Freier Kapitalverkehr – Steuern

Im vorliegenden Fall steht erneut die steuerliche Behandlung von Privatstiftungen in Österreich auf dem Prüfstand. Vor rund elf Jahren, im Urteil F. E. Privatstiftung Eisenstadt(2), war der Gerichtshof bereits einmal mit der damals geltenden Regelung des österreichischen Körperschaftsteuergesetzes befasst und nahm einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV, früher Art. 56 Abs. 1 EG) an. Auf jenes Urteil hat der österreichische Gesetzgeber 2015 reagiert, jedoch scheint auch die Neuregelung die Gemüter nicht befriedet zu haben. Vielmehr steht nunmehr im Streit, ob diese Neuregelung ihrerseits mit dem freien Kapitalverkehr vereinbar ist.

Im Kern hat der Gerichtshof zu beurteilen, ob Österreich eine Regelung anwenden darf, bei der eine Privatstiftung zwar ihre Zuwendungen an inländische, in Österreich der Kapitalertragsteuer unterliegende Begünstigte von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer in Abzug bringen darf, nicht jedoch ihre Zuwendungen an im Ausland (hier: in der Schweiz) ansässige und damit in Österreich nicht kapitalertragsteuerpflichtige Begünstigte. Die Regelung hat zur Folge, dass die Privatstiftung als solche, im Hinblick auf ihre eigene Körperschaftsteuer, im Fall von Zuwendungen an Gebietsfremde in der Regel eine höhere Steuerlast tragen muss als im Fall von Zuwendungen an Gebietsansässige. Im Rahmen der Überlegungen zu dieser Frage wird auch auf ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und der Schweiz Bedacht zu nehmen sein, wonach die Erhebung der Einkommensteuer auf derartige Zuwendungen an in der Schweiz ansässige Begünstigte ausschließlich Sache der Schweiz ist.

Vordergründig betrachtet scheint die Steuerregelung im Zusammenhang mit Zuwendungen von Privatstiftungen an deren Begünstigte ein Nischenproblem für Liebhaber von Spezialmaterien zu sein. Näher besehen weist die Problematik jedoch eine enge Verbindung zur Dividendenbesteuerung auf. Damit hat die vorliegende Rechtssache weit über den konkreten Anlassfall hinaus allgemeine Bedeutung für den freien Kapitalverkehr im europäischen Binnenmarkt und für das europäische Steuerrecht insgesamt. Interessant ist der vorliegende Fall auch deswegen, weil er die Problematik aus der Sicht der Stiftung als der die Gewinne ausschüttenden Stelle betrachtet und nicht, wie so oft, aus der Sicht der Zuwendungsbegünstigten bzw. Dividendenempfänger.

Der unionsrechtliche Rahmen dieses Falles wird durch die Vorschriften des AEU-Vertrags über den freien Kapitalverkehr bestimmt, namentlich Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV.

Nach Art. 21 des Abkommens vom 30. Jänner 1974 zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen(3) (Doppelbesteuerungsabkommen) dürfen die in diesem Abkommen nicht ausdrücklich anderweitig erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat, also im Ansässigkeitsstaat der Person, besteuert werden.

Das Rechtsinstitut der Privatstiftung wurde in Österreich durch das Privatstiftungsgesetz von 1993(4) geschaffen. Für die Besteuerung der Zuwendungen von Privatstiftungen an ihre Begünstigten ist zum einen die Körperschaftsteuer maßgeblich, der diese Stiftungen selbst unterliegen, zum anderen die Kapitalertragsteuer als Form der Einkommensteuer, der insbesondere die inländischen Begünstigten solcher Stiftungen als Empfänger von deren Zuwendungen normalerweise unterliegen.

Durch das Abgabenänderungsgesetz 2015(5) (AbgÄG 2015) wurden in Österreich für die Zeit ab dem 1. Jänner 2016 neue Bestimmungen über die Besteuerung von Privatstiftungen in das Körperschaftsteuergesetz 1988 (im Folgenden: KStG 1988) aufgenommen. Diese Neuregelung gilt auch für noch offene Verfahren über frühere Besteuerungszeiträume(6).

§ 13 Abs. 3 KStG 1988 in der durch das AbgÄG 2015 geänderten Fassung sieht vor:

Gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988 in der durch das AbgÄG 2015 geänderten Fassung beträgt die Körperschaftsteuer für nach § 13 Abs. 3 KStG 1988 zu versteuernde Kapitalerträge und Einkünfte einer Privatstiftung 25 %.

§ 24 Abs. 5 KStG 1988 in der durch das AbgÄG 2015 geänderten Fassung lautet:

Gemäß § 27 Abs. 5 Nr. 7 in Verbindung mit Abs. 2 des österreichischen Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG 1988) in seiner für den vorliegenden Fall maßgeblichen Fassung gelten als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital und damit als Einkünfte aus Kapitalvermögen u. a. „Zuwendungen jeder Art von … Privatstiftungen“.

§ 27a Abs. 1 EstG 1988 in derselben Fassung bestimmt:

Aus § 93 Abs. 2 Z 1 in Verbindung mit § 97 Abs. 1 EStG 1988 ergibt sich, dass eine Privatstiftung die Einkommensteuer auf die von ihr erbrachten Zuwendungen in Form von Kapitalertragsteuer als Quellensteuer einbehält und dass damit die Steuerpflicht der Zuwendungsempfänger endgültig abgegolten ist, wenn sie natürliche Personen sind (Abgeltungsteuer). Nach § 98 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 gilt dies auch im Fall der beschränkten Steuerpflicht.

Die P Privatstiftung (im Folgenden auch schlicht: P) ist eine Privatstiftung österreichischen Rechts mit in der Schweiz ansässigen Begünstigten. Im Jahr 2014 erzielte sie Einkünfte aus Kapitalvermögen – insbesondere Zinserträge sowie Erträge aus Beteiligungsveräußerungen und Liegenschaftsveräußerungen – und tätigte Zuwendungen an ihre Begünstigten in der Schweiz. Im Rahmen ihrer Veranlagung zur Körperschaftsteuer brachte P diese Zuwendungen von der Bemessungsgrundlage in Abzug, so dass sich ihre zu versteuernden Einkünfte aus Kapitalvermögen entsprechend geringer darstellten. Dies wurde jedoch in dem vom Finanzamt für Großbetriebe erlassenen Steuerbescheid nicht anerkannt, da jene Zuwendungen an Begünstigte geflossen seien, die in Österreich nicht der Einkommensteuer und damit auch nicht der Kapitalertragsteuer unterliegen.

Auf die Beschwerde von P hin hob das österreichische Bundesfinanzgericht in erster Instanz den Steuerbescheid auf. § 13 Abs. 3 vorletzter Satz KStG 1988 sei auch in der durch das AbgÄG 2015 geänderten Fassung unionsrechtswidrig, weil er gegen den freien Kapitalverkehr in der vom Gerichtshof zugrunde gelegten Auslegung im Urteil F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt(7) verstoße.

In zweiter Instanz ist jetzt der österreichische Verwaltungsgerichtshof mit dem Rechtsstreit befasst. Dort macht das Finanzamt im Wesentlichen geltend, es liege keine Unionsrechtswidrigkeit vor, weil durch die 2015 in Österreich erfolgte gesetzliche Neuregelung nunmehr Privatstiftungen mit Zuwendungen an ausländische Begünstigte nicht schlechter gestellt würden als Privatstiftungen mit Zuwendungen an inländische Begünstigte. Zudem habe man die Besteuerungssystematik geändert, um die Einmalbesteuerung der in § 13 Abs. 3 KStG 1988 erfassten Einkünfte von Privatstiftungen in Österreich konsequent und unabhängig von der Ansässigkeit der Begünstigten der Stiftungen sicherzustellen.

Mit Beschluss vom 24. Juni 2025, beim Gerichtshof eingelangt am 17. Juli 2025, hat der Verwaltungsgerichtshof sein Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Im Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof haben P , die österreichische Regierung und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen.

Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 63 AEUV einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der eine Privatstiftung im Rahmen ihrer Veranlagung zur Körperschaftsteuer von der Bemessungsgrundlage Zuwendungen in Abzug bringen darf, welche sie an Begünstigte erbracht hat, die der inländischen Kapitalertragsteuer unterliegen, wohingegen keine solche Abzugsmöglichkeit besteht, wenn die Stiftung Zuwendungen an Begünstigte getätigt hat, die ihrerseits nicht im Inland kapitalertragsteuerpflichtig sind(8).

Dabei geht es – trotz der Verwendung der Worte „erstatten“ und „Erstattung“ in der Vorlagefrage – soweit ersichtlich nicht um eine veritable Erstattung oder Gutschrift von bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum entrichteter Körperschaftsteuer. Denn die im Ausgangsverfahren streitigen Zuwendungen an die Begünstigten der Privatstiftung wurden dem vorlegenden Gericht zufolge in demselben Jahr (2014) getätigt, aus dem auch die Kapitaleinkünfte der Stiftung stammten(9).

Hervorzuheben ist außerdem, dass es im vorliegenden Verfahren – ebenso wie schon in der Rechtssache F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt – nicht um die steuerliche Behandlung der Begünstigten von Zuwendungen der Privatstiftung geht (in Bezug auf die Kapitalertragsteuer, die im fraglichen Zeitraum 25 % betrug), sondern um die steuerliche Behandlung der Privatstiftung selbst (in Bezug auf die von dieser zu entrichtende Körperschaftsteuer, für die im fraglichen Zeitraum ebenfalls ein Steuersatz von 25 % galt)(10). Die Situation der Begünstigten der Zuwendungen kann jedoch, wie im Folgenden zu zeigen sein wird, mittelbar von Belang sein, und zwar im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller für die unionsrechtliche Beurteilung relevanten Umstände.

Zu beurteilen ist die Vorlagefrage im Hinblick auf eine im Vergleich zum Vorläuferfall F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt(11) deutlich geänderte nationale Rechtslage auf der Grundlage einer Gesetzesänderung von 2015. Diese findet nach den Angaben des vorlegenden Gerichts auch auf den vorliegenden Fall Anwendung, obwohl es dort noch um Einkünfte und Zuwendungen aus dem Jahr 2014 geht. Insbesondere handelt es sich bei der im Ausgangsverfahren streitigen Körperschaftsteuer, der Privatstiftungen unterliegen, seit der Neufassung von § 13 Abs. 3 KStG 1988 durch das AbgÄG 2015 um keine bloße „Zwischensteuer“ mehr; dies zeigt sich vor allem daran, dass die einmal entrichtete Körperschaftsteuer nicht mehr ohne Weiteres mit Auflösung der Privatstiftung zurückerstattet wird, wie sich nunmehr aus § 24 Abs. 5 Z 6 KStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2015 ergibt.

Die direkte Besteuerung fällt zwar nach ständiger Rechtsprechung in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, diese müssen ihre Zuständigkeit jedoch unter Beachtung des Unionsrechts und insbesondere der durch den AEU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten ausüben(12). Zu den besagten Grundfreiheiten zählt gemäß Art. 63 Abs. 1 AEUV der freie Kapitalverkehr.

Eine Definition des Begriffs Kapitalverkehr ist im AEU-Vertrag nicht enthalten. Allgemein kann unter den Kapitalverkehr jede über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinweg stattfindende Übertragung von Geld- oder Sachkapital gefasst werden, die nicht im Zusammenhang mit einer Warenlieferung oder Dienstleistung steht und damit unter den freien Zahlungsverkehr fallen würde(13). Außerdem hat die in Anhang I zur Richtlinie 88/361/EWG(14) abgedruckte „Nomenklatur für den Kapitalverkehr“, wenngleich sie keine erschöpfende Auflistung der möglichen Transaktionen enthält, unstreitig Hinweischarakter für die Definition des Begriffs Kapitalverkehr(15). Schenkungen und Stiftungen sind in der Rubrik XI dieser Nomenklatur unter der Überschrift „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“ aufgeführt(16).

Seit dem Urteil F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt ist anerkannt, dass den in der Nomenklatur für den Kapitalverkehr genannten Schenkungen die Zuwendungen von Privatstiftungen an ihre ausländischen Begünstigten gleichzustellen sind, so dass diese Zuwendungen in den Anwendungsbereich des freien Kapitalverkehrs fallen(17).

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs verbietet Art. 63 Abs. 1 AEUV ganz allgemein Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern(18).

In der Rechtssache F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt(19), dem Vorläufer des vorliegenden Falles, hat der Gerichtshof das Vorliegen einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs allein aus der Perspektive der Steuerpflichtigen der Körperschaftsteuer, also der betroffenen Privatstiftung, betrachtet und bejaht. Diese Herangehensweise lässt sich auch für den vorliegenden Fall fruchtbar machen: Der Ausgangsrechtsstreit betrifft nämlich wiederum allein die Veranlagung einer Privatstiftung zur Körperschaftsteuer und nicht etwa die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen der Begünstigten dieser Stiftung im Rahmen von deren persönlicher Einkommensteuer bzw. der Kapitalertragsteuer als Erhebungsform der Einkommensteuer.

Nimmt man also die Perspektive der betroffenen Privatstiftung ein, die im Ausgangsrechtsstreit die Steuerpflichtige ist, so bewirkt eine Regelung wie § 13 Abs. 3 KStG 1988, auch in der Neufassung nach dem AbgÄG 2015, weiterhin eine Ungleichbehandlung zwischen Zuwendungen dieser Stiftung an in Österreich kapitalertragsteuerpflichtige Begünstigte einerseits und Zuwendungen der besagten Stiftung an nicht in Österreich der Kapitalertragsteuer unterliegende Begünstigte andererseits, so etwa die im Ausgangsrechtsstreit betroffenen, in der Schweiz ansässigen Begünstigten. Denn ihre Zuwendungen an Erstere kann die Stiftung von der Bemessungsgrundlage ihrer Körperschaftsteuer in Abzug bringen, ihre Zuwendungen an Letztere hingegen nicht(20).

Diese Regelung der Abzugsfähigkeit der Zuwendungen von der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage soll nach dem Urteil F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt dazu führen, dass eine Privatstiftung mit Begünstigten im Inland über höhere finanzielle Mittel verfügt als eine ansonsten vergleichbare Privatstiftung mit Begünstigten im Ausland, was der Privatstiftung mit Begünstigten im Inland einen Liquiditätsvorteil gegenüber der Privatstiftung mit Begünstigten im Ausland verschaffen soll; umgekehrt soll die Privatstiftung mit Begünstigten im Ausland einen Liquiditätsnachteil gegenüber der Privatstiftung mit Begünstigten im Inland erleiden(21).

Außerdem könnte nach der Logik des Urteils F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt die besagte Regelung der Abzugsfähigkeit bei einer Privatstiftung mit einem „gemischten“ Kreis von Begünstigten, von denen einige im Inland und andere im Ausland ansässig sind, den Anreiz erzeugen, Zuwendungen – soweit nach dem Stiftungszweck möglich – eher an ihre inländischen Begünstigten als an ihre ausländischen Begünstigten zu erbringen. Das soll daran liegen, dass sich rein innerstaatliche Zuwendungen für die jeweilige Stiftung steuerlich günstiger auswirken als grenzüberschreitende, weil nur die innerstaatlichen Zuwendungen die körperschaftsteuerliche Besteuerungsgrundlage und damit auch die Körperschaftsteuerlast der Stiftung mindern(22).

Letztlich wird – nach der Logik des Urteils F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt – durch eine Regelung wie § 13 Abs. 3 KStG 1988, auch in der Neufassung durch das AbgÄG 2015, schon die Gründung einer Privatstiftung mit Begünstigten (auch) im Ausland von vornherein weniger interessant als die Gründung einer gleichartigen Stiftung, die nur im Inland der Kapitalertragsteuer unterworfene Begünstigte hat(23).

All dies kann, wie schon in der Rechtssache F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt(24), weiterhin für die Annahme einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs sprechen. In ganz ähnlicher Weise stellt der Gerichtshof in Bezug auf die Dividendenbesteuerung eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs fest, wenn Dividendenzahlungen an Gebietsfremde gegenüber Dividendenzahlungen an Gebietsansässige benachteiligt werden(25), und ebenso, wenn nationale Maßnahmen geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat abzuhalten oder umgekehrt die in diesem Mitgliedstaat Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten(26).

Zu keiner anderen Einschätzung führt der vom vorlegenden Gericht und von der österreichischen Regierung hervorgehobene Umstand, dass es sich bei der von der Privatstiftung zu entrichtenden Körperschaftsteuer seit der Neuregelung durch das AbgÄG 2015 nicht mehr um eine bloße „Zwischensteuer“ mit vorläufigem Charakter handelt, sondern um eine endgültige Steuer, die auch im Fall der Auflösung der Privatstiftung nicht ohne Weiteres zurückerstattet wird. Denn das Urteil F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt(27) stellte wesentlich darauf ab, dass für eine Privatstiftung speziell die Abzugsfähigkeit von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer im Fall ihrer Zuwendungen an im Regelfall inländische, der österreichischen Kapitalertragsteuer unterliegende Begünstigte anders geregelt ist als im Fall ihrer Zuwendungen an Begünstigte, die der österreichischen Kapitalertragsteuer nicht unterliegen, so wie dies bei den im Ausgangsrechtsstreit betroffenen Begünstigten mit Ansässigkeit in der Schweiz der Fall ist. Daran hat die Neuregelung durch das AbgÄG 2015 nichts Wesentliches geändert.

Keine andere Schlussfolgerung legt ferner der Umstand nahe, dass § 13 KStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2015 nicht an den inländischen oder ausländischen Wohnsitz des Begünstigten der Zuwendung einer Privatstiftung anknüpft, sondern daran, ob der Begünstigte in Österreich der Kapitalertragsteuer unterliegt. Unbestritten sind nämlich der österreichischen Kapitalertragsteuer in der Regel Gebietsansässige unterworfen, während ihr Gebietsfremde normalerweise nicht unterliegen(28).

Die österreichische Regierung hebt noch hervor, dass die Abzugsfähigkeit von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer auch im Fall von Zuwendungen einer Privatstiftung an inländische Begünstigte ausgeschlossen sein kann, nämlich dann, wenn diese inländischen Begünstigten ihrerseits nicht der österreichischen Kapitalertragsteuer unterliegen, was beispielsweise auf gemeinnützige Organisationen zutreffen kann. Es komme also stets die gleiche Logik zur Anwendung: keine Abzugsfähigkeit von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer im Fall von Zuwendungen an Begünstigte, die im Inland nicht kapitalertragsteuerpflichtig sind.

Auch mit dieser Einwendung hatte sich der Gerichtshof jedoch schon in der Rechtssache F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt auseinanderzusetzen und hat sie nicht als triftiges Argument gelten lassen, das gegen die Annahme einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs sprechen könnte. Er hat dies seinerzeit damit begründet, dass die fehlende Abzugsfähigkeit von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer vor allem Zuwendungen an nicht im Inland ansässige Begünstigte betreffe(29), also – anders ausgedrückt – dass sich die streitige Körperschaftsteuerregelung vorwiegend auf grenzüberschreitende Sachverhalte nachteilig auswirke. Daran hat auch die Neuregelung von § 13 Abs. 3 KStG in der Fassung des AbgÄG 2015, soweit aus den Akten ersichtlich, nichts Wesentliches geändert.

Ablehnen ließe sich das Vorliegen einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs letztlich nur dann, wenn man sich von der bloßen Betrachtung der Situation der Privatstiftung im Hinblick auf deren eigene Körperschaftsteuer löste und eine wirtschaftliche Gesamtwürdigung vornähme, bei der die steuerliche Situation der Zuwendungen der Privatstiftung an ihre Begünstigten insgesamt in den Blick zu nehmen und zu erörtern wäre, ob Zuwendungen an inländische Begünstigte mit Zuwendungen an ausländische Begünstigte überhaupt vergleichbar sind und ob sie im Ergebnis gleichbehandelt werden. Sowohl die österreichische Regierung als auch die Kommission haben im vorliegenden Fall diesen Weg eingeschlagen und sind zum Ergebnis gekommen, dass es nach der Neuregelung durch das AbgÄG 2015 keine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs mehr gebe, da nunmehr eine Zuwendung einer Privatstiftung immer genau einmal in Österreich besteuert wird, gleichviel, ob der Begünstigte dieser Zuwendung seinerseits im Inland oder im Ausland der Einkommensteuer bzw. Kapitalertragsteuer unterliegt.

Ich will nicht verschweigen, dass ich für letztere Sichtweise eine gewisse Sympathie hege. Jedoch scheint es mir mit der klassischen Herangehensweise des Gerichtshofs – im Urteil F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt(30) wie auch in zahlreichen weiteren, jüngeren Urteilen zum freien Kapitalverkehr(31) – eher im Einklang zu stehen, eine solche Gesamtwürdigung erst im nächsten Schritt vorzunehmen, also im Rahmen der Prüfung der Rechtfertigung der festgestellten Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (oder, mit den Worten einiger neuerer Urteile des Gerichtshofs: im Rahmen der Prüfung der „Statthaftigkeit“ bzw. „Zulässigkeit“ einer solchen Beschränkung)(32).

Als Zwischenergebnis bleibt deshalb festzuhalten, dass in einer Regelung wie § 13 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2015 durch die unterschiedliche körperschaftsteuerliche Behandlung von Zuwendungen einer Privatstiftung an ihre Begünstigten, je nachdem, ob diese Begünstigten ihrerseits der inländischen Kapitalertragsteuer unterliegen oder nicht, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gesehen werden kann, welche nach Art. 63 Abs. 1 AEUV untersagt ist, falls sie nicht ausnahmsweise gerechtfertigt („statthaft“) ist.

Zu erörtern bleibt nunmehr, ob die vorstehend festgestellte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs einer Rechtfertigung zugänglich ist, ob sie also „statthaft“ (bzw. „zulässig“) im Sinne der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs ist(33). An dieser Stelle wird nun, wie bereits erwähnt, eine wirtschaftliche Gesamtwürdigung aller maßgeblichen Umstände der steuerlichen Behandlung von Zuwendungen anzustellen sein, die österreichische Privatstiftungen an ihre Begünstigten im Inland oder Ausland erbringen.

Nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV berührt Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Wie der Gerichtshof außerdem bereits mehrfach anerkannt hat, ist es Sache jedes Mitgliedstaats, unter Beachtung des Unionsrechts sein System der Besteuerung von Gewinnausschüttungen auszugestalten(34).

Im Prinzip darf also ein Mitgliedstaat eine Regelung wie § 13 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2015 zur Anwendung bringen, die es Privatstiftungen nur dann erlaubt, ihre getätigten Zuwendungen von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abzuziehen, wenn die Begünstigten dieser Zuwendungen im Inland der Kapitalertragsteuer unterliegen, und damit insbesondere Zuwendungen an im Ausland ansässige Begünstigte regelmäßig von der Abzugsfähigkeit ausschließt. Denn eine solche Regelung führt genau das ein, was Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV grundsätzlich hinnimmt: eine körperschaftsteuerliche Regelung, die unterschiedlich ausfällt, je nachdem, wohin die ausgeschütteten Zuwendungen der Privatstiftung fließen und wo der Wohnort ihrer Begünstigten liegt.

Allerdings ist nach ständiger Rechtsprechung Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen. Diese Bestimmung kann somit nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem AEU-Vertrag vereinbar wäre(35).

Die nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV zulässigen Ungleichbehandlungen dürfen nämlich nach dessen Abs. 3 weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung darstellen. Daher hat der Gerichtshof entschieden, dass solche Ungleichbehandlungen nur „zulässig“ (bzw. „statthaft“) sind, wenn sie Situationen betreffen, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder anderenfalls, wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind(36).

Bei der Prüfung der Vergleichbarkeit einer grenzüberschreitenden Situation mit einer mitgliedstaatsinternen Situation sind das mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgte Ziel sowie ihr Zweck und ihr Inhalt zu berücksichtigen(37). Im Übrigen sind für die Beurteilung, ob die unterschiedliche Behandlung aufgrund einer derartigen Regelung einem objektiven Unterschied der Situationen entspricht, nur die von der betreffenden Regelung aufgestellten maßgeblichen Unterscheidungskriterien zu berücksichtigen(38).

Wie das vorlegende Gericht und insbesondere die österreichische Regierung herausgearbeitet haben, zielt § 13 Abs. 3 KStG 1988 in seiner neuen, auf das AbgÄG 2015 zurückgehenden Fassung darauf ab, sicherzustellen, dass alle im Inland erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen „konsistent“ einmal und endgültig im Inland besteuert werden. Dies wird schlagwortartig als Ziel der „Einmalbesteuerung“ umschrieben. Im Zusammenspiel mit den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (§§ 27, 27a EStG 1988) dient eine Regelung wie § 13 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2015 außerdem dazu, in Österreich die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der von Privatstiftungen erzielten und ausgeschütteten Erträge zu vermeiden. Es soll also weder eine Situation entstehen, in der die von Privatstiftungen erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen gar nicht in Österreich besteuert werden („Keinmalbesteuerung“), noch soll es dazu kommen, dass solche Einkünfte in Österreich wirtschaftlich doppelt besteuert werden.

Ich halte dieses Ziel der Einmalbesteuerung für ein legitimes Anliegen. Es scheint mir ganz auf der Linie der – von der Großen Kammer initiierten – Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Dividendenbesteuerung zu liegen, wonach kein Mitgliedstaat auf sein Recht zur Besteuerung eines Einkommens verzichten muss, das durch eine in seinem Hoheitsgebiet ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit erzielt wurde(39). Außerdem entspricht das Ziel der Einmalbesteuerung den sich intensivierenden Diskussionen und Bemühungen auf nationaler, europäischer und internationaler Ebene, zu einer gerechten Besteuerung aller Einkünfte zu gelangen und der Erosion der Besteuerungsgrundlagen entgegenzuwirken. Auch im derzeit anhängigen Vorabentscheidungsverfahren F Corporation(40) spielt das besagte Ziel der Einmalbesteuerung übrigens eine wichtige Rolle.

Zwar hat der Gerichtshof im Urteil F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt(41) angemerkt, dass das Ziel der Einmalbesteuerung im Unionsrecht bislang noch nicht als eigenständiger Rechtfertigungsgrund für Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs anerkannt sei. Mir scheint darin jedoch weniger eine kategorische Absage an den Grundgedanken der Einmalbesteuerung zu liegen als vielmehr eine Bekräftigung der ständigen Rechtsprechung, wonach die bloße Sorge um eine Verringerung der Steuereinnahmen für sich allein genommen keine Beschränkung der Grundfreiheiten des Binnenmarkts rechtfertigt(42). Doch darum geht es im vorliegenden Fall nicht. Im Streit steht hier gerade nicht eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs, allein um Steuermindereinnahmen vorzubeugen. Vielmehr wird hier mit dem Ziel der Einmalbesteuerung ein viel weiter gehendes, legitimes Anliegen der Steuergerechtigkeit verfolgt, nämlich zu verhindern, dass bestimmte im Inland erzielte Einkünfte jeder Besteuerung entgehen könnten.

Aus dem Blickwinkel des besagten Ziels der Einmalbesteuerung, gepaart mit dem Ziel der Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, befindet sich in der Tat eine österreichische Privatstiftung, wenn sie Zuwendungen an inländische, der österreichischen Kapitalertragsteuer unterworfene Begünstigte erbringt, nicht in der gleichen Situation wie eine österreichische Privatstiftung, deren Zuwendungen an im Ausland ansässige Begünstigte(43) fließen. Die Besteuerungstechnik unterscheidet sich grundlegend. Denn im ersteren Fall wird von der Privatstiftung die österreichische Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % an der Quelle einbehalten und abgeführt, im zweiteren Fall hingegen normalerweise nicht. Im Gegenzug für die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer muss die Privatstiftung im ersteren Fall keine Körperschaftsteuer von 25 % auf den Gegenwert der getätigten Zuwendungen zahlen, wohl aber im zweiteren Fall, in dem sie keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt hat, da nur so die vom nationalen Gesetzgeber bezweckte Einmalbesteuerung in Österreich verwirklicht und gleichzeitig aber auch eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung in Österreich vermieden werden kann.

Letztlich stellt sich diese Sachlage nicht wesentlich anders dar als bei der Ausschüttung von Dividenden, für die der Gerichtshof bereits anerkannt hat, dass sich gebietsfremde Dividendenempfänger in Bezug auf Maßnahmen eines Mitgliedstaats zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht unbedingt in einer Situation befinden, die der von gebietsansässigen Dividendenempfängern vergleichbar wäre(44). Ähnliche Erwägungen hat der Gerichtshof auch bereits in anderen steuerrechtlich relevanten Zusammenhängen angestellt(45).

Da sich eine österreichische Privatstiftung im Hinblick auf das Ziel der Einmalbesteuerung nicht in der gleichen Situation befindet, je nachdem, ob sie Zuwendungen an inländische, der österreichischen Kapitalertragsteuer unterworfene Begünstigte erbringt oder an im Ausland ansässige Begünstigte, die ihrerseits nicht der österreichischen Kapitalertragsteuer unterliegen, erlaubt Art. 65 Abs. 1 Buchst. a in Verbindung mit Abs. 3 AEUV, diese beiden Situationen mit Blick auf die Körperschaftsteuer unterschiedlich zu behandeln.

Abschließend bleibt zu erörtern, wie sich das österreichisch-schweizerische Doppelbesteuerungsabkommen auf die unionsrechtliche Beurteilung dieses Falles auswirkt.

Wurde nämlich ein Doppelbesteuerungsabkommen – wie hier – vom vorlegenden Gericht als Teil des auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren rechtlichen Rahmens dargestellt, so muss der Gerichtshof dieses Abkommen, mag es auch als solches nicht Teil des Unionsrechts sein, berücksichtigen, um das Unionsrecht für das vorlegende Gericht in nützlicher Weise auszulegen(46).

Aus Art. 21 des besagten Doppelbesteuerungsabkommens ergibt sich, dass Einkünfte einer in der Schweiz ansässigen Person, die aus Zuwendungen einer österreichischen Privatstiftung stammen, nur in der Schweiz besteuert werden dürfen. Eine ähnliche Regelung in vergleichbaren Doppelbesteuerungsabkommen Österreichs mit anderen Staaten hat der Gerichtshof im Urteil F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt als Verzicht Österreichs auf die Ausübung seiner Steuerhoheit in Bezug auf die Zuwendungen von Privatstiftungen an im Ausland ansässige Begünstigte angesehen(47).

Meiner Meinung könnte es allerdings sinnvoll sein, diese Schlussfolgerung zu präzisieren und zu nuancieren. Vorbehaltlich einer näheren Prüfung durch das vorlegende Gericht scheint es mir nämlich, dass Österreich in derartigen Doppelbesteuerungsabkommen – und insbesondere in seinem vorliegend anwendbaren Abkommen mit der Schweiz – lediglich auf die Besteuerung der Begünstigten der Zuwendungen von Privatstiftungen im Rahmen von deren persönlicher Einkommensteuer verzichtet hat, nicht jedoch auch auf die Besteuerung der Privatstiftung selbst, als ausschüttender Stelle, im Rahmen von deren Körperschaftsteuer.

Sicherlich trifft es zu, dass Österreich die Gefahr einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung erzeugt, indem es die Zuwendungen von Privatstiftungen an in der Schweiz ansässige Begünstigte im Rahmen der Körperschaftsteuer auf der Ebene der jeweiligen Stiftung besteuert, wohl wissend, dass das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz das Besteuerungsrecht für dieselben Zuwendungen im Rahmen der Einkommensteuer auf der Ebene der Begünstigten zuweist.

Darauf passt die Rechtsprechung zur Dividendenbesteuerung, wonach der Mitgliedstaat, in dem eine Dividenden ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, dafür zu sorgen hat, dass die gebietsfremden Empfänger solcher Dividenden eine steuerliche Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Dividendenbezieher gleichwertig ist(48). Überträgt man dies auf die Konstellation der Zuwendungen von Privatstiftungen an ihre Begünstigten, so ist auch dort auf eine gleichwertige steuerliche Behandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Begünstigter zu achten (nicht aber notwendigerweise auf die gleiche steuerliche Behandlung).

Genau diese unionsrechtliche Pflicht hat Österreich nach den Erläuterungen sowohl des vorlegenden Gerichts als auch der österreichischen Regierung aber erfüllt, indem es bei der Veranlagung einer Privatstiftung zur Körperschaftsteuer berücksichtigt, ob und in welcher Höhe eine von dieser Stiftung getätigte Zuwendung an einen im Ausland ansässigen Begünstigten kraft anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Kapitalertragsteuer befreit war oder nicht (§ 13 Abs. 3 zweiter Unterabsatz KStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2015)(49).

Soweit der gebietsfremde Begünstigte der Zuwendung einer Privatstiftung in Österreich kapitalertragsteuerpflichtig sein sollte, kann also die Stiftung auch eine solche Zuwendung genauso von der Bemessungsgrundlage ihrer Körperschaftsteuer in Abzug bringen wie Zuwendungen an gebietsansässige Begünstigte. Mit anderen Worten: Gleichviel, wo der Begünstigte einer Zuwendung der Privatstiftung sitzt (im Inland oder im Ausland), die Privatstiftung kann die an diesen Begünstigten getätigte Zuwendung immer dann von der Bemessungsgrundlage ihrer Körperschaftsteuer abziehen, wenn und soweit der Begünstigte – gegebenenfalls aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens – inländischer Kapitalertragsteuer unterliegt. Damit ist für Zuwendungen einer Privatstiftung an gebietsfremde Begünstigte im Hinblick auf deren mögliche Belastung mit österreichischer Kapitalertragsteuer eine gleichwertige Lösung gewährleistet wie bei rein innerstaatlichen Sachverhalten.

Zugegebenermaßen geht die österreichische Regelung nicht so weit, dass sie jegliche wirtschaftliche Doppelbesteuerung oder Doppelbelastung von Zuwendungen einer Privatstiftung in grenzüberschreitenden Fällen ausschließt. Insbesondere bleibt eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung dergestalt möglich, dass eine Zuwendung sowohl in Österreich – im Rahmen der Veranlagung der ausschüttenden Privatstiftung zur Körperschaftsteuer – als auch im Ausland – dann im Rahmen der Veranlagung des gebietsfremden Begünstigten zur dortigen Einkommensteuer – steuerlich belastet wird(50).

Derartige wirtschaftliche Doppelbesteuerungen oder Belastungen sind beim derzeitigen Stand des Unionsrechts im Anwendungsbereich der Grundfreiheiten des europäischen Binnenmarkts jedoch nicht generell untersagt(51). Die Mitgliedstaaten sind vorerst nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen(52). Erst recht muss diese Feststellung im Verhältnis zu Drittstaaten wie der Schweiz gelten.

Alles in allem ist eine Steuerregelung wie § 13 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2015, obschon sie eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 63 Abs. 1 AEUV bewirkt, nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a in Verbindung mit Abs. 3 AEUV gerechtfertigt, da sich die von dieser Steuerregelung erfassten Privatstiftungen in unterschiedlichen Situationen befinden, je nachdem, ob sie Zuwendungen an inländische, der Kapitalertragsteuer unterworfene Begünstigte oder an im Ausland ansässige Begünstigte erbringen. Daran ändert auch das zwischen Österreich und der Schweiz geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen, vorbehaltlich einer näheren Prüfung durch das vorlegende Gericht, nichts.

Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf das Vorabentscheidungsersuchen des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs wie folgt zu antworten: