 31. Dezember 2013 über umfangreiches Immobilienvermögen. An der Z-KG waren zunächst neben der Komplementär-GmbH mit einem Kapitalanteil von 0% u.a. der Vater der Klägerin, Herr A.Z., mit einem Anteil von zunächst 51,34% sowie die Mutter der Klägerin, Frau B.Z., mit einem Anteil von zunächst 8,26% beteiligt. Zudem hielten der Bruder der Klägerin, Herr C.Z., und die Klägerin zunächst bereits jeweils 20% der Kommanditanteile.

Das Vermögen der Z-KG bestand im Wesentlichen aus 18 bebauten Grundstücken, wobei 17 Grundstücke im Bezirk des Lagefinanzamts X (das zum Bewertungsstichtag noch in die beiden Finanzämter X-A und X-B untergliedert war) und ein Grundstück im Bezirk des Lagefinanzamts Y belegen waren (insgesamt 199 Wohnungen und 207 Garagen-/Tiefgaragen-/Stellplätze).

Am 2. September 2014 schloss die Mutter der Klägerin mit der Klägerin einen Schenkungsvertrag über die verfahrensgegenständliche Schenkung eines zuvor von ihr gehaltenen 4%-Anteils: Die Schenkung an die Klägerin sollte mit (Rück)Wirkung zum 3. Januar 2014 („Stichtag“) erfolgen. Die Mutter trat den 4%-Anteil an der Z-KG zugleich „zum Stichtag“ an die Klägerin ab. Schuldrechtlich sollten die Mutter und die Klägerin sich so stellen, als sei die Abtretung „zum Stichtag“, d.h. bereits zum 3. Januar 2014 erfolgt. Die Schenkungsteuer hatte der Erwerber, mithin die Klägerin zu tragen.

Taggleich übertrug die Mutter einen Kommanditanteil in Höhe von 4% an den Bruder der Klägerin und der Vater jeweils einen 21%-Anteil an den Bruder der Klägerin sowie an die Klägerin. Die diesbezüglichen Schenkungsteuerverfahren ruhen im Hinblick auf den Ausgang des hiesigen Verfahrens.

Mit Schreiben vom 12. Mai 2015 wurden dem Beklagten die verfahrensgegenständliche Schenkung sowie die übrigen, taggleich erfolgten Schenkungen unter Beifügung von Kopien aller Schenkungsverträge angezeigt.

Mit Erklärungen zur Feststellung des Bedarfswerts vom 4. September 2015, die ohne vorherige Aufforderung zur Erklärungsabgabe an das Finanzamt X-B (das nach einer behördlichen Umorganisation in dem Finanzamt X aufging) gerichtet waren, machten beide Eltern der Klägerin umfassende Angaben zum Bedarfswert der Z-KG, wobei sie sich auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 bezogen.

Mit weiterer Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts ebenfalls vom 4. September 2015, die ebenfalls an das Finanzamt X-B gerichtet war, machte die Z-KG Angaben zu den Grundstücken der Z-KG. Ihre Erklärung bezog sie auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014.

Mit Schenkungsteuererklärung vom 7. September 2015 erklärte die Klägerin den Wert der verfahrensgegenständlichen Schenkung zum Stichtag 3. Januar 2014 auf 1.246.086 Euro.

Mit Schreiben vom 22. September 2015 forderte der Beklagte (benannte Ansprechpartnerin war eine Frau P.) bei dem Finanzamt X-B u.a. für die Schenkung an die Klägerin die gesonderte Feststellung des Werts der Anteile am Betriebsvermögen der Z-KG, der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter, der gemeinen Werte des jungen Verwaltungsvermögens sowie der Zahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme zum Bewertungsstichtag 2. September 2014 an.

Mit Schreiben, die jeweils auf den „21.09.2015“ datierten, aber laut Aktenausfertigung erst am 29. September 2015 „geschrieben“ wurden, bat das Finanzamt X-B sowohl das „Finanzamt X-B Bewertungsstelle“ als auch das Finanzamt Y um eine Feststellung der Grundbesitzwerte für die in deren jeweiligen Bezirk belegenen Grundstücke der Z-KG auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014.

Auf dem Aktenausdruck des Schreibens des Beklagten vom 22. September 2015, mit dem die Bedarfsbewertung des Anteils am Vermögen der Z-KG zum „Bewertungsstichtag 02.09.2014“ angefordert worden war, war die Datumsangabe „02.09.2014“ mit Bleistift durchgestrichen. Darüber war handschriftlich mit Bleistift „03.01.14“ notiert und darunter handschriftlich mit Kugelschreiber der Zusatz „telefonisch Stichtag 03.01.14 mitgeteilt“. Beide handschriftlichen Zusätze waren nicht mit einer Datumsangabe der Änderung versehen; der handschriftliche Zusatz war mit Kugelschreiber mit der Paraphe „Pf“ abgeschlossen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vermerk verwiesen.

Korrespondierend hierzu war auf einem undatierten und nicht unterzeichneten, aber in den Verwaltungsakten des Feststellungsfinanzamts X-B zwischen zwei Schreiben vom 21. September bzw. 11. Dezember 2015 eingehefteten Notizzettel notiert:

„Anruf Fr. P./K. (…) MGV / M. Fr. P. hat dir einen falschen Bewertungsstichtag mitgeteilt. richtig: 03.01.2014“.

In der Folge erließen das Lagefinanzamt Finanzamt X-A für drei einzelne Eigentumswohnungen der Z-KG – nicht verfahrensgegenständliche – Wertfeststellungsbescheide auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014, während die Lagefinanzämter X-B sowie Y für die übrigen Grundstücke der Z-KG – ebenfalls nicht verfahrensgegenständliche – Wertfeststellungsbescheide auf den 3. Januar 2014 erließen. Diese Bescheide wurden nicht angefochten.

Nach Auswertung dieser grundstücksbezogenen Bescheide erließ das Finanzamt X-B gegenüber der Z-KG sowie der Klägerin einen – ebenfalls nicht verfahrensgegenständlichen – Bescheid vom 13. Juli 2016 zur unternehmensbezogenen Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen der Z-KG, ihres Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG, der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigen nach § 13a Abs. 1a ErbStG. Der Bescheid führte aus, aufgrund der Anforderung des Finanzamts K vom „23.09.2015“ ergangen zu sein, und stellte den Wert des an die Klägerin übertragenen 4%-Anteils am Vermögen der Z-KG auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 – unter Berücksichtigung von Gesamtgrundbesitz im Wert von 29.608.430 Euro – auf 1.374.461 Euro fest. Der Wert des Verwaltungsvermögens sowie des jungen Verwaltungsvermögens wurde auf jeweils 0 Euro festgestellt. Der Bescheid erging auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 und wurde nicht angefochten.

Mit einem – ersten – Schenkungssteuerbescheid vom 22. Juli 2016, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, setzte der Beklagte gegen die Klägerin die Schenkungsteuer für die vorgenannte Anteilsübertragung auf den Stichtag 2. September 2014 fest, obwohl – wie vorstehend ausgeführt – das Finanzamt X-B formal keine Wertfeststellung des 4%-Kommanditanteils für diesen Bewertungsstichtag vorgenommen hatte. Der Bescheid erging unter wertmäßiger Übernahme des zuvor auf den 3. Januar 2014 festgestellten Anteilswerts gemäß Wertfeststellungsbescheid vom 13. Juli 2016 in Höhe von 1.374.461 Euro und setzte, abzüglich eines Verschonungsabschlags gemäß §§ 13a, 13b ErbStG in Höhe von 1.168.291,85 Euro und des allgemeinen Freibetrags nach § 16 ErbStG von 400.000 Euro, die Schenkungsteuer auf 0 Euro fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Im Januar 2017 wurde bei der Z-KG eine Betriebsprüfung u.a. für die „Ges.u.einh.Feststellung des Wertes des Anteils am BV etc. 03.01.2014“ angeordnet. Ausgehend von Diskussionen im Betriebsprüfungsverfahren und einer Besprechung zu Erkenntnissen aus dieser Prüfung vom 5. Juli 2017 wurde im Rahmen eines Telefonats vom 17. Juli 2017 zwischen einem Bediensteten des Finanzamts X und der Bediensteten des Beklagten „Frau P.“ darüber gesprochen, dass der Schenkungsteuerbescheid auf den Stichtag 2. September 2014 ergangen und eine rückwirkende Schenkung auf den 3. Januar 2014 nicht möglich sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Gesprächsnotiz verwiesen. Im Rahmen eines Telefonats vom 27. Juli 2017 zwischen dem Bediensteten des Finanzamts X und der Betriebsprüferin wurde über die konkrete Vermietungstätigkeit und Organisation der Z-KG gesprochen.

Mit Schreiben vom 8. August 2017 legte der Beklagte dem Landesamt für Steuern einen Bericht über den Streitfall zur Abstimmung vor. In diesem erwähnte er einführend, dass im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung aufgefallen sei, dass für das übertragene Betriebsvermögen an der Z-KG die Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG gewährt worden sei, obwohl keine echte gewerbliche Betätigung vorhanden sei. Die Betriebsprüfung hege Zweifel an der Feststellung des Werts des Verwaltungsvermögens, insbesondere daran, ob die Voraussetzungen für die Begünstigung für Wohnungsunternehmen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 lit. d) ErbStG vorlegen hätten und die Vollverschonung rechtmäßig gewährt worden sei. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben Bezug genommen.

Mit Antwortschreiben vom 4. Dezember 2018 teilte das Landesamt für Steuern dem – mittlerweile aus den früheren Finanzämtern X-B und X-A gebildeten – Finanzamt X nach Rücksprache mit dem rheinland-pfälzischen Ministerium der Finanzen mit, dass die Steuerentstehung im Streitfall auf den Stichtag 2. September 2014 erfolgt sei. Der gegen die Klägerin ergangene Schenkungsteuerbescheid sei ohne entsprechende Wertfeststellung auf diesen Bewertungsstichtag ergangen; dies sei aber nach § 155 Abs. 2 AO möglich gewesen. Es solle eine nochmalige Anforderung und Wertfeststellung auf den zutreffenden Wertfeststellungszeitpunkt 2. September 2014 ergehen, was bis zum Jahresende 2018 mangels Verjährung auch noch ohne Weiteres möglich sei.

In der Folge forderte der Beklagte mit Schreiben vom 7. Dezember 2018 das Finanzamt X auf, den Wert des 4%-Kommanditanteils an der Z-KG, ihres Verwaltungsvermögens etc. auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 festzustellen. Mit Schreiben vom 18. Dezember 2018 ergingen Anforderungen des Finanzamts X (als Betriebsfinanzamt) an sich selbst (als Lagefinanzamt) sowie an das Finanzamt Y zur Feststellung der Grundbesitzwerte für die in deren Bezirk belegenen Grundstücke der Z-KG.

Mit diversen – nicht verfahrensgegenständlichen – Bescheiden vom 14. Juni 2019 stellte das Finanzamt X den Grundbesitzwert für die in seinem Bezirk belegenen Grundstücke der Z-KG auf den 2. September 2014 fest.

Mit Schreiben vom 15. Juli 2019 legten die Z-KG sowie die Klägerin Einspruch gegen die sie betreffenden Wertfeststellungsbescheide ein und begründeten diesen in der Folge näher:

Es fehle eine Rechtsgrundlage für den Erlass der Bescheide zur Wertfeststellung des Grundbesitzwerts vom 14. Juni 2019 bzw. für die Änderung der vorangegangenen Bescheide, weil die Wertfeststellung aufgrund der formellen und materiellen Bestandskraft des ersten Schenkungsteuerbescheids vom 22. Juli 2016 nicht mehr „von Bedeutung“ für die Schenkungsteuer im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG gewesen sei.

Die Wertfeststellung könne nicht „nachgeholt“ werden, denn der für die Schenkungsteuer zuständige Beklagte habe bei Erlass des Schenkungsteuerbescheids auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 die durch Grundlagenbescheid festzustellenden Werte nach § 155 Abs. 2 AO berücksichtigt, aber nicht (mehr) beabsichtigt, dass noch ein Grundlagenbescheid auf den zutreffenden Bewertungsstichtag ergehen und ausgewertet werden solle. Ein solcher Bescheid könne nunmehr auch nicht mehr nachgeholt werden. Die auf den falschen Bewertungsstichtag ergangenen Wertfeststellungsbescheide könnten auch mangels Änderungsgrundlage nicht mehr geändert werden.

Überdies verhalte sich das Finanzamt X durch den Erlass dieser Bescheide treuwidrig und weiche von der Verwaltungspraxis ab. Der gesamte tatsächliche Vorgang sei allen vier beteiligten Finanzämtern durchgehend bekannt gewesen und unverändert geblieben. Die Steuerpflichtigen hätten die Bescheide nicht angefochten und sich darauf einstellen dürfen, dass die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung nicht ändere und neue Bescheide erlasse. Das Finanzamt X habe die Klägerin sogar ausdrücklich zur Abgabe von Feststellungserklärungen auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 aufgefordert und müsse sich daran nun festhalten lassen. Der Steuerpflichtigen stehe ein Vertrauensschutz dahingehend zu, dass eine Änderung mangels Änderungsgrundlage nicht mehr erfolgen könne. Dieses Vertrauen sei bei willkürlichem Verhalten, wie es hier vorliege, verletzt.

Schließlich komme die sog. Basiswert-Regelung des § 151 Abs. 3 Satz 1 BewG zur Anwendung und binde die Finanzverwaltung an den auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 festgestellten Wert, da sich die Verhältnisse bis zum Bewertungsstichtag 2. September 2014 – und damit innerhalb eines Jahres – nicht geändert hätten.

Die Einspruchsverfahren ruhen derzeit im Hinblick auf den Ausgang des beim erkennenden Gericht anhängigen Parallelverfahrens 4 K …, das einen – gegenüber der Z-KG sowie dem Bruder der Klägerin ergangenen – Feststellungsbescheid zur Grundbesitzbewertung für eines der Grundstücke der Z-KG mit im Übrigen vergleichbarer Sachlage betrifft.

Mit – nicht verfahrensgegenständlichem – Bescheid über die gesonderte Feststellung u.a. des Werts des Anteils am Betriebsvermögen der Z-KG vom 5. August 2019 stellte das Finanzamt X den Wert des durch die Klägerin erworbenen 4%-Anteils an der Z-KG auf 1.292.285 Euro und den Wert des anteilig erworbenen Verwaltungsvermögens auf 1.051.347 Euro (entspricht 81,36% des erworbenen Vermögens) fest. Auch hiergegen haben die Z-KG und die Klägerin Einsprüche eingelegt, die derzeit im Hinblick auf den Ausgang des Parallelverfahrens 4 K … ruhen.

Mit – verfahrensgegenständlichem – Schenkungsteuerbescheid vom 14. November 2019, der auf der Änderungsgrundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erging, die Wertfeststellungen des Bescheids vom 5. August 2019 übernahm und auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, setzte der Beklagte den Wert des erworbenen Vermögens – wie zuvor festgestellt – mit 1.292.285 Euro an, gewährte dafür aber nunmehr keinen Verschonungsabschlag mehr. Die Schenkungsteuer wurde daher von zuvor 0 Euro auf nunmehr 169.518 Euro erhöht.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch vom 27. November 2019 und nachfolgenden Schreiben trug die Klägerin vor, dass der zutreffende Zeitpunkt der freigebigen Zuwendung und damit der Steuerentstehung nicht der 2. September 2014, sondern der 3. Januar 2014 sei, weil die dingliche Abtretung zu diesem Zeitpunkt und nicht zum Datum der Vertragsunterzeichnung erfolgt sei.

Mit ihrem weiteren Vortrag nahm die Klägerin im Wesentlichen Bezug auf ihre Einwände gegen den Erlass der Wertfeststellungsbescheide für den Grundbesitz der Z-KG auf den 2. September 2014. Aufgrund der Bindungswirkung seien diese Einwände, die sie gegen die zugrunde liegenden Wertfeststellungsbescheide vorgetragen habe, auch für den Einspruch gegen den verfahrensgegenständlichen Schenkungsteuerbescheid relevant: Der Beklagte habe die Anforderung auf den 2. September 2014 nicht nachholen können, weil § 155 Abs. 2 AO nur eine vorläufige Schätzung ermögliche; der Beklagte habe sich aber verbindlich und abschließend dafür entschieden, dass die Wertfeststellungsbescheide auf den 3. Januar 2014 in seinem Schenkungsteuerbescheid zu berücksichtigen seien.

Die zunächst auf den – materiellrechtlich unzutreffenden – Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 ergangenen Wertfeststellungsbescheide seien möglicherweise rechtswidrig, aber nicht nichtig und entfalteten daher noch Rechtswirkungen. Der Bewertungsstichtag und die Zurechnungsquote seien unselbständige Feststellungsgrundlagen, nähmen aber nicht selbst an der Bindungswirkung der Feststellungsbescheide teil und könnten diese daher nicht rechtswidrig machen, wenn sie unzutreffend benannt seien. Dass die Feststellung in den zeitlich vorhergehenden Wertfeststellungsbescheiden für Zwecke der Schenkungsteuer erfolgt sei, begründe einen Vertrauensschutz der Klägerin dahingehend, dass die getroffenen Feststellungen auch den Beklagten binden würden; dieser könne sich nicht mehr einseitig davon lösen.

Zugleich bewirke der Erlass eines Wertfeststellungsbescheids für den übertragenen 4%-Anteil der Z-KG auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 eine Änderung des früheren Wertfeststellungsbescheids, ohne dass hierfür eine Änderungsgrundlage anwendbar sei. Insbesondere neue Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nicht gegeben. Unter Verweis auf eine Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz (2 K 26/86) führte die Klägerin weiter aus, dass ein Nachschieben eines Grundlagenbescheids zur Änderung eines durch Urteil geänderten und nunmehr bestandskräftigen Folgebescheids rechtswidrig sei.

Ferner sei die sog. Basiswertregelung des § 151 Abs. 3 Satz 1 BewG anzuwenden; es liege keine wesentliche Veränderung vor und es sei Vertrauen der Klägerin in den Fortbestand der Feststellungen gemäß Feststellungsbescheid vom 13. Juli 2016 und Schenkungssteuerbescheid vom 22. Juli 2016 begründet worden. Ein Vortrag oder eine Dokumentation dahingehend, dass sie – die Klägerin ihr – letztlich enttäuschtes – Vertrauen nach außen habe dokumentieren müssen, sei nicht erforderlich, damit sie sich auf Vertrauensschutz berufen könne.

Mit seiner – verfahrensgegenständlichen – Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2022 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Der Zeitpunkt der freigebigen Zuwendung und damit der Steuerentstehung sei zutreffend auf den 2. September 2014 bestimmt und das Feststellungsverfahren zu Recht auf diesen Stichtag angestoßen worden. Nachdem das Finanzamt X den Wertfeststellungsbescheid zur Bewertung des übertragenen Anteils an der Z-KG zunächst auf den 3. Januar 2014 – und damit auf den falschen Bewertungsstichtag – erlassen habe, habe er – der Beklagte – am 7. Dezember 2018 nochmals einen Wertfeststellungsbescheid auf den zutreffenden Bewertungsstichtag – den 2. September 2014 – anfordern dürfen. Dem habe weder entgegengestanden, dass der ursprüngliche Schenkungsteuerbescheid vom 22. Juli 2016 bereits bestandskräftig gewesen sei, noch habe er – der Beklagte – dieses Recht aus anderen Gründen verwirkt. Für die Anforderung einer Bedarfsbewertung im Sinne des § 151 BewG sei nicht erforderlich, dass ein Verfahren noch schwebe. Ein Bedarf bestehe so lange, bis ein erforderlicher Grundlagenbescheid ergehe – und dies sei am 7. Dezember 2018 noch der Fall gewesen, weil der zunächst auf den 3. Januar 2014 ergangene Wertfeststellungsbescheid inhaltlich ins Leere gegangen sei und keine Bindungswirkung für den Beklagten habe entfalten können.

Mit ihrer Klage wiederholt und vertieft die Klägerin ihr vorgerichtliches Vorbringen. Ergänzend trägt sie vor, der Beklagte habe bei Erlass des ersten Schenkungsteuerbescheids vom 22. Juli 2016 keine Fehlvorstellung hinsichtlich des maßgeblichen Steuerentstehungs- und Wertfeststellungszeitpunkts gehabt. Vielmehr sei er objektiv davon ausgegangen, dass alle relevanten Grundlagenbescheide vorgelegen hätten, um auf diesen Zeitpunkt eine endgültige und abschließende Schenkungsteuerveranlagung vorzunehmen. Es müsse aus einem Schenkungsteuerbescheid hervorgehen, in welchem Umfang seine Festsetzung noch von Grundlagenbescheiden abhängig sei; dies sei bei dem ersten Schenkungsteuerbescheid indes nicht der Fall gewesen. Der Beklagte habe eine abschließende Veranlagung vornehmen wollen und auch vorgenommen. Hierfür spreche bereits der Zeitablauf von mehr als 14 Monaten zwischen der Anzeige der Schenkung am 12. Mai 2015 und dem zuerst ergangenen Schenkungsteuerbescheid vom 22. Juli 2016. Zudem habe der Beklagte die Schenkungsteuererklärung der Klägerin auf den Stichtag 3. Januar 2014 akzeptiert, obwohl er zuvor die Erklärung auf den Stichtag 2. September 2014 angefordert hatte.

Die zuletzt ergangenen Feststellungsbescheide, die bezüglich der Grundstücks- und sodann auch bezüglich der Anteilsbewertung ergangen seien, seien sogar nichtig, da ihr Inhalt unklar sei. Dies folge daraus, dass unklar bleibe, in welchem Verhältnis die Bescheide mit der Wertfeststellung auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 und die Bescheide mit der Wertfeststellung auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 zueinander stünden. Eine solche Klärung sei in diesen Bescheiden jedoch nötig gewesen, weil die ersten Bescheide noch rechtswirksam seien; das Fehlen einer entsprechenden Angabe mache die nachfolgenden Bescheide unwirksam.

Überdies scheide eine Änderung des verfahrensgegenständlichen Schenkungsteuerbescheids nach § 175 AO deshalb aus, weil sich im Verhältnis zu dem zuerst festgestellten Wert keine nennenswerte und zudem zugunsten der Klägerin wirkende Änderung ergeben habe. Vielmehr sei lediglich eine geänderte Feststellung des Verwaltungsvermögens erfolgt, aus der dann der Wegfall des Verschonungsabschlags und damit die Steuerfestsetzung auf nunmehr 169.518 Euro resultierten. Der Beklagte habe sein Recht, eine Wertfeststellung anzufordern, missbraucht und durch die erneute Aufforderung der Wertfeststellungen auf den Stichtag 2. September 2014 bewusst das Festsetzungsergebnis in die von ihm vorgegebene Richtung gelenkt.

Im Zusammenhang mit dem Grundsatz von Treu und Glauben sei ferner auf den Sinn und Zweck der Aufspaltung in Feststellungs- und Festsetzungsverfahren hinzuweisen. So dürften Steuerpflichtigen ausweislich der BFH- und FG-Rechtsprechung aus der Technik der Aufspaltung der Steuerfestsetzung in mehrere Stufen – im Streitfall in drei Stufen mit den beiden Feststellungsbescheiden sowie dem darauffolgenden Schenkungsteuerbescheid – weder Vor- noch Nachteile entstehen. Der Gesetzgeber habe sich vor ca. 20 Jahren bewusst zur Neuregelung der langjährigen Rechtspraxis entschieden, in der Einwände des Steuerpflichtigen gegen die Bewertung formal gegen das Erbschaftsteuerfinanzamt zu richten waren; dieses habe dann in komplexen Fällen wiederrum das Lagefinanzamt um eine Stellungnahme gebeten. In Abkehr von diesem Verfahren habe sich der Gesetzgeber für eine verfahrensrechtliche Aufspaltung in ein Feststellungs- und ein Festsetzungsverfahren mit Grundlagen- und Folgebescheiden entschieden. Würde noch die frühere Rechtslage gelten, so dürfte für den Streitfall allein der für die Schenkungsteuer zuständige Beklagte sowohl über die Bewertungen des Grundbesitzes und der geschenkten Gesellschaftsanteile sowie über die Höhe der Schenkungsteuer entscheiden. Nach dieser alten Rechtslage hätte der ursprüngliche Schenkungsteuerbescheid vom 22. Juli 2016 infolge der eingetretenen Bestandskraft und mangels Vorliegens von Änderungstatbeständen nicht mehr geändert werden können. Aufgrund der gesetzgeberischen Aufteilung des Verfahrens in mehrere Stufen habe sich diese rechtliche Situation jedoch dergestalt geändert, dass dem Finanzamt X als Lagefinanzamt und dem Beklagten als Schenkungsteuerfinanzamt formal eine vom Gesetz so nicht vorgesehene Korrekturmöglichkeit eröffnet worden sei, die die beiden Finanzämter durch ein geschicktes „Ping-Pong-Spiel" zu Lasten der Klägerin auszunutzen versuchten. Das Finanzamt X habe deshalb die Sache auf sich beruhen lassen müssen, anstatt den Beklagten aufgrund eines Hinweises des Landesamts für Steuern unter Missachtung der Rechtsgrundsätze aufzufordern, an sich – das Finanzamt X – eine Aufforderung zur erneuten Bewertung der wirtschaftlichen Einheiten auf einen neuen Stichtag zu richten. Die Initiative zur erneuten Anforderung der Bedarfswertfeststellung sei daher unberechtigt von dem Finanzamt X und nicht – wie es verfahrensrechtlich erforderlich gewesen wäre – von dem für die Schenkungsteuer zuständigen Beklagten ausgegangen. Die neuen Feststellungsbescheide hätten somit wegen der Nachrangigkeit von Feststellungsbescheiden (rein „dienende Funktion") nicht mehr ergehen dürfen.

Die Klägerin beantragt,den Schenkungsteuerbescheid vom 14. November 2019 über die Zuwendung der Frau B.Z. zum 2. September 2014 (Vorgangsnummer „…“) und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2022 aufzuheben, undhilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wiederholt und vertieft er sein vorgerichtliches Vorbringen. Ergänzend trägt er vor, dass die Erstbescheide auf den 3. Januar 2014 auf den unrichtigen Feststellungszeitpunkt und damit ins Leere gegangen seien. Sie könnten daher keine Bindungswirkung für Folgebescheide entfalten, die auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 zu erlassen seien.

Er – der Beklagte – habe den Wert des übertragenen 4%-Anteils an der Z-KG zum 2. September 2014 in seinem Schenkungsteuerbescheid vom 22. Juli 2016 faktisch zunächst geschätzt. Die Schätzungsbefugnis des Beklagten, die sich in den Fällen des § 162 Abs. 5 AO i.V.m. § 155 Abs. 2 AO bis zum Erlass eines Grundlagenbescheids eröffne, unterscheide sich von Schätzungsfällen nach § 162 Abs. 1 AO dadurch, dass das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt die gesetzliche Absicherung dafür erhalte, auch bereits ohne brauchbaren Feststellungsbescheid rechtmäßigerweise Werte für den steuerpflichtigen Erwerb anzusetzen. Solch eine Fallkonstellation habe im Streitfall vorgelegen, weil der zunächst ergangene Wertfeststellungsbescheid vom 13. Juli 2016 auf den falschen Bewertungstag – nämlich den 3. Januar 2014 – ergangen und damit ins Leere gegangen sei. Der zunächst ergangene Schenkungsteuerbescheid vom 22. Juli 2016 sei daher erkennbar nur eine vorläufige Entscheidung gewesen und habe zu Recht geändert werden können. Der Beklagte sei daher im Jahr 2018 zur Anforderung einer Wertfeststellung auf den zutreffenden Stichtag – den 2. September 2014 – und in der Folge auch zur Auswertung des hierzu auf diesen Stichtag ergangenen Wertfeststellungsbescheids vom 5. August 2019 betreffend die Übertragung des 4%-Kommanditanteils an der Z-KG berechtigt gewesen.

Zudem zeige sich in der Wertabweichung des Unternehmenswerts der Z-KG zwischen den beiden Stichtagen 3. Januar 2014 und 2. September 2014 von ca. 3 Mio. Euro, dass der Beklagte mangels entsprechender Sachnähe selbst gar nicht habe beurteilen können, ob sich eine erneute Wertfeststellung auf einen anderen – nämlichen den materiell-rechtlich richtigen – Wertfeststellungszeitpunkt 2. September 2014 betragsmäßig auswirke. Zudem hätten sich in der Zwischenzeit zwischen beiden Stichtagen der Unternehmens- und/oder der Substanzwert der Z-KG durch wirtschaftliche Aktivitäten, Einlagen und/oder Entnahmen ändern können, ohne dass dies für den Beklagten ohne Weiteres erkennbar gewesen wäre. Es sei somit für den Beklagten nicht auszuschließen gewesen, dass die erneute Wertfeststellung nicht mehr von „Bedeutung“ für die Schenkungsteuerfestsetzung gewesen sei.

Zwar seien dem Beklagten im Vorfeld und bei der ersten Schenkungsteuerfestsetzung im Jahr 2016 Fehler unterlaufen; auch komme es aus unterschiedlichen Gründen „immer wieder“ vor, dass Feststellungsbescheide auf falsche Stichtage ergehen würden. Diese führten aber nicht über die Rechtsfigur von Treu und Glauben zu einer Bindungswirkung in dem Sinne, dass sich der Beklagte dauerhaft an dem Fehler festhalten lassen müsse. So habe es zwischen dem Beklagten und der Klägerin keinerlei Austausch mehr zu dem Verfahren gegeben, in dessen Rahmen entsprechendes Vertrauen hätte begründet werden können. Der Beklagte habe sich auch weder durch den Bescheid vom 22. Juli 2016 rechtsverbindlich dahin geäußert, dass der 3. Januar 2014 der maßgebliche Zeitpunkt der Steuerentstehung sei, noch dahingehend, dass zwar der 2. September 2014 der maßgebliche Zeitpunkt der Steuerentstehung sei, aber dass hierfür festgestellte Werte auf den Stichtag 3. Januar 2014 maßgeblich sein könnten.

Die Klägervertreter haben in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass beide Eltern der Klägerin noch leben. Wegen der weiteren Einzelheiten der mündlichen Verhandlung wird auf das Protokoll verwiesen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angegriffene Schenkungsteuerbescheid vom 14. November 2019 und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I.Zu Recht hat der Beklagte den Schenkungsteuerbescheid vom 22. Juli 2016 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert und die durch den Feststellungsbescheid vom 5. August 2019 erstmalig auf den 2. September 2014 vorgenommene Wertfeststellung des übertragenen 4%-Anteils an der Z-KG nebst aller weiteren darin getroffenen Feststellungen, namentlich der Höhe des Verwaltungsvermögens, ausgewertet.

1.Bei Erlass des verfahrensgegenständlichen Schenkungsteuerbescheids vom 14. November 2019 war die Festsetzungsverjährung noch nicht abgelaufen, da die Mutter der Klägerin als Schenkerin noch lebt, sodass aufgrund der Anlaufhemmung der § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO der Lauf der Festsetzungsverjährungsfrist noch gar nicht begonnen hatte.

2.Der angegriffene Schenkungsteuerbescheid ist auch zu Recht auf den Stichtag 2. September 2014 ergangen, weil die freigebige Zuwendung, die in der formlosen und ohne Gegenleistung erfolgten Übertragung des 4%-Kommanditanteils liegt, schenkungsteuerlich als am 2. September 2014 ausgeführt zu behandeln ist.

Für die Ausführung der Schenkung einer Kapitalbeteiligung an einer Kommanditgesellschaft – wie sie im Streitfall vorliegt – ist der Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags zwischen Schenker und Beschenktem maßgebend, wenn der Beschenkte – wie im Streitfall – in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss oder rückwirkend in die Gesellschaft eintritt (vgl. BFH, Urteil vom 30. November 2009 – II R 70/06 –, BFH/NV 2010, 900 mit weiterem Nachweis). Der Eintritt der Rechtswirksamkeit des gewollten Vermögenszuwachses markiert den Abschluss der Tatbestandsverwirklichung und damit auch den Zeitpunkt der Steuerentstehung (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Gottschalk, 71. Ergänzungslieferung November 2025, § 9 ErbStG Rn. 77).

Eine vereinbarte schuldrechtliche Rückbeziehung des Vertrags – wie sie im Streitfall mit einer schuldrechtlichen Rückbeziehung der Wirkungen des Vertrags auf den 3. Januar 2014 vorlag – ist aus Rechtsgründen für Zwecke des Schenkungsteuerrechts unerheblich (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juli 1963 – II 207/61 U –, BStBl III 1963, 442).

Dies bewirkt eine Entstehung der Schenkungsteuer auf den 2. September 2014 als dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses.

3.Der verfahrensgegenständliche Schenkungsteuerbescheid vom 14. November 2019, der den zuvor ergangenen Schenkungsteuerbescheid vom 22. Juli 2016 änderte und die Schenkungsteuer von zuvor 0 Euro auf nunmehr 169.518 Euro erhöhte, war zu Recht auf der Änderungsgrundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen.

Der Beklagte war hierbei verpflichtet, die durch das Finanzamt X mit Feststellungsbescheid vom 5. August 2019 festgestellten Besteuerungsgrundlagen – nämlich den erstmalig für diesen Stichtag festgestellten Wert des an die Klägerin übertragenen 4%-Anteils an der Z-KG, den Wert des Verwaltungsvermögens etc. – auszuwerten und die schenkungsteuerlichen Rechtsfolgen daraus zu ziehen.

Dass zuvor bereits ein Wertfeststellungsbescheid vom 13. Juli 2016 auf den – später als unzutreffend erkannten – Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 ergangen und bestandskräftig geworden war, stand dem Erlass des verfahrensgegenständlichen Bescheids weder formell noch materiell entgegen.

a)Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Der Umfang der Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids wird in § 182 Abs. 1 AO festgelegt und bestimmt sich nach seinen Verfügungssätzen. Maßgeblich ist, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor der Verwaltungsakte aufgenommen hat. Für die hiernach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindenden Verfügungssätzen und deren (bloßer) Begründung bedarf es der Auslegung des Feststellungsbescheids (BFH, Urteil vom 10. Mai 2016 – IX R 4/15 –, BFH/NV 2016, 1425).

Soweit die Bindungswirkung reicht, ist das Finanzamt verpflichtet, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen und den Folgebescheid zu erlassen oder anzupassen. Die Anpassung des Folgebescheids ist nicht in das Ermessen des für den Folgebescheid zuständigen Finanzamts gestellt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteil vom 14. April 1988 – IV R 219/85 –, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711; BFH, Urteil vom 10. Mai 2016 – IX R 4/15 –, BFH/NV 2016, 1425). Das gesetzliche Gebot zur entsprechenden Änderung eines Folgebescheides besteht solange, wie ein Grundlagenbescheid in dem Folgebescheid noch nicht berücksichtigt ist (BFH, Urteil vom 6. November 1985 – II R 255/83 –, BFHE 145, 117, BStBl II 1986, 168).

b) Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass der angegriffene Wertfeststellungsbescheid nicht mehr durch den Beklagten habe angefordert werden dürfen, weil er aufgrund der eingetretenen Bestandskraft des Schenkungssteuerbescheid vom 22. Juli 2016 keine „Bedeutung“ im Sinne des § 151 Abs. 1 BewG für eine Schenkungsteuerfestsetzung mehr hätte haben können. Der Beklagte durfte mit Schreiben vom 7. Dezember 2018 bei dem Finanzamt X eine Wertfeststellung für den auf die Klägerin übertragenen 4%-Anteil an der Z-KG auf den – materiellrechtlich zutreffenden – Stichtag 2. September 2014 anfordern, obwohl zuvor bereits eine Wertfeststellung auf den – materiellrechtlich unzutreffenden – Stichtag 3. Januar 2014 erfolgt war, weil die angeforderten Feststellungen für die Schenkungsteuerfestsetzung „von Bedeutung“ waren und bis zur gerichtlichen Entscheidung noch sind.

aa)Die Durchführung des Feststellungsverfahrens setzt voraus, dass die Werte für die Erbschaftsteuer oder für eine andere Feststellung im Sinne des § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 151 BewG von „Bedeutung“ sind. Das Feststellungsverfahren ist im Gegensatz zu den Verfahren der §§ 179 ff. AO nicht von Amts wegen durchzuführen. Die anfordernde Stelle kann in Ausübung pflichtgemäßen Ermessens entscheiden, ob ein Verfahren eingeleitet wird (Volquardsen in: Daragan et al., Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 151 BewG Rn. 38).

In welchen Fällen eine Feststellung „von Bedeutung“ ist, ist weder im Gesetz ausdrücklich geregelt noch den Gesetzesmaterialien zu entnehmen (Schaffner, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 6. Aufl. 2024, § 151 BewG Rn. 11). „Von Bedeutung“ für die Besteuerung kann die Feststellung insbesondere dann sein, wenn der festgestellte Wert die Steuer erhöhen (Volquardsen in: Daragan et al., Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 151 BewG Rn. 38 f.) oder den Umfang einer Steuerbefreiung beeinflussen könnte (Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbStG und GrStG, 169. Lieferung, 4/​2024, § 151 BewG Rn. 22).

Für die Entscheidung über eine „Bedeutung“ für eine andere Feststellung im Sinne des § 151 BewG ist das für die Feststellung anfordernde Finanzamt zuständig. Die Entscheidung über die Bedeutung einer Wertfeststellung für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer trifft also das für die Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer zuständige Finanzamt in einer rein verwaltungsinternen, nicht eigenständig anfechtbaren Entscheidung (vgl. Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/​ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, I. Durchführung, § 151 BewG Rn. 85 ff., 115 und 148). Aus der Qualifizierung der „Bedeutung“ der Wertfeststellung für die Steuerfestsetzung als Tatbestandsmerkmal der Wertfeststellung folgt, dass diese zum Zeitpunkt des Schlusses der mündlichen Verhandlung vorliegen muss und dass das anfordernde Finanzamt seine Entscheidung bis dahin jederzeit ändern kann (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23. Oktober 2019 – 3 K 3179/19 –, EFG 2020, 431; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17. November 2022 – 1 K 136/18 –, EFG 2023, 621). Umgekehrt tritt bei bestandskräftigen Feststellungsbescheiden über Grundbesitzwerte dadurch, dass das Erbschaftsteuerfinanzamt später die Bedeutung für die Besteuerung verneint, keine Änderung mehr ein, sie bleiben unverändert und der Steuerpflichtige kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Feststellungsbescheide letztlich keine Bedeutung für die Festsetzung der Schenkungsteuer hatten (vgl. § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG) und nicht umgesetzt worden sind (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. März 2021 – 14 K 14059/20 –, EFG 2022, 77 mit weiteren Nachweisen, bestätigt durch BFH, Urteil vom 10. April 2024 – II R 14/21 –, BFHE 284, 129, BStBl II 2024, 730).

bb)Durch Schreiben vom 7. Dezember 2018 lag eine wirksame Aufforderung des Beklagten an das Finanzamt X vor, den Wert des verfahrensgegenständlichen 4%-Anteils am Betriebsvermögen der Z-KG auf den – materiell-rechtlich zutreffenden – Bewertungsstichtag 2. September 2014 festzustellen.

Die angeforderten Feststellungen waren und sind auch „von Bedeutung“ für die Schenkungsteuerfestsetzung. Dies folgt zum einen daraus, dass die unentgeltliche Übertragung des 4%-Anteils an der Z-KG auf die Klägerin einen schenkungsteuerbaren Erwerb unter Lebenden im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellte, bei dem angesichts des umfangreichen Immobilienvermögens der Z-KG nicht offensichtlich ist, dass dessen Wert den persönlichen Freibetrag der Klägerin gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Höhe von 400.000 Euro nicht überschreiten würde. Zum anderen waren und sind die Feststellung des Werts des übertragenen Anteils sowie des Verwaltungsvermögens erforderlich, um dem Beklagten die Prüfung einer möglichen Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG (sog. Verschonungsabschlag) zu ermöglichen.

Dass ausweislich des zwischen zwei Schreiben vom 21. September und 11. Dezember 2015 eingehefteten Notizzettels eine mündlich geänderte Anforderung auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 durch den Beklagten an das damals zuständige Finanzamt X-B ergangen war, durch die möglicherweise konkludent die vorher mit Schreiben vom 22. September 2015 angeforderte Wertfeststellung aufgehoben oder geändert worden war, ist aufgrund der innerhalb der regulären Festsetzungsverjährungsfrist neuerlich angeforderten Wertfeststellung für den übertragenen Kommanditanteil auf den 2. September 2014 und das Recht des anfordernden Finanzamts, die Anforderung ohne Weiteres bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung zu ändern, unerheblich.

cc)Für die Schenkungsteuerfestsetzung hatte der Lauf der Festsetzungsverjährungsfrist nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO aus den vorgenannten Gründen noch gar nicht zu laufen begonnen, sodass der Schenkungsteuerbescheid bei Vorliegen einer entsprechenden Änderungsgrundlage – wie sie mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bestand – geändert werden konnte.

c)Das Gericht folgt auch nicht der Auffassung der Klägerin, der Wertfeststellungsbescheid vom 5. August 2019 auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 lasse sein Verhältnis zu dem Wertfeststellungsbescheid vom 13. Juli 2016 nicht erkennen und sei deshalb nichtig im Sinne des § 125 AO, sodass eine Bindungswirkung i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht bestanden habe.

aa)Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich bei dem Wertfeststellungsbescheid vom 5. August 2019 nicht um einen Bescheid zur Änderung des zuvor bestandskräftig gewordenen Wertfeststellungsbescheids vom 13. Juli 2016 auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014, sondern um einen Erstbescheid auf den Feststellungszeitpunkt 2. September 2014, für den vorher noch kein entsprechender Bescheid ergangen war.

1)Der Zeitpunkt des Vermögensübergangs ist dem Betriebs- bzw. Lagefinanzamt durch das für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständige Finanzamt mitzuteilen (Grootens/​Brokmeier in: Lippross/​Seibel (Hrsg.), Basiskommentar Steuerrecht, 101. Lieferung, 4/​2017, § 151 BewG Rn. 21). Wenn – wie im Streitfall – die Feststellung der Besteuerungsgrundlage auf einen bestimmten Feststellungszeitpunkt zu erfolgen hat, so ist dieser Zeitpunkt wesentlicher Bestandteil der Feststellung. Bei der Angabe des Zeitpunkts, auf den die Bewertung vorgenommen worden ist, handelt es sich um ein zwingendes materielles Erfordernis eines jeden Feststellungsbescheids, der diesen in materiell-rechtlicher Hinsicht kennzeichnet und individualisiert. Die Wahl eines unzutreffenden Bewertungsstichtags stellt daher keinen Verfahrens- oder Formfehler dar, sondern ist als materiell-rechtlicher Fehler anzusehen (BFH, Beschluss vom 27. Januar 2006 – II B 6/05 –, BFH/NV 2006, 908).

Der Wertfeststellungszeitpunkt ist zwar ein wesentlicher Bestandteil der Feststellung, kann aber nicht gesondert, sondern nur zusammen mit den Feststellungen angefochten werden (Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/​ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, § 151 BewG Rn. 125) und bildet insofern einen unselbständigen Bestandteil der Feststellung (Grootens/​Brokmeier in: Lippross/​Seibel (Hrsg.), Basiskommentar Steuerrecht, 101. Lieferung, 4/​2017, § 151 BewG Rn. 21).

Für das Feststellungsverfahren nach § 151 BewG gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung, zu denen auch § 157 Abs. 2 AO gehört, sinngemäß. Die sinngemäße Anwendung auf das Feststellungsverfahren bedeutet, dass die Feststellung der Feststellungsgrundlagen einen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Feststellungsbescheids bildet, soweit dessen Feststellungsgrundlagen nicht ihrerseits gesondert festgestellt werden (BFH, Urteil vom 27. April 2022 – II R 9/20 –, BFHE 277, 442, BStBl II 2022, 541).

Die Feststellung des Steuerentstehungszeitpunkts kann deshalb nicht durch das Finanzgericht dahin geändert werden, dass die Steuer zu einem anderen Zeitpunkt entstanden sei; die Änderungsbefugnis des Finanzgerichts beschränkt sich vielmehr auf eine betragsmäßige Änderung. Folglich kann das Finanzgericht im Anfechtungsverfahren gegen den Feststellungsbescheid den Feststellungszeitpunkt nicht durch Urteil korrigieren (Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, § 151 BewG Rn. 126 und 149; vgl. auch BFH, Urteil vom 17. Juni 2020 – II R 18/17 –, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318).

2)Ein Feststellungsbescheid, der auf einen Stichtag erlassen worden ist, an dem keine (Folge-)Steuer entstanden ist, geht ins Leere, wirkt sich nicht steuerlich aus und ist für den Folgebescheid nicht bindend (BFH, Urteil vom 26. Oktober 2005 – II R 53/02 –, BFH/NV 2006, 551; BFH, Beschluss vom 27. Januar 2006 – II B 6/05 –, BFH/NV 2006, 908). Ein solcher Feststellungsbescheid ist rechtswidrig (vgl. Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, § 151 BewG Rn. 126) und wäre im Falle seiner Anfechtung – mangels Abänderbarkeit hinsichtlich des Wertfeststellungszeitpunkts – nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben (Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG/​GrStG, 170. Lieferung, 5/​2024, § 151 BewG Rn. 126 und 149; vgl. für eine Wertfeststellung nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG auch: BFH, Urteil vom 30. August 2017 – II R 39/15 –, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786).

bb)Das Verhältnis des Wertfeststellungsbescheids vom 5. August 2019 zu dem zuvor ergangenen Bescheid vom 13. Juli 2016 war – entgegen der Auffassung der Klägerin – demnach auch nicht deshalb unklar, weil der Wertfeststellungsbescheid vom 5. August 2019 keine ausdrückliche Angabe zu seinem Verhältnis zum Wertfeststellungsbescheid vom 13. Juli 2016 enthielt.

Das Verhältnis beider Bescheide zueinander ergibt sich unmittelbar daraus, dass sie auf unterschiedliche Stichtage ergangen sind und jeweils Erstbescheide auf den benannten Wertfeststellungszeitpunkt darstellen. Der Wertfeststellungsbescheid auf den Bewertungsstichtag 2. September 2014 musste keine Aussage zu seinem Verhältnis zu der Wertfeststellung auf den Bewertungsstichtag 3. Januar 2014 enthalten; dass eine solche Aussage in dem angegriffenen Bescheid fehlte, machte diesen weder rechtswidrig noch nichtig. Beide Bescheide treffen – wenn auch (zufällig) mit demselben Wert – Wertfeststellungen zu anderen Zeitpunkten. Sie haben daher hinsichtlich ihrer Regelungswirkung keinerlei inhaltliche Überschneidung. Das Verhältnis beider Bescheide ergibt sich unmittelbar aus den unterschiedlichen Wertfeststellungszeitpunkten, denn sie regeln – anhand der unterschiedlichen Bewertungsstichtage – ein aliud.

d)Weil der Beklagte das Finanzamt X aus den vorgenannten Gründen wirksam zur Wertfeststellung auf den Stichtag 2. September 2014 auffordern durfte und weil der auf diesen Stichtag ergangene Wertfeststellungsbescheid vom 5. August 2019 nicht nichtig war, hatte der Beklagte ihn mit seinen im Tenor des Wertfeststellungsbescheids genannten und in Bindungswirkung erwachsenden Feststellungen, namentlich hinsichtlich des Werts des 4%-Anteils an der Z-KG und des Werts des Verwaltungsvermögens, dem verfahrensgegenständlichen Schenkungsteuerbescheid zugrunde zu legen. Über die Bindungswirkung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kam dem Beklagten kein eigener Entscheidungs- oder Beurteilungsspielraum zu.

Die Klägerin kann gegen den Erlass des verfahrensgegenständlichen Bescheids auch nicht mit Erfolg einwenden, dass die durch § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bewirkte Bindungswirkung des Beklagten an den Wertfeststellungsbescheid auf den Stichtag 2. September 2014 vom 5. August 2019 im Einzelfall der Klägerin dadurch „überlagert“ würde, weil zuvor bereits eine Wertfeststellung auf den Stichtag 3. Januar 2014 ergangen war, der gemäß § 151 Abs. 3 BewG für alle weiteren Bewertungsanlässe und Bewertungsstichtage innerhalb eines Jahres seit diesem Bewertungsstichtag und damit auch für den auf den 2. September 2014 ergangenen Feststellungsbescheid maßgeblich gewesen sei.

aa)Zwar könnte ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der dort getroffenen Wertfeststellung im Anwendungsbereich des § 151 Abs. 3 BewG grundsätzlich eine materielle Rechtswirkung im Sinne einer Fortgeltung dieses sog. Basiswerts für alle Bewertungsanlässe innerhalb eines Jahres entfalten: Nach § 151 Abs. 3 Satz 1 BewG sind gesondert festgestellte Werte im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 BewG einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben.

Dem gesondert festgestellten Wert im Sinne des § 151 Abs. 1 BewG wird dadurch gesetzlich eine einjährige Dauerwirkung als sog. Basiswert beigemessen (vgl. Baldauf in: von Oertzen/​Loose/​Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Auflage, 8/​2024, § 151 BewG Rn. 2). Dem Feststellungsbescheid, mit dem der nach § 151 Abs. 3 BewG als Basiswert anzusehende Grundstückswert festgestellt wurde, kommt dann für alle innerhalb eines Jahres notwendig werdenden Bewertungen eine Bindungswirkung im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 1 BewG zu (Immes in: Wilms/​​Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 71. Ergänzungslieferung, Mai 2014, § 151 BewG Rn. 120).

Nach Ablauf der Jahresfrist ist für den jeweils nächsten Erwerbsfall eine Bewertung nach den Verhältnissen vom Bewertungsstichtag durchzuführen und damit zugleich ein neuer Basiswert zu ermitteln (Halaczinsky, UVR 2011, 203 (209)). Zudem kann gemäß § 151 Abs. 3 Satz 2 BewG (nur) der Erklärungspflichtige jederzeit durch Abgabe einer Feststellungserklärung eine von diesem Wert abweichende Feststellung nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag beantragen.

bb)Allerdings spricht gegen die Anwendung des § 151 Abs. 3 BewG auf den Streitfall, dass die Vorschrift bei historisch-teleologischer Auslegung lediglich dann auf weitere innerhalb eines Jahres eintretende Bewertungsfälle anzuwenden ist, wenn innerhalb einer Jahresfrist ab der ersten Bewertung ein weiterer Steuerfall eingetreten ist, für den dasselbe Grundstück wiederholt zu bewerten wäre (dazu Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbStG und GrStG, 169. Lieferung, 4/​2024, § 151 BewG Rn. 65; für das Erfordernis eines neuen Bedarfsfalls als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Vorschrift gar: Immes in: Wilms/​​Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 71. Lieferung, Mai 2014, § 151 BewG Rn. 113).

Für den Streitfall scheidet die Anwendung des § 151 Abs. 3 BewG damit aus, weil es mit der verfahrensgegenständlichen Schenkung mit Wirkung zum 2. September 2014 lediglich einen einzigen Bedarfsfall gab, für dessen steuerliche Bewertung dann beide Wertfeststellungsbescheide – der ins Leere gehende Wertfeststellungsbescheid auf den 3. Januar 2014 und der später erlassene Wertfeststellungsbescheid auf den 2. September 2014 – ergangen waren. Es fehlt damit an zwei verschiedenen Bedarfsfällen.

4.Die Klägerin kann sich schließlich nicht darauf berufen, dass der Beklagte wegen eines Verstoßes gegen Treu und Glauben bzw. aufgrund einer Verwirkung an der Anforderung der Wertfeststellung vom 7. Dezember 2018 und/oder am Erlass des verfahrensgegenständlichen Bescheids gehindert gewesen wäre.

Der Beklagte war nicht daran gehindert, sich nach entsprechender Kontaktaufnahme durch das für die Bewertung des 4%-Anteils an der Z-KG zuständige Sitzfinanzamt X und das Landesamt für Steuern hinsichtlich des zutreffenden Steuerentstehungs- und Wertermittlungsstichtags abzustimmen und sodann – wenn auch mittelbar veranlasst über das Landesamt für Steuern – eine erneute Bewertungsaufforderung auf den materiell-rechtlich zutreffenden Feststellungszeitpunkt 2. September 2014 zu veranlassen.

a)Das für die Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer zuständige Finanzamt teilt dem für die gesonderte Wertfeststellung zuständigem Finanzamt den Besteuerungszeitpunkt und damit den Bewertungsstichtag mit. Der in der Anforderung der Feststellung angegebene Bewertungsstichtag ist durch das Feststellungsfinanzamt regelmäßig zu übernehmen. Liegen dem Feststellungsfinanzamt jedoch Erkenntnisse vor, nach denen ein anderer Bewertungsstichtag maßgebend sein könnte, hat es dies vorab mit dem für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzamt abzustimmen. Kommt das für die Festsetzung der Steuer zuständige Finanzamt erst im Rahmen der Festsetzung der Steuer zu der Erkenntnis, dass die Steuer zu einem anderen Zeitpunkt entstanden ist und dass die Wertfeststellung deshalb auf einen anderen Stichtag erfolgen muss, muss es ggf. eine neue Feststellung auf den zutreffenden Zeitpunkt anfordern (Loose in: Stenger/​Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbStG und GrStG, 169. Lieferung, 4/​2024, § 151 BewG Rn. 126).

Danach hatte das Finanzamt X im Rahmen der Betriebsprüfung die Möglichkeit, sich mit dem für die Schenkungsteuer zuständigen Beklagten hinsichtlich der Frage zu besprechen, ob der zuvor zugrunde gelegte Wertfeststellungszeitpunkt 3. Januar 2014 der zutreffende war. Ferner hatte der Beklagte aus den vorgenannten Rechtsgründen das Recht, eine Wertfeststellung auf den materiell-rechtlich zutreffenden Wertfeststellungszeitpunkt 2. September 2014 anzufordern. Hierin lag kein unzulässiges „Ping-Pong“-Spiel zum Nachteil der Klägerin, sondern die Erfüllung der gesetzlichen Verpflichtung, nach einem materiell-rechtlich ins Leere gehenden Feststellungsbescheid auf den materiell-rechtlich unzutreffenden Stichtag eine Wertfeststellung auf Stichtag der Steuerentstehung nachzuholen.

b)Der Beklagte handelte weder durch seine erneute Anforderung der Bedarfsbewertung auf den 2. September 2014 vom 7. Dezember 2018 noch durch die Auswertung des hieraus resultierenden Wertfeststellungsbescheids vom 5. August 2019 treuwidrig.

Dem Festsetzungsfinanzamt kann zwar ausnahmsweise die Anpassung des Folgebescheids an den Feststellungsbescheid nach Treu und Glauben versagt sein, insbesondere wenn es durch sein Verhalten im Folgebescheidsverfahren den Steuerpflichtigen von der Anfechtung des Feststellungsbescheids abgehalten (BFH, Urteil vom 19. Januar 1989 – IV R 2/87 –, BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393) oder sich aus anderen Gründen treuwidrig verhalten hat. Liegen die vorgenannten Anwendungsfälle vor, so kann die Folgeänderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ausnahmsweise durch Verwirkung ausgeschlossen sein (BFH, Urteil vom 14. April 1988 – IV R 219/85 –, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711; BFH, Beschluss vom 14. Januar 1992 – IX B 177/90 –, BFH/NV 1992, 467; vgl. ebenso die durch die Klägerin in Bezug genommen Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz durch Urteil vom 26. Februar 2007 – 5 K 2354/06 –, EFG 2007, 978).

Das Rechtsinstitut der Verwirkung (als Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns – venire contra factum proprium) gilt als Ausfluss der die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsätze von Treu und Glauben auch im Steuerrecht. Ein Steueranspruch ist jedoch nicht schon allein deshalb verwirkt, weil der Steuerpflichtige sich wegen des Verhaltens des Finanzamts darauf einrichten durfte, dass der Anspruch nicht mehr geltend gemacht werde, sondern er muss sich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs auch tatsächlich eingerichtet haben und die von ihm deshalb getroffenen oder unterlassenen Maßnahmen oder Vorkehrungen müssen zur Folge haben, dass für ihn die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer wegen der damit verbundenen Nachteile billigerweise nicht mehr zumutbar ist. Bei der Beurteilung dieser Voraussetzungen ist jedoch von dem Grundsatz auszugehen, dass jeder Steuerschuldner seine Verpflichtungen erfüllen muss und nur unter ganz besonderen Umständen schon vor Vollendung der Verjährung einen Verstoß gegen Treu und Glauben einwenden kann. Das zwingt „zu sorgfältiger Prüfung im einzelnen Fall und zur äußersten Zurückhaltung“ bei der Anwendung der Verwirkung (BFH, Urteil vom 14. September 1978 – IV R 89/74 –, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall indes nicht erfüllt. Zwar hatte der Beklagte zunächst einen Schenkungssteuerbescheid vom 22. Juli 2016 auf den Stichtag 2. September 2014 erlassen, ohne dass für den übertragenen 4%-Anteil an der Z-KG zuvor ein Wertfeststellungsbescheid auf diesen Stichtag vorlag. Daraus, dass in diesem Bescheid kein Verweis auf die Vorschrift des § 155 Abs. 2 AO enthalten war, folgt entgegen der Auffassung der Klägerin jedoch nicht, dass der Beklagte endgültig davon ausging, dass der Wertfeststellungsbescheid auf den 3. Januar 2014 bindend für die Steuerentstehung auf den 2. September 2014 sein solle oder wäre. Auch im Übrigen enthielt dieser Schenkungsteuerbescheid in seinem Begründungsteil keinerlei Anhaltspunkte dafür, die eine derartige Rechtsansicht des Beklagten stützen oder zumindest nahelegen könnten.

Auch daraus, dass der Beklagte eine Bewertung des übertragenen KG-Anteils zunächst auf den Stichtag 2. September 2014, dann mündlich auf den 3. Januar 2014 und sodann erneut auf den Stichtag 2. September 2014 angefordert hat, folgt kein treuwidriges Verhalten, weil das Schenkungsteuerfinanzamt aus den vorgenannten Rechtsgründen eine Wertanforderung auf den zutreffenden Stichtag bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung jederzeit vornehmen bzw. ändern kann.

Schließlich kann für die Einschätzung der Klägerin, der Beklagte habe eine abschließende Veranlagung auf den Stichtag 2. September 2014 mit den Wertfeststellungen auf den 3. Januar 2014 vornehmen wollen und auch vorgenommen, weder der Zeitablauf von mehr als 14 Monaten zwischen der Anzeige der Schenkung am 12. Mai 2015 und dem zuerst ergangenen Schenkungsteuerbescheid vom 22. Juli 2016 noch der Umstand angeführt werden, dass die beteiligten Finanzämter Schenkungsteuererklärungen der Klägerin auf den Stichtag 2. September 2014 angefordert, aber Erklärungen auf den Stichtag 3. Januar 2014 unbeanstandet belassen hatten. Selbst wenn hierin ein hinreichender Zeitmoment läge, fehlt jedenfalls der Umstandsmoment, der für die Begründung entsprechenden Vertrauens erforderlich gewesen wäre.

c)Überdies ist nicht ersichtlich oder vorgetragen, dass die Klägerin sich auf die Nichtgeltendmachung des aus der Wertfeststellung folgenden Steueranspruchs auch tatsächlich eingerichtet hätte. Insbesondere dass sie in Folge der auf den 3. Januar 2014 erfolgten Wertfeststellung Maßnahmen oder Vorkehrungen getroffenen oder unterlassenen hätte, aufgrund derer für sie die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer wegen der damit verbundenen Nachteile billigerweise nicht mehr zumutbar gewesen wäre, ist weder vorgetragen noch nach Aktenlage erkennbar. Dies wäre entgegen der Auffassung der Klägerin jedoch erforderlich gewesen.

II.Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, weil es dem Gericht von grundsätzlicher Bedeutung erscheint, ob der Stichtag eines Bescheids zur schenkungsteuerlichen Bedarfsbewertung im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG mit zum notwendigen Feststellungsinhalt und damit zum Tenor des Bescheids gehört oder nur dessen Begründungselement darstellt und ob der Erlass zweier Wertfeststellungsbescheide, die für dieselbe Schenkung, aber auf unterschiedliche Bewertungsstichtage ergangen sind, zur Nichtigkeit bzw. zur Unwirksamkeit eines dieser Wertfeststellungsbescheide führt. Die Klärung dieser Frage beeinflusst auf der Ebene des – hier verfahrensgegenständlichen – Folgebescheids, welcher dieser Wertfeststellungsbescheide vollumfänglich bindend dem Schenkungsteuerbescheid zugrunde zu legen ist.