Staatliche Beihilfen – Schwedisches Steuerrecht

Wenn es um staatliche Beihilfen und Steuern geht, „bereitet“ die Frage der Selektivität unvermeidlich „erhebliche Schwierigkeiten“, um ein erstklassiges Beispiel für die Kunst der Untertreibung von Generalanwältin Kokott zu zitieren(2).

Es versteht sich nämlich von selbst, dass Steuern nicht nur ein Instrument der Erzielung von Einnahmen zur Finanzierung öffentlicher Ausgaben sind. Sie dienen auch einer Reihe umfassenderer Ziele, u. a. der Umverteilung von Einkommen, der Förderung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit, dem Schuldenmanagement, und bedauerlicherweise gelegentlich dazu, bestimmten Kategorien von Steuerpflichtigen ungerechtfertigte Vorteile zu verschaffen. In diesem Zusammenhang wird die Anwendung der Selektivität als Mittel zur Wahrung des Diskriminierungsverbots besonders wichtig – und naturgemäß schwierig –, wenn es um nationale Regelungen geht, die schon ihrem Wesen nach mit der Vornahme von Unterscheidungen und der Ausübung eines Ermessens verbunden sind.

Diese Schwierigkeiten dürfen jedoch die Anwendung anerkannter Grundsätze des Beihilferechts der Union nicht in ungerechtfertigter Weise behindern. Bereits im Urteil Italien/Kommission – meines Wissens die erste Rechtssache, in der es um eine steuerliche Maßnahme im Zusammenhang mit staatlichen Beihilfen ging – hat der Gerichtshof zwei Grundprinzipien für die Kontrolle staatlicher Beihilfen aufgestellt. Erstens hat der Begriff der Beihilfe objektiven Charakter und bleibt unberührt davon der gleiche, in welchem Bereich der nationalen Regelungszuständigkeit er relevant wird. Zweitens führt das Bestehen einer nationalen Zuständigkeit auf einem bestimmten Gebiet, einschließlich der Steuern, nicht dazu, dass ihre Ausübung einer Prüfung auf ihre Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht entzogen wäre(3).

Diese Feststellungen sind nicht nur von historischem oder akademischem Interesse. Sie bleiben für das vorliegende Rechtsmittelverfahren von unmittelbarer und erheblicher Relevanz und werfen die Frage auf, ob eine Steuer, die auf einem wettbewerbsorientierten Markt mit mehr als 100 Wirtschaftsteilnehmern ausschließlich auf neun Kreditinstitute Anwendung findet, im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV selektiv ist.

Die Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet (im Folgenden: Rechtsmittelführerin), eine schwedische Bankenvereinigung, die ihre 31 Mitglieder sowohl auf nationaler als auch auf internationaler Ebene im Rahmen von Angelegenheiten von gemeinsamem Interesse vertritt, beantragt die Aufhebung des Urteils vom 17. April 2024, Svenska Bankföreningen und Länsförsäkringar Bank/Kommission(4) (im Folgenden: angefochtenes Urteil). Mit diesem Urteil hat das Gericht die Klage der Rechtsmittelführerin und eines ihrer Mitglieder, der Länsförsäkringar Bank AB, auf Nichtigerklärung des Beschlusses COM(2021) 8637 final der Europäischen Kommission vom 24. November 2021 über die staatliche Maßnahme SA.56348 (2021/N) – Schweden: schwedische Steuer auf Kreditinstitute (im Folgenden: streitiger Beschluss) abgewiesen.

Am 3. September 2021 meldete das Königreich Schweden gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV den Entwurf eines Gesetzes über eine von Kreditinstituten zu entrichtende Risikosteuer sowie Entwürfe zur Änderung des Gesetzes über die Anrechnung im Ausland gezahlter Steuer bei der Kommission an (im Folgenden zusammen: Gesetzesentwurf)(5). Gleichwohl war das Königreich Schweden der Ansicht, dass die eingeführte Steuer (im Folgenden: Risikosteuer) die Kriterien der Selektivität nach Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht erfülle und folglich keine staatliche Beihilfe darstelle. Der Gesetzesentwurf wurde verabschiedet, und das Gesetz trat am 1. Januar 2022 in Kraft.

Ausgehend von den Rn. 5 bis 9 des angefochtenen Urteils lässt sich der Inhalt des Gesetzesentwurfs für die Zwecke des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens wie folgt zusammenfassen.

Nach Ziff. 2.1 § 1 des Gesetzesentwurfs haben Kreditinstitute die Steuer an den Staat zu entrichten.

Nach Ziff. 2.1 § 4 des Gesetzesentwurfs unterliegen schwedische Kreditinstitute der Risikosteuer, wenn die Summe ihrer Verbindlichkeiten zu Beginn des Steuerjahrs den in dem Gesetzesentwurf vorgesehenen Schwellenwert übersteigt(6). In der Gesetzesbegründung zu diesem Paragrafen wird zu Zwecken der Definition von Kreditinstituten, d. h. schwedische Banken und am Kreditmarkt tätige schwedische Gesellschaften sowie ausländische Banken und ausländische Kreditgesellschaften, auf das schwedische Recht verwiesen. Hieraus ergibt sich, dass neun Kreditinstitute der Steuer unterlagen (Rn. 5 und 6 des angefochtenen Urteils).

Nach Ziff. 2.1 § 5 des Gesetzesentwurfs liegt der Schwellenwert für Steuerjahre, die 2022 begonnen haben, bei 150 Mrd. schwedischen Kronen (SEK) (ungefähr 13,3 Mrd. Euro). Für Steuerjahre, die 2023 oder später begonnen haben oder beginnen, beträgt der Schwellenwert 150 Mrd. SEK multipliziert mit einem Faktor, der das Verhältnis zwischen dem Preisgrundbetrag im Jahr 2022 und dem Preisgrundbetrag für das Jahr, im Lauf dessen das in Rede stehende Steuerjahr begonnen hat, in Form eines auf zwei Dezimalstellen abgerundeten Prozentsatzes abbildet, der um zwei Prozentpunkte erhöht wird (Rn. 7 des angefochtenen Urteils).

Ziff. 2.1 § 6 legt spezielle Vorschriften fest, die die Situation von Kreditinstituten regeln, die einem Konzern von Kreditinstituten angehören (Rn. 8 des angefochtenen Urteils).

Nach Ziff. 2.1 § 9 des Gesetzesentwurfs beträgt der Steuersatz 0,05 % der Summe der Verbindlichkeiten des der Steuer unterliegenden Kreditinstituts. In Ziff. 2.2 des Gesetzesentwurfs ist vorgesehen, dass dieser Satz für das Steuerjahr 2023 auf 0,06 % angehoben wird (Rn. 9 des angefochtenen Urteils).

Im angefochtenen Beschluss, der nach einer vorläufigen Prüfung nach Art. 4 Abs. 3 der Verordnung (EU) 2015/1589(7) erlassen wurde, kam die Kommission zu dem Schluss, dass die Steuer keine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstelle, weil sie das dort vorgesehene Kriterium der Selektivität nicht erfülle.

Die Rechtsmittelführerin und eines ihrer Mitglieder (im Folgenden zusammen: Klägerinnen im ersten Rechtszug) erhoben beim Gericht Klage auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses. Sie stützten sich auf einen einzigen Klagegrund, mit dem sie die Verletzung ihrer Verfahrensrechte geltend machten. Sie brachten vor, die Kommission hätte im Rahmen der Prüfung der Risikosteuer auf ernsthafte Schwierigkeiten stoßen und ein förmliches Prüfverfahren nach Art. 4 Abs. 4 der Verordnung 2015/1589 einleiten müssen, um ihnen Gelegenheit zu geben, ihren Standpunkt darzulegen. In diesem Zusammenhang beanstandeten sie die von der Kommission vorgenommene Prüfung der Selektivität der Steuer. Das Königreich Schweden ist dem Rechtsstreit zur Unterstützung der Anträge der Kommission beigetreten.

Mit dem angefochtenen Urteil hat das Gericht festgestellt, dass die Klägerinnen im ersten Rechtszug nicht nachgewiesen hätten, dass die Kommission Bedenken hinsichtlich der Einstufung der Risikosteuer im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV hätte haben müssen, die sie zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens hätten veranlassen müssen. Demzufolge hat es die Klage in vollem Umfang abgewiesen und sie zur Tragung der Kosten verurteilt.

Im Einklang mit den oben in Nr. 3 dargelegten Grundsätzen hat der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung betont, dass Maßnahmen der Mitgliedstaaten in Bereichen, die nicht durch das Unionsrecht harmonisiert sind, weiterhin in den Anwendungsbereich der Bestimmungen des AEU-Vertrags über die Kontrolle staatlicher Beihilfen fallen. Die Mitgliedstaaten dürfen daher keine steuerlichen Maßnahmen erlassen, die eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen könnten(8). Dies ist nicht nur eine leere Formel, sondern stellt vielmehr eine spezielle Ausprägung eines umfassenderen anerkannten Grundsatzes dar: Die nationale Zuständigkeit ist eingeschränkt, wenn sie die Ausübung oder Anwendung des Unionsrechts berührt.

Die Vorschriften über staatliche Beihilfen sind somit nicht als abgesondertes „System“ zu betrachten. Sie sind vielmehr ein wesentlicher Bestandteil der Steuerung des Binnenmarkts der Union. Auch wenn nämlich die Kommission nicht für jede Unionsregelung, die potenziell von einer nationalen Maßnahme berührt sein könnte, eine detaillierte Prüfung vornehmen muss, hat der Gerichtshof wiederholt bestätigt, dass eine staatliche Beihilfe, die gegen das Unionsrecht oder seine allgemeinen Grundsätze verstößt, nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden kann(9).

In der vorliegenden Rechtssache hat die schwedische Risikosteuer nicht nur eindeutig das Potenzial, die Anwendung des Beihilferechts zu berühren, sondern sie wirkt sich ersichtlich auch auf einen Bereich des Unionsrechts aus, der bereits – in erheblichem Umfang – harmonisiert worden ist, nämlich auf den Bankenregulierungsrahmen der Union, mit dem die Stabilität des Finanzsystems gewahrt werden soll (im Folgenden: Bankenregulierungsrahmen der Union).

Der Bankenregulierungsrahmen der Union umfasst u. a.(10) den Rahmen für die Sanierung und Abwicklung von Banken, d. h. die Richtlinie über die Sanierung und Abwicklung von Kreditinstituten (im Folgenden: Sanierungs- und Abwicklungsrichtlinie)(11), den Rahmen für aufsichtsrechtliche Anforderungen, nämlich die Eigenkapitalverordnung(12) und die Eigenkapitalrichtlinie(13) sowie den Rahmen für Einlagensicherungssysteme, der aus der Richtlinie über Einlagensicherungssysteme(14) (im Folgenden: Einlagensicherungsrichtlinie) besteht. Er umfasst ferner die Verordnung (EU) Nr. 806/2014, die für in der Bankenunion niedergelassene Kreditinstitute gilt(15).

Die Eigenkapitalverordnung und die Eigenkapitalrichtlinie bilden den Rahmen für aufsichtsrechtliche Anforderungen(16), der insbesondere Aufsichtsvorschriften für Kreditinstitute regelt. Nach der globalen Finanzkrise von 2008 hielt der Unionsgesetzgeber eine Sicherung des Bankenumfelds in der Union dadurch für erforderlich, dass Kreditinstituten Kapitalanforderungen auferlegt werden, die in einem angemessenen Verhältnis zu den jeweiligen Risiken stehen(17). Was die Einlagensicherungsrichtlinie angeht, soll mit ihr der Binnenmarkt gestärkt werden, indem die Niederlassungsfreiheit und der freie Dienstleistungsverkehr für Finanzdienstleistungen erleichtert und gleichzeitig die Stabilität des Bankensystems erhöht und der Schutz der Einleger gewährleistet wird(18). Mit der Sanierungs- und Abwicklungsrichtlinie wollte der Gesetzgeber den Behörden ein Regelwerk mit einem zuverlässigen Instrumentarium an die Hand geben, das ihnen eine rechtzeitige und rasche Intervention bei einem unsoliden oder ausfallenden Institut ermöglicht, so dass der Fortbestand der kritischen Finanz- und Wirtschaftsfunktionen des Instituts sichergestellt wird und gleichzeitig die Auswirkungen des Ausfalls eines Instituts auf die Wirtschaft und das Finanzsystem so gering wie möglich gehalten werden(19).

Dieser lange Umweg durch den Bankenregulierungsrahmen der Union zeigt meines Erachtens nur, dass zwar keine seiner Bestimmungen ausdrücklich das Recht der Mitgliedstaaten beschränkt, steuerliche Maßnahmen, wie die Risikosteuer, zu erlassen, der Erlass solcher Maßnahmen aber die mit diesem Rahmen verfolgten Ziele nicht beeinträchtigen darf(20). Auch in Ansehung der Autonomie der Mitgliedstaaten im Steuerbereich dürfte ein derart umfangreicher Bankenregulierungsrahmen der Union meines Erachtens besondere Sorgfalt seitens der Kommission bei der Prüfung einer nationalen steuerlichen Maßnahme gerechtfertigt haben, die geeignet ist, in diese Vorschriften einzugreifen, und zwar auch bei der Beurteilung ihrer Selektivität.

Dies vorausgeschickt, ist darauf hinzuweisen, dass die Beurteilung der Selektivität nach Art. 107 Abs. 1 AEUV, ungeachtet der mit nationalen steuerlichen Maßnahmen verbundenen besonderen Herausforderungen, unabänderlich innerhalb des gefestigten Rahmens der in der Rechtsprechung des Gerichtshofs entwickelten, dreistufigen Prüfung angesiedelt bleiben muss(21). Diese Prüfung verläuft für nationale Maßnahmen aller Art einheitlich, unabhängig davon, welche konkreten nationalen Zuständigkeiten berührt sind, und kann hinreichend angepasst werden, um den Besonderheiten steuerlicher Maßnahmen Rechnung zu tragen.

Nach der dreistufigen Selektivitätsprüfung muss die Kommission zur Einstufung einer nationalen steuerlichen Maßnahme als „selektiv“ in einem ersten Schritt das Referenzsystem, d. h. die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende „normale“ Steuerregelung, bestimmen und in einem zweiten Schritt dartun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme insoweit von diesem Referenzsystem abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Referenzsystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Maßnahmen, die eine Unterscheidung zwischen Unternehmen einführen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, und die damit a priori selektiv sind, fallen jedoch dann nicht unter den Begriff „staatliche Beihilfe“, wenn der betreffende Mitgliedstaat in einem dritten Schritt nachweisen kann, dass diese Unterscheidung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen(22).

Der Gerichtshof hat darauf hingewiesen, dass der Bestimmung des Referenzsystems im Rahmen des ersten Schritts der Selektivitätsprüfung bei steuerlichen Maßnahmen eine besondere Bedeutung zukommt, da das Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV nur im Verhältnis zu einer sogenannten „normalen“ Besteuerung festgestellt werden kann(23). Insoweit hat der Gerichtshof klargestellt, dass wenn die fragliche steuerliche Maßnahme untrennbar mit dem allgemeinen Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats verbunden ist, auf dieses System Bezug zu nehmen ist. Erweist sich dagegen, dass sich diese Maßnahme eindeutig von diesem allgemeinen System trennen lässt, so kann nicht ausgeschlossen werden, dass das zu berücksichtigende Referenzsystem enger ist als dieses allgemeine System oder sogar mit der Maßnahme selbst identisch ist, wenn sich diese als eine Norm mit eigenständiger rechtlicher Logik darstellt und es nicht möglich ist, eine kohärente Gesamtheit von Vorschriften außerhalb dieser Maßnahme zu bestimmen(24).

Es ist selbstverständlich Sache des Mitgliedstaats, über die grundlegenden Merkmale jeder Steuer zu bestimmen. Dabei handelt es sich u. a. um den Steuersatz, die Steuerbemessungsgrundlage, die Berechnungsmethoden, die Steuertatbestände und die Schwellenwerte. Der Gerichtshof hat in einem kürzlich ergangenen Urteil klargestellt, dass hierzu auch Steuerbefreiungen gehören(25). Diese Merkmale definieren grundsätzlich das Referenzsystem bzw. die „normale“ Steuerregelung für die Prüfung der Voraussetzung der Selektivität(26). Dies lässt jedoch die Möglichkeit unberührt, festzustellen, dass der sich aus dem nationalen Recht ergebende Bezugsrahmen selbst mit dem Unionsrecht im Bereich staatlicher Beihilfen unvereinbar ist, wenn das fragliche Steuersystem nach offensichtlich diskriminierenden Parametern gestaltet wurde, durch die das Unionsrecht umgangen werden sollte(27).

Die Rechtsmittelführerin stützt ihr Rechtsmittel auf vier Gründe.

Der erste Rechtsmittelgrund, der erste Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes und der vierte Rechtsmittelgrund richten sich gegen die Rn. 39 bis 43 des angefochtenen Urteils, in denen das Gericht das Vorbringen der Klägerinnen im ersten Rechtszug zur Bestimmung des Ziels der Risikosteuer zurückgewiesen hat. Ich werde sie daher zusammen prüfen.

Mit ihrem ersten Rechtsmittelgrund macht die Rechtsmittelführerin geltend, das Gericht habe das Ziel der Risikosteuer fehlerhaft definiert und daher im Rahmen der Anwendung von Art. 107 Abs. 1 AEUV in Bezug auf das Kriterium der Selektivität rechtsfehlerhaft entschieden. Das Gericht habe das Ziel der Risikosteuer dahin definiert, dass ihr „Kreditinstitute, [die] ein systemisches Risiko [bergen]“, unterlägen, während Schweden im Gesetzesentwurf und die Kommission im streitigen Beschluss dieses Ziel dahin bestimmt hätten, dass ihr „große“ Kreditinstitute und nicht solche „von systemischer Bedeutung“ unterlägen. Dieser Rechtsfehler führe dazu, dass die gesamte Würdigung des Referenzsystems fehlerhaft sei, und reiche für sich genommen aus, um die Aufhebung des angefochtenen Urteils zu rechtfertigen.

Mit dem ersten Teil ihres zweiten Rechtsmittelgrundes macht die Rechtsmittelführerin geltend, die Kommission und in der Folge das Gericht seien der vielfach undurchsichtigen und vagen Begründung des Königreichs Schweden zur Erläuterung des Ziels und des Sinns und Zwecks der Risikosteuer gefolgt. Diese Ungenauigkeit hätte die Kommission veranlassen müssen, ein förmliches Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV einzuleiten, um zu einem besseren Verständnis der Maßnahme zu gelangen. Daher sei das angefochtene Urteil unabhängig davon mit einem Rechtsfehler behaftet, ob der Gerichtshof dem ersten Rechtsmittelgrund stattgebe.

Mit ihrem vierten Rechtsmittelgrund macht die Rechtsmittelführerin geltend, das Gericht habe Tatsachen und Beweise verfälscht, indem es das Ziel der in Rede stehenden Steuer in den Rn. 40 und 41 des angefochtenen Urteils unzutreffend bestimmt habe. Die Rechtsmittelführerin verweist auf ihr Vorbringen zur Begründung ihres ersten Rechtsmittelgrundes.

Ich werde zunächst den Prüfungsmaßstab erörtern, der auf die Feststellungen des Gerichts zum Ziel der Risikosteuer anzuwenden ist, und anschließend die Begründetheit des Vorbringens der Rechtsmittelführerin in der Sache prüfen.

Die Rechtsmittelführerin macht geltend, das Gericht habe die Ziffer des Gesetzesentwurfs, in der der schwedische Gesetzgeber die Begründung für die Einführung der Risikosteuer und ihre Ziele dargelegt habe, unzutreffend ausgelegt. Die Kommission macht geltend, dieses Vorbringen sei im Verfahren vor dem Gerichtshof nur zulässig, wenn die Rechtsmittelführerin eine Verfälschung von Tatsachen darlege.

Insoweit ist im Blick zu behalten, dass nach Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 2 AEUV ein Rechtsmittel gegen eine Entscheidung des Gerichts auf Rechtsfragen zu beschränken ist und „nach Maßgabe der Bedingungen und innerhalb der Grenzen [einzulegen ist], die innerhalb der Satzung vorgesehen sind“. In einer abschließenden Aufzählung der Rechtsmittelgründe, die in diesem Rahmen geltend gemacht werden können, stellt Art. 58 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union klar, dass das Rechtsmittel auf eine Verletzung des Unionsrechts durch das Gericht gestützt werden kann(28).

Zwar kann der Gerichtshof, wenn er im Rahmen eines Rechtsmittels Beurteilungen des nationalen Rechts durch das Gericht prüft – die im Bereich des Beihilferechts Tatsachenwürdigungen darstellen – grundsätzlich nur prüfen, ob dieses Recht verfälscht wurde(29).

Dem Gerichtshof kann jedoch nicht die Möglichkeit genommen werden, nachzuprüfen, ob solche Beurteilungen nicht selbst eine Verletzung des Unionsrechts darstellen(30). In Rn. 78 des Urteils vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission(31), hat der Gerichtshof klargestellt, dass das „Vorbringen, mit dem die Wahl des Referenz[systems] oder seine Bedeutung im ersten Schritt der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils in Frage gestellt wird, … zulässig [ist], da diese Prüfung auf einer rechtlichen Qualifizierung des nationalen Rechts auf der Grundlage einer unionsrechtlichen Vorschrift beruht“.

Nach Ansicht der Kommission sollen sich diese Klarstellungen auf die Bestimmung des Referenzsystems im Rahmen des ersten Schritts der Selektivitätsprüfung beschränken und nicht für die Bestimmung des Ziels einer Steuer gelten, die nach den Vorschriften über staatliche Beihilfen zu beurteilen sei. Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden.

Erstens gilt die Feststellung des Gerichtshofs in Rn. 78 des Urteils Luxemburg u. a./Kommission eindeutig für die gesamte Selektivitätsprüfung und daher für jeden ihrer drei Schritte.

Zweitens findet die Beschränkung, von der die Kommission ausgeht, in den Grundgedanken, die den in Rn. 79 des Urteils Luxemburg u. a./Kommission angeführten Begründungserwägungen des Gerichtshofs zugrunde liegen, keine Stütze. In diesem Absatz stellte der Gerichtshof fest: „Ließe man zu, dass der Gerichtshof nicht die Möglichkeit hätte, festzustellen, ob sich das Gericht die Abgrenzung des maßgeblichen Referenzrahmens sowie dessen Auslegung und Anwendung als entscheidenden Parameter bei der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils rechtsfehlerfrei zu eigen gemacht hat, liefe das darauf hinaus, die Möglichkeit in Kauf zu nehmen, dass das Gericht gegebenenfalls eine Bestimmung des Primärrechts der Union, nämlich Art. 107 Abs. 1 AEUV, verletzt hat, ohne dass diese Verletzung im Rahmen des Rechtsmittels festgestellt werden könnte, was gegen Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 2 AEUV verstieße“(32).

Im Einklang mit der den Rn. 78 und 79 des Urteils Luxemburg u. a./Kommission zugrunde liegenden Begründung ist der Gerichtshof daher meines Erachtens dafür zuständig, die Feststellungen des Gerichts zum nationalen Recht in Bezug auf die Definition des Ziels einer steuerlichen Maßnahme für die Zwecke der Prüfung der Selektivität nach Art. 107 Abs. 1 AEUV zu überprüfen.

Somit ist die Prüfung des Vorbringens der Rechtsmittelführerin im Rahmen ihres ersten Rechtsmittelgrundes nicht auf die Frage zu beschränken, ob eine Verfälschung der relevanten Bestimmung des Gesetzesentwurfs dargetan worden ist.

Um das Vorbringen der Rechtsmittelführerin zu prüfen, werde ich die Definition des Ziels der Risikosteuer in dem jeweiligen Sinne, der ihr im angefochtenen Urteil, im streitigen Beschluss und im Gesetzesentwurf zugesprochen wird, nacheinander erörtern.

In Rn. 41 des angefochtenen Urteils hat das Gericht festgestellt, dass sich aus dem Gesetzesentwurf ergebe, dass das Ziel der Risikosteuer darin bestehe, „die öffentlichen Finanzen durch ihre Aufbesserung und die Erhaltung eines niedrigen Niveaus öffentlicher Verschuldung zu stärken, um einen Spielraum zur Bewältigung zukünftiger Finanzkrisen zu schaffen, indem die Zahlung der Steuer großen Kreditinstituten auferlegt wird, bei denen ein Einzelausfall oder eine schwerwiegende Geschäftsunterbrechung eines einzelnen Instituts aufgrund ihrer Größe und ihrer Bedeutung für die Funktionsfähigkeit des Finanzsystems ein systemisches Risiko birgt und sehr negative Auswirkungen auf das Finanzsystem und auf die Wirtschaft allgemein hätte, mit der Folge erheblicher indirekter Kosten für die Gesellschaft“. Die gleiche sehr weite Definition findet sich in den Rn. 58, 80, 81, 93 und 120 des angefochtenen Urteils. Auch wenn das Gericht im angefochtenen Urteil weiter ausgeführt hat, dass „die [Risikos]teuer nicht zum Ziel hat, Risiken, die von Kreditinstituten ausgehen, vorzubeugen oder ihnen zu begegnen“(33), liegt der Schwerpunkt eindeutig auf dem „systemischen Risiko“, das die der Steuer unterliegenden Kreditinstitute aufgrund ihrer „Größe und ihrer Bedeutung“ „für die Funktionsfähigkeit des Finanzsystems“ darstellen können.

In den Erwägungsgründen 6 bis 8 des streitigen Beschlusses wird die Risikosteuer definiert als eine „jährliche Steuer, die auf große, in Schweden tätige Kreditinstitute anwendbar ist“, deren Ziel es ist, „die öffentlichen Finanzen durch Beiträge großer Kreditinstitute zu stärken, die potenziell erhebliche indirekte Kosten für die Gesellschaft verursachen können, und damit einen Spielraum zur Bewältigung solcher indirekter Kosten zu schaffen, die künftige Finanzkrisen mit sich bringen können“. Die der Risikosteuer unterliegenden Steuerpflichtigen werden als „große Kreditinstitute“ bezeichnet, bei denen „angesichts ihrer Größe und Bedeutung das Risiko besteht, dass sie im Fall einer Finanzkrise erhebliche indirekte Kosten für die Gesellschaft verursachen“. Die Begriffe „systemisches Risiko“ oder Kreditinstitute „von systemischer Bedeutung“ werden in der Definition des Ziels der Risikosteuer in diesen Erwägungsgründen nicht verwendet.

Im Rahmen der Beurteilung, ob die Auswahl der Steuerpflichtigen und die zur Bestimmung dieser Personen verwendeten Parameter offensichtlich diskriminierende Elemente erkennen ließen, kommt die Kommission zu dem Schluss, dass große Kreditinstitute „systemische Bedeutung“ haben könnten und dass die Höhe der Verbindlichkeiten „ein geeigneter Parameter [ist], um das systemische Risiko, das von einem Kreditinstitut ausgehen kann, zu erfassen“, und dass sie ein „relevanter Indikator sowohl für die Bedeutung eines Kreditinstituts als auch für seinen Beitrag zu dem Risiko, den sein Ausfall darstellen kann[, ist]“(34). Zwar hat die Kommission im Rahmen dieser Beurteilungen darauf hingewiesen, dass das Ziel der Risikosteuer darin bestehe, Kreditinstitute zu erfassen, die erhebliche indirekte Kosten verursachen könnten(35). Andere Erwägungsgründe des streitigen Beschlusses sind jedoch weniger eindeutig. Auch wenn die Kommission an keiner Stelle offen bestätigt, dass das Ziel des schwedischen Gesetzgebers darin bestanden habe, Kreditinstitute zu besteuern, die ein systemisches Risiko für das Finanzsystem darstellten, dürften einige ihrer Beurteilungen mit einer anderen Definition dieses Ziels kaum vereinbar sein(36); hierin zeigt sich ein erheblicher Mangel an Klarheit zu diesem Punkt.

Die Erläuterungen des schwedischen Gesetzgebers im Gesetzesentwurf lassen einen noch größeren Mangel an Klarheit im Hinblick auf den tatsächlichen Sinn und Zweck der Risikosteuer erkennen.

Aus den in den Akten des Gerichts enthaltenen Vorarbeiten, die zum Erlass dieser Steuer führten(37), geht hervor, dass das Vorhaben der Einführung einer Steuer auf den Finanzsektor auf das Jahr 2015 zurückgeht(38). Zu einem Vorschlag zur Erhöhung der Besteuerung von Kreditinstituten, bei denen im Fall einer Finanzkrise das Risiko besteht, dass sie erhebliche indirekte Kosten für die Gesellschaft verursachen, kam es 2020, als der schwedische Finanzminister ein Memorandum mit dem Titel „Risikosteuer für bestimmte Kreditinstitute“ vorlegte, das 2021 überarbeitet und anschließend der Kommission notifiziert wurde.

In Ziff. 5.1 des Gesetzesentwurfs, in dem die Gründe für den Legislativvorschlag für eine Risikosteuer näher dargelegt werden, wird erläutert, dass große Institute einen so wesentlichen Teil des Finanzsystems bilden, dass ihr Ausfall oder eine schwerwiegende Unterbrechung ihrer Geschäfte negative Folgen für das Finanzsystem oder die Wirtschaft hätte. Nach dieser Ziffer sind diese Institute „von systemischer Bedeutung“, und ihr Ausfall stellt ein „systemisches Risiko“ dar, das als Bedrohung für die Finanzstabilität definiert ist(39). Es wird erläutert, dass das Finanzsystem vulnerabel sei und dass trotz der für Kreditinstitute geltenden Vorschriften – wie derjenigen über die angemessene Eigenkapitalausstattung und die Abwicklung – sowie der Aufsicht über Kreditinstitute weiterhin die Möglichkeit bestehe, dass künftig Finanzkrisen aufträten. Im Gesetzesentwurf wird betont, dass Finanzkrisen sehr kostspielig seien und über einen langen Zeitraum negative Folgen für Haushalte, Unternehmen und den öffentlichen Sektor haben könnten. Der Rückgang des Wirtschaftswachstums infolge einer Finanzkrise führe wiederum zu indirekten Kosten in der Wirtschaft(40). Diese Folgen ließen es nach Ziff. 5.1 des Gesetzesentwurfs vernünftig erscheinen, die Besteuerung von Kreditinstituten zu erhöhen, bei denen im Fall einer Finanzkrise das Risiko bestehe, dass sie erhebliche indirekte Kosten für die Gesellschaft verursachten. In dieser Ziffer des Gesetzesentwurfs wird ferner darauf hingewiesen, dass das Risiko, dass ein Institut im Szenario einer Finanzkrise indirekte Kosten für die Gesellschaft verursachen könnte, sich auch je nach Größe und Bedeutung des Instituts unterscheide. Infolgedessen hätten kleine Institute nicht in gleichem Maße Auswirkungen auf makroökonomische Entwicklungen wie große Institute. Daher sollten Kreditinstitute, bei denen aufgrund ihrer Größe, ihrer Bedeutung für das Funktionieren des Finanzmarkts und makroökonomischer Entwicklungen „im Fall einer Finanzkrise das Risiko besteht, dass sie erhebliche indirekte Kosten verursachen, eine zusätzliche Steuer entrichten“.

In Ziff. 6 des Gesetzesentwurfs, der die Bewertung der schwedischen Behörden hinsichtlich der Vereinbarkeit der geplanten Risikosteuer mit dem Beihilferecht der Union enthält, heißt es, dass diese Steuer das Risiko ausgleichen solle, das bestimmte Kreditinstitute aufgrund ihrer Größe und finanziellen Stellung für die makroökonomischen Bedingungen in Schweden darstellten. Diese Kreditinstitute seien „bedeutend“ und müssten daher besteuert werden. In der Erörterung zu dieser Ziffer wird ferner darauf hingewiesen, dass nach dem Bankenregulierungsrahmen der Union die Frage, wie bedeutend die Auswirkungen seien, die ein Kreditinstitut auf das Finanzsystem habe, von seiner Größe und Komplexität sowie vom Umfang seiner Tätigkeiten abhänge. Nach dem Memorandum handele es sich bei den zu besteuernden Kreditinstituten ausschließlich um Institute, die aufgrund ihrer Größe ein potenzielles Risiko erheblicher indirekter Kosten für die Gesellschaft darstellten. Es wird bekräftigt, dass der Zweck der Steuer darin bestehe, Kreditinstitute zu besteuern, bei denen im Fall einer Finanzkrise das Risiko bestehe, dass sie erhebliche indirekte Kosten für die Gesellschaft verursachten.

Trotz der Mehrdeutigkeit des Gesetzesentwurfs in Bezug auf den tatsächlichen Zweck der Risikosteuer, insbesondere in Bezug auf die Auswahl der ihr unterliegenden Steuerpflichtigen, sind meines Erachtens folgende Anmerkungen gerechtfertigt.

Erstens beziehen sich die schwedischen Behörden nur in Ziff. 5.1 des Gesetzesentwurfs auf Kreditinstitute von systemischer Bedeutung(41). Im Übrigen bezieht sich der Gesetzesentwurf auf die „Bedeutung“ von Kreditinstituten oder ganz allgemein auf ihre „Größe und Bedeutung“.

Zweitens werden in der vorgenannten Ziffer des Gesetzesentwurfs die Begriffe „Kreditinstitute von systemischer Bedeutung“ und „systemisches Risiko“ in einer Weise verwendet, die die entsprechenden Definitionen im Bankenregulierungsrahmen der Union widerspiegelt(42). Diese Begriffe werden jedoch ausschließlich dazu verwendet, „große Kreditinstitute“ von „kleinen Kreditinstituten“ zu unterscheiden, wobei die Bedeutung der Ersteren für das Finanzsystem im Vergleich zu Letzteren hervorgehoben wird. Insbesondere werden die Attribute „von systemischer Bedeutung“, „bedeutend“ und „groß“ von den schwedischen Behörden in austauschbarer Weise verwendet.

Drittens bezieht sich das Kriterium, das im gesamten Gesetzesentwurf zur Bestimmung der der Risikosteuer unterliegenden Kreditinstitute verwendet wird, auf ihre „Größe und Bedeutung“ für das Funktionieren des Finanzsystems und nicht darauf, ob sie ein systemisches Risiko darstellen.

Viertens wird im Gesetzesentwurf wiederholt betont, dass das Ziel der Risikosteuer darin bestehe, Kreditinstitute zu besteuern, die ein Risiko darstellten, dass sie im Fall einer Finanzkrise erhebliche „indirekte Kosten“ für die Gesellschaft in Schweden verursachen könnten.

Trotz der mangelnden Klarheit des Gesetzesentwurfs und einiger Inkohärenzen innerhalb des streitigen Beschlusses kann der Schluss gezogen werden, dass, was die ihr unterliegenden Steuerpflichtigen angeht, das Ziel der in diesen Rechtsakten vorgesehenen Risikosteuer – anders als vom Gericht in Rn. 41 des angefochtenen Urteils festgestellt und in seiner gesamten Würdigung bekräftigt – nicht darin bestand, Kreditinstitute zu besteuern, die ein systemisches Risiko für das Finanzsystem darstellen, sondern darin, Kreditinstitute zu besteuern, die einen im Voraus festgelegten Schwellenwert an Verbindlichkeiten überschreiten und die als „große Kreditinstitute“ bezeichnet werden.

Die Bemühungen der Kommission und Schwedens, in ihren jeweiligen schriftlichen Erklärungen den Nachweis zu führen, dass das Gericht das Ziel der Risikosteuer in mit dem streitigen Beschluss und dem Gesetzesentwurf kohärenter Weise abgebildet habe, sind nicht überzeugend, sondern lassen vielmehr klar erkennen, welche Schwierigkeiten der Nachweis einer solchen Kohärenz bereitet(43).

In dem Versuch, die Mehrdeutigkeiten des Gesetzesentwurfs zu klären, hat das Gericht einige der dort genannten Begriffe miteinander kombiniert und hieraus seine eigene Definition des Zwecks der Risikosteuer formuliert, die nicht der vom schwedischen Gesetzgeber vorgesehenen Definition entspricht. Wie noch dargelegt werden wird, hat dies dem Gericht ermöglicht, eine Art von Zirkelschluss anzuwenden, mit dem es die von den Klägerinnen im ersten Rechtszug vorgebrachten Argumente zurückgewiesen hat, indem es sich alternativ auf den einen oder den anderen dieser Begriffe gestützt hat.

Aus den vorstehend dargelegten Gründen hat das Gericht meines Erachtens bei der Bestimmung des Ziels der Risikosteuer das einschlägige nationale Recht falsch ausgelegt und dieses Ziel hierdurch fehlerhaft definiert.

Aufgrund der vorstehenden Ausführungen schlage ich vor, dem ersten Rechtsmittelgrund stattzugeben.

Wie bereits erwähnt, macht die Rechtsmittelführerin mit dem ersten Teil ihres zweiten Rechtsmittelgrundes geltend, das Gericht habe rechtsfehlerhaft festgestellt, dass die Bestimmung des Ziels der Risikosteuer keine ernsthaften Schwierigkeiten aufgeworfen habe, die die Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens nach Art. 108 Abs. 2 AEUV gerechtfertigt hätten. Die Rechtsmittelführerin bringt vor, das Gericht habe es infolge dieser Schlussfolgerung versäumt, die Begründung des streitigen Beschlusses mit den Informationen, die der Kommission bei seinem Erlass zur Verfügung gestanden hätten, in gebotener Weise abzugleichen.

Nach ständiger Rechtsprechung, die in Art. 4 Abs. 4 der Verordnung 2015/1589 zum Ausdruck kommt, ist die Kommission, wenn sie nach einer vorläufigen Prüfung feststellt, dass es Anlass zu Bedenken hinsichtlich der Einstufung der betreffenden staatlichen Maßnahme als „Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV oder, wenn sie als Beihilfe eingestuft wird, hinsichtlich ihrer Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt gibt, verpflichtet, das Verfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV einzuleiten, ohne hierbei über einen Ermessensspielraum zu verfügen(44).

Es ist daher Sache der Unionsgerichte, wenn sie mit einer Klage auf Nichtigerklärung eines Beschlusses der Kommission, keine Einwände zu erheben, befasst werden, zu ermitteln, ob die Beurteilung der Informationen und Angaben, über die die Kommission in der Phase der vorläufigen Prüfung der fraglichen nationalen Maßnahme verfügte, objektiv Anlass zu Bedenken hinsichtlich der Einstufung dieser Maßnahme als Beihilfe hätte geben müssen, da solche Bedenken zur Eröffnung eines förmlichen Prüfverfahrens führen müssen(45).

In der vorliegenden Rechtssache haben die Klägerinnen im ersten Rechtszug die Undurchsichtigkeit des Ziels der Risikosteuer im Sinne seiner Definition durch die schwedischen Behörden und seiner Billigung durch die Kommission gerügt. Sie machten geltend, dieses Ziel sei (i) in sich einseitig benachteiligend, da es zu eng sei und eine nicht einheitliche Kategorie von Unternehmen herausgreife, nämlich „große Kreditinstitute“, die durch den Umfang ihrer Verbindlichkeiten definiert würden, (ii) vage, da es sich auf unklare Begriffe wie „erhebliche indirekte Kosten“ stütze, und iii) inkohärent, weil der Gesetzesentwurf keine Regelung darüber enthalte, wie die Einnahmen aus der Risikosteuer verwendet würden.

Das Gericht hat in den Rn. 39 bis 43 des angefochtenen Urteils, anstatt auf dieses Vorbringen im Licht des Ziels der Risikosteuer im Sinne seiner Beurteilung im streitigen Beschluss einzugehen, dieses Ziel ausgehend von seiner eigenen Auslegung des Gesetzesentwurfs umformuliert und insoweit versucht, die verschiedenen, darin enthaltenen Aussagen zu klären und miteinander in Einklang zu bringen. Damit hat das Gericht die von ihm verlangte Bewertung unterlassen, ob die Kommission im Licht des Vorbringens der Klägerinnen im ersten Rechtszug Bedenken im Hinblick darauf hätte haben müssen, ob das Ziel der Risikosteuer im Sinne der Angaben der schwedischen Behörden gebilligt werden konnte.

Die Rechtsmittelführerin macht daher zu Recht geltend, das Gericht habe rechtsfehlerhaft nicht geprüft, ob die Definition des Ziels der Risikosteuer ernsthafte Schwierigkeiten etwa im Hinblick darauf aufgeworfen habe, ob die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens gerechtfertigt gewesen sei.

Ferner ist das Gericht auf das Vorbringen zum einseitig benachteiligenden „Anwendungsbereich“ des Ziels der Risikosteuer in seinem von der Kommission gebilligten Sinn überhaupt nicht eingegangen. Die Klägerinnen im ersten Rechtszug hatten im Wesentlichen geltend gemacht, dass alle Kreditinstitute im Fall einer Finanzkrise wahrscheinlich indirekte Kosten verursachen würden und daher davon ausgegangen werden müsse, dass sie gleichermaßen von einer Steuer betroffen sein müssten, deren Zweck darin bestehe, solche Kosten zu bewältigen. Die Tatsache, dass eine sehr kleine Zahl von Kreditinstituten unter allen Marktteilnehmern auf einer vorgelagerten Ebene bestimmt worden war, die von der Definition des Ziels der Risikosteuer erfasst sein sollte, war daher geeignet, die gesamte Prüfung der Selektivität zu verfälschen, und hätte Bedenken im Hinblick auf die Richtigkeit dieser Definition aufkommen lassen müssen. Das Gericht hat dieses Vorbringen zurückgewiesen und sich insoweit auf die Feststellung beschränkt, dass die Bestimmung „großer Kreditinstitute“ als Steuerpflichtige mit dem Ziel der Risikosteuer in dem Sinne kohärent sei, wie es im angefochtenen Urteil umdefiniert wird, und ist somit auf den Kern dieses Vorbringens nicht eingegangen.

Die von der Rechtsmittelführerin aufgeworfene Fragestellung war jedoch von großer Bedeutung.

Für zweckgebundene Abgaben der im vorliegenden Rechtsmittelverfahren in Rede stehenden Art, die außerhalb des allgemeineren Steuersystems bestehen, ist eine gezielte Prüfung erforderlich, bei der der zweite Schritt der oben in Nr. 23 genannten dreistufigen Selektivitätsprüfung zentrale Bedeutung erlangt. Die Selektivität ist anhand genauer Kriterien zu beurteilen, die gewährleisten, dass eine Ad-hoc-Steuer auch dann als staatliche Beihilfe anerkannt werden kann, wenn es kein klares allgemeines Referenzsystem gibt, und die zugleich vermeiden, dass bloße Abweichungen von einem solchen System automatisch als selektiv anzusehen sind.

In diesem Zusammenhang ist die richtige Definition des Ziels einer eigenständigen Steuer – in Bezug auf die im ersten Schritt der Selektivitätsprüfung das Referenzsystem bestimmt wird und die im zweiten Schritt der Vergleichbarkeitsprüfung unterzogen wird – von wesentlicher Bedeutung und sogar noch entscheidender, wenn es um asymmetrische Steuern(46), wie die Risikosteuer, geht, für die die Differenzierung bei der Steuerpflicht auf der Grundlage des Gesamtziels der Maßnahme gerechtfertigt werden muss.

Schließlich beanstandet die Rechtsmittelführerin meines Erachtens ebenfalls zu Recht, dass das Ziel der Risikosteuer im Sinne seiner Definition durch die schwedischen Behörden und seiner Billigung durch die Kommission undurchsichtig und vage sei. Insoweit verweise ich auf die Würdigung des ersten Rechtsmittelgrundes, in der ich auf den Mangel an Klarheit des Gesetzesentwurfs und die Inkohärenzen des streitigen Beschlusses in Bezug auf die Bestimmung dieses Ziels hingewiesen habe.

Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist dem ersten Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes unabhängig vom Ergebnis zum ersten Rechtsmittelgrund meines Erachtens ebenfalls stattzugeben.

Mit ihrem vierten Rechtsmittelgrund macht die Rechtsmittelführerin eine Verfälschung von Tatsachen und Beweisen auf der Grundlage desselben Vorbringens geltend, auf das auch der erste Rechtsmittelgrund gestützt wird. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs muss sich eine solche Verfälschung in offensichtlicher Weise aus den Akten ergeben, ohne dass es einer neuen Tatsachen- und Beweiswürdigung bedarf(47).

Wie oben in den Nrn. 32 bis 40 ausgeführt, brauchte die Rechtsmittelführerin keine Verfälschung des einschlägigen nationalen Rechts darzulegen, um die Definition des Ziels der Risikosteuer im angefochtenen Urteil anzugreifen. Dadurch, dass es das Ziel der Risikosteuer umformuliert und den Mangel an Klarheit des Gesetzesentwurfs nicht anerkannt hat, hat das Gericht jedoch, wie im Rahmen der Würdigung des ersten Rechtsmittelgrundes erläutert, meines Erachtens eine solche Verfälschung vorgenommen. Ferner hat es den streitigen Beschluss falsch ausgelegt(48).

Aus den vorstehend dargelegten Gründen ist das angefochtene Urteil meines Erachtens mit den Rechtsfehlern behaftet, die von der Rechtsmittelführerin mit ihrem ersten und vierten Rechtsmittelgrund sowie mit dem ersten Teil ihres zweiten Rechtsmittelgrundes geltend gemacht werden. Da die richtige Bestimmung des Ziels einer steuerlichen Maßnahme für die gesamte Prüfung ihrer Selektivität nach Art. 107 Abs. 1 AEUV von zentraler Bedeutung ist, müssen diese Fehler meines Erachtens zur Aufhebung des Urteils führen.

Für den Fall, dass der Gerichtshof mit meinem Vorschlag nicht übereinstimmen sollte, werde ich im Folgenden das Rechtsmittel im Übrigen prüfen.

Mit ihrem zweiten Rechtsmittelgrund rügt die Rechtsmittelführerin einen Rechtsfehler des Gerichts bei der Anwendung der Art. 107 und 108 AEUV, indem es festgestellt habe, dass die Klägerinnen im ersten Rechtszug nicht belegt hätten, dass die Kommission im Rahmen ihrer Prüfung der Risikosteuer auf ernsthafte Schwierigkeiten hätte stoßen müssen, die sie zur Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens hätten veranlassen müssen.

Der zweite Rechtsmittelgrund gliedert sich in drei Teile. Der erste Teil betrifft die Bestimmung des Ziels der Risikosteuer. Dieser Teil wurde bereits geprüft. Der zweite und der dritte Teil betreffen die Bestimmung des Referenzsystems der Risikosteuer bzw. die Prüfung des Vorliegens einer Abweichung von diesem System.

Bevor ich auf den zweiten und den dritten Teil eingehe, ist darauf hinzuweisen, dass zwar einige der zur Begründung des zweiten Rechtsmittelgrundes vorgebrachten Argumente auf der Prämisse beruhen, dass das Ziel der Risikosteuer nach Auffassung des Gerichtshofs richtigerweise dahin zu definieren sei, dass es in der Besteuerung eines systemischen Risikos liege; dies gilt jedoch nicht für alle Argumente. Mit den meisten dieser Argumente wird nämlich, wie erläutert werden wird, letztlich die Begründung des Gerichts unabhängig davon beanstandet, wie das Ziel der Risikosteuer definiert wird.

Mit dem zweiten Teil ihres zweiten Rechtsmittelgrundes macht die Rechtsmittelführerin einen Rechtsfehler des Gerichts geltend, indem es in den Rn. 44 bis 99 des angefochtenen Urteils festgestellt habe, dass die Kommission im Rahmen der Bestimmung des Referenzsystems der Risikosteuer nicht auf ernsthafte Schwierigkeiten gestoßen sei.

Die Kommission hat das Referenzsystem für die Prüfung der Voraussetzung der Selektivität im streitigen Beschluss dahin definiert, dass es auf die Risikosteuer begrenzt sei, nämlich eine zweckgebundene Risikosteuer, die auf folgenden Elementen basiere: i) eine Bemessungsgrundlage, die auf den Verbindlichkeiten der Kreditinstitute basiere, ii) ein Steuersatz von 0,05 % für das im Jahr 2022 beginnende Steuerjahr, iii) Steuerpflichtige, als die Kreditinstitute definiert seien, die ihren Sitz in Schweden hätten oder Geschäftstätigkeiten über eine schwedische Niederlassung ausübten, iv) das Bestehen eines Schwellenwerts und v) ein Konsolidierungsmechanismus für konzerninterne Situationen zur Berechnung des Schwellenwerts und der Bemessungsgrundlage (vgl. 38. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses).

Den zweiten Teil ihres zweiten Rechtsmittelgrundes stützt die Rechtsmittelführerin auf drei Rügen, die sich auf die Festlegung der Steuerbemessungsgrundlage, die der Steuer unterliegenden Steuerpflichtigen bzw. den Schwellenwert der Steuer beziehen.

Die Rechtsmittelführerin macht geltend, dass, wenn das Ziel der Risikosteuer in der Besteuerung des systemischen Risikos bestehe, wie vom Gericht festgestellt, die Gesamtsumme der Verbindlichkeiten nicht der richtige Indikator sei, da die Ermittlung des systemischen Risikos eine komplexe Beurteilung darstelle und nicht auf der Grundlage eines einzigen Parameters vorgenommen werden könne. Ferner habe das Gericht sich darauf beschränkt, die insoweit von der Kommission vorgenommene Beurteilung zu übernehmen, ohne eine ordnungsgemäße Überprüfung vorzunehmen.

Hinzuweisen ist darauf, dass die Kommission im streitigen Beschluss der Ansicht war, dass die Gesamtsumme der Verbindlichkeiten als Parameter dafür, welche Kreditinstitute der Risikosteuer unterlägen, dem Referenzsystem inhärent sei, mit dessen Ziel kohärent sei und kein offensichtlich diskriminierendes Element bei der Ausgestaltung der Steuer erkennen lasse(49).

Die Klägerinnen im ersten Rechtszug brachten vor, dass die Verbindlichkeiten im Gegensatz zu den Aktiva nicht mit dem Risiko in Verbindung stünden und Gleiches auch für die Größe der Kreditinstitute gelte. Weiterhin stünden die indirekten Kosten – oder das Risiko solcher Kosten – nicht in einem direkt proportionalen Verhältnis zu den Verbindlichkeiten eines Kreditinstituts; dies sei der Kommission vorgetragen worden. Dementsprechend habe die Kommission nicht in gebotener Weise geprüft, ob mit der vom Königreich Schweden gewählten Steuerbemessungsgrundlage ein offensichtlich diskriminierender Parameter in das Referenzsystem eingeführt worden sei. Sie brachten ferner vor, mit der angemeldeten Maßnahme werde unter Verstoß gegen die Anforderungen der jüngeren Rechtsprechung zu steuerlichen Maßnahmen und zur Selektivität entweder die gesamte Steuerbemessungsgrundlage von Unternehmen mit einer hohen Besteuerung belastet oder es werde überhaupt keine Steuer erhoben(50).

Das Gericht hat unter Verweis auf die Urteile vom 16. März 2021, Kommission/Polen(51) und Kommission/Ungarn(52), entschieden, dass das Unionsrecht einer nicht progressiven Besteuerung, die auf der aggregierten Summe der Verbindlichkeiten von Kreditinstituten basiere, nicht entgegenstehe und dass der Umstand, dass es geeignetere oder genauere Indikatoren geben könnte, für den Bereich der staatlichen Beihilfen keine Rolle spiele, da das Unionsrecht in diesem Bereich nur die Beseitigung selektiver Vorteile bezwecke, von denen bestimmte Unternehmen zum Nachteil anderer, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, profitieren könnten (Rn. 57 des angefochtenen Urteils). Das Gericht hat hinzugefügt, dass das Ziel der Steuer nicht darin bestehe, den von den Kreditinstituten ausgehenden Risiken vorzubeugen oder ihnen zu begegnen, und ist daher implizit davon ausgegangen, dass die schwedischen Behörden nicht verpflichtet gewesen seien, Parameter festzulegen, die speziell auf die Erfassung dieser Risiken ausgelegt seien (Rn. 58 des angefochtenen Urteils). Schließlich hat das Gericht das Szenario berücksichtigt, dass Kreditinstitute gegenseitige Finanzanleihen halten, und ist zu dem Schluss gekommen, dass das Risiko für das Finanzsystem umso höher sei, je höher die Höhe der Verbindlichkeiten sei, da das Kreditinstitut möglicherweise nicht in der Lage sei, seine Verbindlichkeiten zu erfüllen. Ausgehend von diesem Szenario ist das Gericht zu dem Schluss gekommen, dass ein Kriterium, das an das Schuldenniveau anknüpfe, um Unternehmen nach ihren mehr oder weniger großen Auswirkungen auf das Finanzsystem zu unterscheiden, mit dem angestrebten Ziel vereinbar sei.

Die von der Rechtsmittelführerin gegen die Rn. 57, 58 und 59 des angefochtenen Urteils vorgebrachten Argumente sind meines Erachtens aus den im Folgenden dargelegten Gründen begründet.

Zum einen weisen die vorliegende Rechtssache und die Rechtssachen, in denen die Urteile Kommission/Polen und Kommission/Ungarn ergangen sind, kaum Ähnlichkeiten auf.

Erstens beziehen sich diese Entscheidungen ganz spezifisch auf Umsatzsteuern, bei denen die Belastung einheitlich, aber progressiv auf Bruttoumsätze anfiel. Die Risikosteuer unterscheidet sich hiervon sehr deutlich. Die Steuerpflicht entsteht, sobald der Schwellenwert erreicht ist, und es gibt keine Vorschriften zur Anpassung des angewendeten Steuersatzes(53). Zweitens sahen die in den Urteilen Kommission/Polen und Kommission/Ungarn in Rede stehenden Steuern keine Steuerbefreiungen vor, während dies bei der Risikosteuer der Fall ist(54). Drittens handelt es sich bei Umsatz und Verbindlichkeiten um zwei Indikatoren, die miteinander nicht vergleichbar sind: Ersterer ist Ausdruck der Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, während Letzterer ein Parameter für die Berechnung der Höhe seiner Verbindlichkeiten ist. Viertens stellte sich in den diesen Urteilen zugrunde liegenden Rechtssachen nicht die Frage eines Eingriffs in einen bestehenden Regulierungsrahmen der Union.

Unter diesen Umständen war ein bloßer Verweis auf die Urteile Kommission/Polen und Kommission/Ungarn sowie auf das weite Ermessen, über das die Mitgliedstaaten verfügen, nicht ausreichend, um die Schlussfolgerung des Gerichts zu begründen, dass die Kommission im Rahmen der Prüfung des als Bemessungsgrundlage für die Risikosteuer vom schwedischen Gesetzgeber gewählten und von der Kommission gebilligten Parameters nicht auf ernsthafte Schwierigkeiten gestoßen sei.

Indem sich das Gericht in Rn. 57 des angefochtenen Urteils – in Anlehnung an die Urteile Kommission/Polen und Kommission/Ungarn – auf die Feststellung beschränkt hat, dass „das Unionsrecht einer nicht progressiven Besteuerung, die auf der aggregierten Summe der Verbindlichkeiten von Kreditinstituten basiert, nicht entgegensteht“, hat es, wie von der Rechtsmittelführerin zu Recht vorgebracht, eine ordnungsgemäße Überprüfung des Vorliegens solcher ernsthafter Schwierigkeiten abgelehnt. Eine solche Würdigung hätte die Prüfung beinhaltet, ob die Kommission ausgehend von den im vorläufigen Verfahren verfügbaren Informationen und im Hinblick auf die spezifischen Merkmale der Risikosteuer ohne Bedenken zu dem Schluss kommen konnte, dass die aggregierte Summe der Verbindlichkeiten als Steuerbemessungsgrundlage mit dem Ziel dieser Steuer – unabhängig von seiner Definition – vereinbar und legitimer Ausdruck der schwedischen Steuerhoheit war.

Eine eingehende Würdigung war erst recht in der vorliegenden Rechtssache geboten. Wie bereits erwähnt, müssen dann, wenn bei einer steuerlichen Maßnahme das Risiko besteht, dass sie in bestehende Regulierungsrahmen der Union eingreift – wie dies bei der Risikosteuer, unabhängig davon, wie ihr Ziel definiert wird, der Fall ist –, ihre Auswirkungen auf deren ordnungsgemäßes Funktionieren sorgfältig geprüft werden. Zwar ist eine Besteuerung, die auf den etwaigen Fall abzielt, dass die durch das Unionsrecht festgelegten Präventionsmaßnahmen, wie etwa jene nach dem Bankenregulierungsrahmen der Union, eine Finanzkrise nicht verhindern können, an sich nicht verboten, die Ausübung der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten in diesem Bereich muss gleichwohl aber im Licht des regulatorischen Kontexts geprüft werden, in den sie sich einfügt.

Zum anderen genügt, was die Feststellung des Gerichts angeht, die Risikosteuer habe nicht zum Ziel, systemischen Risiken vorzubeugen oder ihnen zu begegnen, der Hinweis, dass eine asymmetrische Steuer wie die Risikosteuer, die nur einer kleinen Zahl (systemisch bedeutender/großer) Kreditinstituten eine steuerliche Belastung auf der Grundlage der Höhe ihrer Verbindlichkeiten auferlegt, für der Steuer unterliegende Kreditinstitute den Anreiz schaffen kann, diese Höhe niedrig zu halten.

Zum Dritten ist in Bezug auf Rn. 59 des angefochtenen Urteils darauf hinzuweisen, dass sich das Gericht darauf beschränkt hat, die Angaben in Ziff. 5.1 des Gesetzesentwurfs wiederzugeben, wo der schwedische Gesetzgeber ein typisches Szenario der finanziellen Verflechtung zwischen Instituten und dessen negative Auswirkungen auf die Finanzstabilität veranschaulicht hat. Es ist jedoch unklar, inwieweit das Gericht allein auf der Grundlage dieses Szenarios zu dem Schluss gelangt ist, dass die Höhe der Verbindlichkeiten ein zuverlässiger Parameter sei, um „Unternehmen nach ihren mehr oder weniger großen Auswirkungen auf das Finanzsystem zu unterscheiden“. In der Bemessungsgrundlage der Risikosteuer in ihrem im Gesetzesentwurf genannten Sinne wird der Grad der Verflechtung durch Finanzanleihen nicht ausdrücklich berücksichtigt. Im Übrigen ist dem Gesetzesentwurf, wie von der Rechtsmittelführerin zu Recht vorgebracht, nicht zu entnehmen, dass der schwedische Gesetzgeber von der Annahme ausgegangen wäre, dass die der Risikosteuer unterliegenden Kreditinstitute in erheblichem Umfang gegenseitige Finanzanleihen hielten. Schließlich hat sich die Kommission selbst zur Beurteilung der Bemessungsgrundlage im streitigen Beschluss nicht auf die Verflechtung gestützt.

Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist der ersten Rüge des zweiten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes meines Erachtens stattzugeben.

Die zweite Rüge des zweiten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes richtet sich gegen die Rn. 73 bis 82 des angefochtenen Urteils, in denen das Gericht zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die Klägerinnen im ersten Rechtszug den Beweis nicht erbracht hätten, dass die Kommission im Rahmen der Prüfung hinsichtlich der Risikosteuerpflichtigen auf ernsthafte Schwierigkeiten hätte stoßen müssen.

Die Rechtsmittelführerin stützt ihre Rüge auf vier Argumente.

Erstens wendet sich die Rechtsmittelführerin gegen Rn. 73 des Urteils, in der das Gericht das Vorbringen der Klägerinnen im ersten Rechtszug zurückgewiesen hat, wonach die Liste der der Risikosteuer unterliegenden Kreditinstitute und die Liste der von der vom Riksgäldskontoret (Staatliche Schuldenverwaltung, Schweden) benannten Institute von systemischer Bedeutung nicht exakt übereinstimmten. Die Rechtsmittelführerin weist darauf hin, dass neun Kreditinstitute der Risikosteuer unterlägen, von denen zwei im Sinne des Abwicklungsrahmens in seiner in Schweden umgesetzten Form nicht als systemisch bedeutend anzusehen seien, und dass drei Banken, die als systemisch bedeutend anzusehen seien, der Risikosteuer nicht unterlägen. Diese Inkohärenzen zwischen den beiden Listen, von denen die Kommission im vorläufigen Verfahren Kenntnis gehabt habe, zeigten eindeutig die Inkohärenz zwischen den der Risikosteuer unterliegenden Steuerpflichtigen und dem Ziel der Steuer im Sinne seiner Definition durch das Gericht.

Dieses Argument ist entgegen dem Vorbringen der Kommission keine reine Tatsachenbehauptung, sondern stellt eine rechtliche Einstufung der Tatsachen durch das Gericht in Frage und ist daher zulässig.

In den Rn. 73 bis 75 des angefochtenen Urteils hat das Gericht im Wesentlichen festgestellt, dass die beiden Listen, nämlich diejenige der nach der Sanierungs- und Abwicklungsrichtlinie systemisch bedeutenden Institute und diejenige der der Risikosteuer unterliegenden Kreditinstitute, auf der Grundlage unterschiedlicher Kriterien erstellt worden seien. Das Gericht hat zudem die Unterschiede zwischen den mit der Risikosteuer verfolgten Zielen und den mit dem Bankenregulierungsrahmen der Union verfolgten Zielen hervorgehoben. Es hat insbesondere darauf hingewiesen, dass der Zweck der Sanierungs- und Abwicklungsrichtlinie darin bestehe, erhebliche direkte Kosten, nicht aber indirekte Kosten zu minimieren, und dass die Eigenkapitalverordnung direkte Kosten auffangen solle, indem verhindert werde, dass Kreditinstitute zahlungsunfähig würden. Was die Einlagensicherungsrichtlinie angeht, hat das Gericht festgestellt, dass deren Ziel darin bestehe, zu verhindern, dass Einleger im Fall eines Ausfalls von Kreditinstituten einen Verlust ihrer Einlagen erlitten. Schließlich hat das Gericht festgestellt, dass die von der Europäischen Bankenaufsichtsbehörde (EBA) 2021 durchgeführten Stresstests(55), auf die sich die Klägerinnen im ersten Rechtszug berufen hatten(56), das Risiko des Ausfalls eines Kreditinstituts betroffen hätten.

Da die Risikosteuer auf einem finanziellen Indikator (den Schulden des Kreditinstituts) basiert und mit ihr den Risiken im Zusammenhang mit Finanzkrisen im Wege der Besteuerung begegnet werden soll – seien es Risiken für die Finanzstabilität oder das Risiko aufgrund solcher Krisen entstehender indirekter Kosten –, ist die Begründung des Gerichts meines Erachtens unbefriedigend. Die Tatsache, dass die beiden Listen – diejenige der dieser Steuer unterliegenden Kreditinstitute und diejenige der nach dem Bankenregulierungsrahmen der Union systemisch bedeutenden Institute – auf der Grundlage unterschiedlicher Kriterien erstellt werden, ist offensichtlich und kann die von den Klägerinnen im ersten Rechtszug aufgezeigten Diskrepanzen nicht rechtfertigen. Dies gilt erst recht im Hinblick darauf, dass sich diese Diskrepanzen auf die Verpflichtung beziehen, Beiträge zu einem Fonds zu leisten, der speziell zur Bewältigung der mit dem Ausfall einer Bank verbundenen Risiken dient(57).

Ebenso wenig ist der vom Gericht in Rn. 74 des angefochtenen Urteils hervorgehobene Punkt maßgebend, nämlich dass die Risikosteuer nicht auf Kreditinstitute anwendbar sei, die ein höheres Ausfallrisiko aufwiesen, sondern auf Kreditinstitute, bei denen der Ausfall erhebliche indirekte Kosten verursachen könne. Aus dem Umstand allein, dass die Ziele der Risikosteuer und der Sanierungs- und Abwicklungsrichtlinie nicht vollständig übereinstimmen – wenngleich sie einander zumindest ergänzen –, folgt noch nicht, dass ein möglicher Eingriff in einer Situation ohne weitere Prüfung ausgeschlossen werden könnte, in der zwischen den jeweiligen nach diesen beiden Instrumenten beitragspflichtigen Kreditinstituten eine teilweise und asymmetrische Überschneidung vorliegt.

Außerdem erscheinen die Verweise des Gerichts auf den Bankenregulierungsrahmen der Union unvollständig. So ist beispielsweise, soweit sie die Folgen des Ausfalls einer Bank betreffen, in der Sanierungs- und Abwicklungsrichtlinie und in der Eigenkapitalverordnung nicht spezifisch von direkten oder indirekten Kosten die Rede. Was die Einlagensicherungsrichtlinie angeht, ist im dritten Erwägungsgrund ausdrücklich von den „gesamtwirtschaftlichen Kosten des Ausfalls eines Kreditinstitutes …“ die Rede. Es ist nicht offensichtlich, dass sich der Zweck dieser Rechtsinstrumente darauf beschränkt, „erhebliche direkte Kosten … für die Gesellschaft zu minimieren“, wie das Gericht in den Rn. 74 und 75 des angefochtenen Urteils festgestellt hat; dies gilt insbesondere angesichts der vagen Definition der „indirekten Kosten“ im Gesetzesentwurf.

Vor diesem Hintergrund ist die Behauptung des Königreichs Schweden, der Gesetzesentwurf weise eindeutig darauf hin, dass der Vorschlag für eine Risikosteuer den derzeitigen Regulierungsrahmen der Union nicht ersetzen solle, kaum von Bedeutung. Die einschlägigen Rahmenwerke der Union für die Bankenabwicklung und die Aufsichtsanforderungen waren Teil des nationalen Referenzsystems, das das Gericht hätte berücksichtigen müssen, um die von der Kommission vorgenommene Beurteilung der Kohärenz der vom schwedischen Gesetzgeber getroffenen Auswahlentscheidung in Bezug auf die der Risikosteuer unterliegenden Steuerpflichtigen zu überprüfen.

Das erste Argument der Rechtsmittelführerin ist daher meines Erachtens begründet.

Zweitens macht die Rechtsmittelführerin geltend, das Gericht habe in Rn. 79 des angefochtenen Urteils rechtsfehlerhaft das Vorbringen der Klägerinnen im ersten Rechtszug zurückgewiesen, wonach eines der der Steuer unterliegenden Kreditinstitute Darlehen ausschließlich an schwedische Kommunen vergebe und daher keinerlei indirekte Kosten verursache. Das Gericht hat festgestellt, dass die Kommission sich nach der Rechtsprechung im Fall einer Beihilferegelung darauf beschränken könne, die grundlegenden Merkmale der betreffenden Regelung zu prüfen, und nicht verpflichtet sei, jeden einzelnen Anwendungsfall dieser Regelung zu prüfen.

Dieses Vorbringen betrifft im Wesentlichen die Intensität der von der Kommission vorgenommenen Prüfung. Richtig ist sicherlich, dass die Kommission nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs(58) keine Analyse der im Einzelfall aufgrund einer Beihilferegelung gewährten Beihilfe durchzuführen braucht. Es könnte jedoch fraglich erscheinen, ob diese Rechtsprechung, die Fälle im Zusammenhang mit Steuerregelungen betraf, die auf Hunderte oder Tausende von Steuerpflichtigen anwendbar waren, in der vorliegenden Rechtssache einschlägig ist. Die Risikosteuer ist auf neun Kreditinstitute anwendbar. Der Kommission war offenbar im Vorprüfungsverfahren bekannt (oder ihr hätte jedenfalls bekannt sein müssen), dass es sich um eine sehr begrenzte Zahl von Steuerpflichtigen handelte, von denen die meisten zugleich unter den Bankenregulierungsrahmen der Union fielen. Hinzuweisen ist jedoch darauf, dass die Rechtsmittelführerin offenbar die Feststellung des Gerichts am Ende von Rn. 79 des angefochtenen Urteils nicht angreift, dass die Klägerinnen im ersten Rechtszug dem Vorbringen der Kommission und des Königreichs Schweden nicht entgegengetreten seien, wonach das Ausfallrisiko des in Rede stehenden Kreditinstituts nicht vollkommen ausgeschlossen sei. Das zweite Argument der Rechtsmittelführerin könnte daher ins Leere gehen.

Drittens wendet sich die Rechtsmittelführerin gegen Rn. 80 des angefochtenen Urteils, in der das Gericht das Vorbringen der Klägerinnen im ersten Rechtszug zurückgewiesen hat, wonach, da alle Kreditinstitute indirekte Kosten verursachten, für die Zwecke der Erhebung der Steuer eine Unterscheidung zwischen den Kreditinstituten nicht erforderlich sei.

Auch insoweit erscheint die Begründung des Gerichts unbefriedigend(59). Die Risikosteuer wurde dazu eingeführt, die öffentlichen Finanzen durch die Erhöhung von Steuereinnahmen zu stärken, um etwaige, aus künftigen Finanzkrisen entstehende indirekte Kosten zu bewältigen. Grundsätzlich sind alle Kreditinstitute betroffen, die solche Kosten verursachen können. Einige von ihnen von der Steuer zu befreien, erscheint widersprüchlich und spiegelt die Absicht des schwedischen Gesetzgebers wider, wenige ausgewählte Institute mit allen indirekten Kosten zu belasten, die durch künftige Finanzkrisen entstehen könnten. Eine solche Unterscheidung zwischen Kreditinstituten – auf die die Klägerinnen im ersten Rechtszug hingewiesen hatten und die vom Gericht mit dem alternativen Verweis darauf umgangen wurde, dass die nicht besteuerten Kreditinstitute kein systemisches Risiko darstellten oder dass die besteuerten Institute anfällig dafür seien, erhebliche indirekte Kosten zu verursachen – wirft ernsthafte Bedenken im Hinblick auf die Selektivität der Risikosteuer auf und hätte meines Erachtens sorgfältig untersucht werden müssen.

Das Gericht hat in Rn. 80 des angefochtenen Urteils unter Verweis auf das Urteil vom 26. April 2018, ANGED(60), hinzugefügt, dass „die Auswirkungen von Kreditinstituten auf das Finanzsystem unbestreitbar weitgehend von deren Größe und der Höhe ihrer Schulden abhängig [sind]“. Insoweit ist zunächst darauf hinzuweisen, dass das Gericht die „Größe“ der Kreditinstitute und die „Höhe ihrer Verbindlichkeiten“ als zwei voneinander zu trennende, vom schwedischen Gesetzgeber herangezogene Kriterien betrachtet hat. Die „Größe“ der der Steuer unterliegenden „großen Kreditinstitute“ wird jedoch allein durch die Höhe ihrer Schulden bestimmt. Diese Höhe ist daher der einzige berücksichtigte Indikator. Was den Verweis des Gerichts auf das Urteil ANGED I angeht, halte ich zugestandenermaßen die Analogie zwischen den Umweltauswirkungen von Einzelhandelseinrichtungen und dem Risiko, das sich aus der Höhe der Verbindlichkeiten von Kreditinstituten für das Finanzsystem und die Wirtschaft insgesamt ergibt, für recht weit hergeholt. Allerdings hat der Gerichtshof in der dem Urteil ANGED I zugrunde liegenden Rechtssache einen direkten Zusammenhang zwischen der Größe der Verkaufsfläche und den Umweltauswirkungen festgestellt(61). In der vorliegenden Rechtssache steht ein solcher direkter Zusammenhang zwischen der Höhe der Verbindlichkeiten der der Risikosteuer unterliegenden Kreditinstitute und ihrer Anfälligkeit dafür, indirekte Kosten für die Gesellschaft zu verursachen, nicht eindeutig fest, insbesondere, wenn das Risiko eines Ausfalls dieser Institute nicht berücksichtigt wird.

Aus den vorstehenden Gründen neige ich der Ansicht zu, dass das dritte Argument der Rechtsmittelführerin begründet ist.

Schließlich wendet sich die Rechtsmittelführerin gegen Rn. 81 des angefochtenen Urteils, in der das Gericht festgestellt hat, dass die Klägerinnen im ersten Rechtszug nicht in Frage gestellt hätten, „dass nur große Kreditinstitute durch einen Einzelausfall zu einem systemischen Risiko führen, sehr negative Auswirkungen auf das Finanzsystem und die Wirtschaft allgemein haben und erhebliche indirekte Kosten für die Gesellschaft verursachen können“. Nach Ansicht der Rechtsmittelführerin führt die Begründung des Gerichts dazu, dass der schwedische Gesetzgeber eine Steuer auf ein systemisches Risiko erheben kann, mit der systemisch bedeutende Kreditinstitute unterschiedlich behandelt werden.

Aus den oben bereits erörterten Gründen ist dem vierten Argument der Rechtsmittelführerin unabhängig davon, wie das Ziel der Risikosteuer definiert wird, meines Erachtens stattzugeben.

Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist die zweite Rüge des zweiten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes begründet.

Mit der dritten Rüge des zweiten Teils ihres zweiten Rechtsmittelgrundes macht die Rechtsmittelführerin geltend, das Gericht habe in den Rn. 89 bis 98 des angefochtenen Urteils den Schwellenwert für die Geltung der Risikosteuer rechtsfehlerhaft beurteilt und sei in Rn. 99 im Hinblick auf das festgestellte Ziel der Risikosteuer rechtsfehlerhaft zu dem Ergebnis gekommen, dass die Klägerinnen im ersten Rechtszug keinen Beweis dafür erbracht hätten, dass die Kommission im Rahmen der Würdigung in Bezug auf diesen Schwellenwert auf ernsthafte Schwierigkeiten hätte stoßen müssen.

In den Rn. 89 bis 91 des angefochtenen Urteils hat das Gericht unter Verweis auf seine eigenen Urteile(62), die vom Gerichtshof mit den Urteilen Kommission/Polen und Kommission/Ungarn bestätigt wurden, festgestellt, dass es dem Königreich Schweden nicht verwehrt werden könne, zum einen eine Steuer mit einem Schwellenwert für die Besteuerung einzuführen und zum anderen einen Anpassungsmechanismus festzulegen, der bis zu einer Befreiung der Kreditinstitute reiche, die diesen Schwellenwert unterschritten, vorausgesetzt, diese Elemente liefen dem Ziel der Steuer nicht zuwider. Unter Verweis auf Rn. 43 des Urteils vom 26. April 2018, ANGED(63), hat das Gericht ferner darauf verwiesen, dass die Festlegung des Schwellenwerts der Steuer und der Modalitäten für die Berechnung der Bemessungsgrundlage im Ermessen des nationalen Gesetzgebers liege und außerdem auf komplexen technischen Beurteilungen beruhe, die die Unionsgerichte nur eingeschränkt gerichtlich überprüfen könnten. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat es geprüft, ob der vom schwedischen Gesetzgeber festgelegte Schwellenwert dem Ziel der Risikosteuer zuwiderlaufe oder offensichtlich diskriminierend sei, und ist zu dem Schluss gekommen, dass dies nicht der Fall sei.

Die Rechtsmittelführerin bestreitet meines Erachtens zu Recht die Relevanz der vom Gericht angeführten Rechtsprechung und die Richtigkeit der daraus gezogenen Schlussfolgerung.

Wie in Nr. 87 der vorliegenden Schlussanträge bereits erwähnt, unterscheiden sich die steuerlichen Maßnahmen, um die es in den Rechtssachen ging, in denen die Urteile Kommission/Polen und Kommission/Ungarn ergangen sind, erheblich von der Risikosteuer. In den diesen Urteilen zugrunde liegenden Rechtssachen ging es um den progressiven Charakter der betreffenden steuerlichen Maßnahmen und insbesondere um die unterschiedlichen Durchschnittsteuersätze, die sich aus der Progression der Steuersätze ergaben. Die Risikosteuer sieht keinen „Anpassungsmechanismus“ vor, sobald der Schwellenwert überschritten ist und die Steuerpflicht entsteht.

Die steuerlichen Maßnahmen, um die es in den Urteilen Kommission/Polen und Kommission/Ungarn ging, sahen eine Befreiung für den unterhalb eines bestimmten Betrags liegenden Teil des Umsatzes vor(64). Jedoch kam diese Steuerbefreiung allen betroffenen Unternehmen für den entsprechenden Teil ihres Umsatzes, der unterhalb der Grenze für die Befreiung lag, zugute. Die Kommission hatte gegen dieses Element der betreffenden steuerlichen Maßnahmen daher keine Einwände erhoben(65). Auch sah in den Urteilen ANGED I und II der Steuermechanismus allgemeine Steuerbefreiungen vor, nach denen die Steuer unterhalb eines bestimmten Schwellenwerts von keinem Unternehmen entrichtet wurde(66).

Dagegen gibt es eine solche allgemeine Steuerbefreiung im Fall der Risikosteuer nicht. Der Steuersatz findet auf die Summe aller Verbindlichkeiten der der Steuer unterliegenden Kreditinstitute und nicht nur auf die Verbindlichkeiten Anwendung, die den Schwellenwert für die Entstehung der Steuerpflicht überschreiten. Mit anderen Worten greift die Steuerpflicht auch unterhalb der Grenze zwischen „großen“ oder „systemisch bedeutenden“ Instituten, die der Steuer unterliegen, und Kreditinstituten, deren Größe im Sinne der Höhe ihrer Verbindlichkeiten ihre Ausnahme von der Steuer rechtfertigt.

Dies hätte große Bedenken im Hinblick auf die Selektivität des Schwellenwerts und der für die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage angewendeten Methoden sowie ihre tatsächliche Kohärenz mit dem Ziel der Steuer, unabhängig davon, wie es definiert wird, aufwerfen müssen.

Der Vollständigkeit halber sei daran erinnert, dass der Gerichtshof im Urteil Prezydent Miasta Mielca(67) klargestellt hat, dass eine allgemeine und abstrakte Befreiung von einer direkten Steuer im Allgemeinen keinen selektiven Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV verschaffen kann, da davon ausgegangen wird, dass sie der „normalen“ Steuerregelung inhärent ist. Andererseits kann „abweichend“ von dieser Regel „eine allgemeine und abstrakte Befreiung von einer direkten Steuer nicht als unter die ‚normale‘ Steuerregelung fallend angesehen werden, wenn sich die in der einschlägigen Regelung festgelegten Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Befreiung rechtlich oder tatsächlich auf ein oder mehrere spezifische Merkmale beziehen, die die Kategorie von Unternehmen kennzeichnen, die als einzige in den Genuss der Befreiung kommen können, wobei diese Merkmale untrennbar mit der Art dieser Unternehmen oder ihrer Tätigkeiten verbunden sind“(68). Der Umstand, dass nur eine solche kohärente Kategorie von Unternehmen in den Genuss einer Steuerbefreiung kommen kann, ist geeignet, den potenziell diskriminierenden und wettbewerbswidrigen Charakter dieser Befreiung zu belegen, obwohl der Bezugsrahmen selbst nicht anhand offensichtlich diskriminierender Parameter ausgestaltet wurde.

Unabhängig davon, ob die Klarstellungen durch das Urteil Prezydent Miasta Mielca auf den Fall asymmetrischer Steuern wie der Risikosteuer anwendbar sind, gehören in der vorliegenden Rechtssache die Kreditinstitute, die der Risikosteuer nicht unterliegen, einer kohärenten Kategorie von Unternehmen an, die anhand spezifischer Merkmale, die der Art ihrer Tätigkeit inhärent sind (Kreditinstitute, bei denen die Höhe ihrer Verbindlichkeiten unterhalb des anwendbaren Schwellenwerts liegt), zu bestimmen sind, und fallen unter die in diesem Urteil festgestellte Abweichung von der Regel.

Aus den vorstehend dargelegten Gründen ist meines Erachtens auch der dritten Rüge des zweiten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes stattzugeben.

Aus den vorstehenden Gründen ist der zweite Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes meines Erachtens begründet.

Die Rechtsmittelführerin macht geltend, das Gericht habe in den Rn. 116 bis 127 des angefochtenen Urteils rechtsfehlerhaft nicht festgestellt, dass die Kommission im Rahmen der Prüfung des Vorliegens einer Abweichung vom Referenzsystem auf ernsthafte Schwierigkeiten hätte stoßen müssen.

In diesen Randnummern ist das Gericht zu dem Schluss gekommen, dass die Klägerinnen nicht dargetan hätten, dass ein Bündel übereinstimmender Indizien vorliege, anhand dessen bewiesen werden könne, dass sich die Kreditinstitute, deren Verbindlichkeiten den Schwellenwert überschritten, im Hinblick auf das Ziel der Steuer im Sinne der Ausführungen in Rn. 41 des angefochtenen Urteils in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden wie die Kreditinstitute, deren Verbindlichkeiten diesen Schwellenwert nicht überschritten.

Diese Schlussfolgerung hat das Gericht fast ausschließlich auf die Begründung gestützt, mit der es zuvor das Vorbringen der Klägerinnen im ersten Rechtszug zum Referenzsystem zurückgewiesen hatte. Daher wiederholt die Rechtsmittelführerin im Rahmen des dritten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes ihre gegen diese Begründung angeführten Rügen.

Vor diesem Hintergrund verweise ich wiederum auf die oben in den Nrn. 78 bis 122 dargelegten Gründe für meine Schlussfolgerung, dass das Gericht fehlerhaft festgestellt hat, dass die verschiedenen Aspekte des Referenzsystems der Risikosteuer keine Bedenken im Hinblick auf ihren diskriminierenden und damit selektiven Charakter aufgeworfen hätten. Wie bereits erwähnt, dürfte das vom schwedischen Gesetzgeber verfolgte Gesamtziel – nämlich die Stärkung der öffentlichen Finanzen, um die Kosten zu bewältigen, die der Gesellschaft im Fall künftiger Finanzkrisen entstehen könnten –, ohne dass dies Bedenken aufwirft, keine Rechtfertigung dafür sein, Kreditinstituten eine asymmetrische Steuerlast aufzuerlegen, die, wenngleich in unterschiedlichem Maße, alle zu diesen Kosten beitragen können.

Hingewiesen sei allerdings darauf, dass die Begründungserwägungen des Gerichts, nämlich in Rn. 119 des angefochtenen Urteils, wo es das Vorbringen der Klägerinnen im ersten Rechtszug unter Verweis auf seine eigenen Feststellungen zurückgewiesen hat, wonach das Referenzsystem der Risikosteuer nicht offensichtlich diskriminierend ausgestaltet sei, Bedenken aufwerfen, da sie die richtige Anwendung des zweiten Schritts der Selektivitätsprüfung beeinträchtigen können.

Wie bereits erwähnt, ist der zweite Schritt, in dem prima facie geprüft wird, ob die steuerliche Maßnahme abweichenden Charakter hat und selektiv ist, im Fall einer Ad-hoc-Steuer von wesentlicher Bedeutung. Diese Prüfung ist im angefochtenen Urteil offenbar weitgehend in die Prüfung der inhärenten Selektivität des in Rede stehenden Systems im Rahmen des ersten Schritts eingeflossen. Zum einen basiert diese letztgenannte Prüfung jedoch auf dem quantitativ verschiedenen Kriterium der „offensichtlichen Diskriminierung“. Zum anderen hat der Gerichtshof klargestellt, dass selbst in Fällen, in denen der einzige Zweck einer Steuer darin besteht, Steuereinnahmen zu erzielen, die dazu bestimmt sind, einen besonderen Zweck zu verfolgen, der zweite Schritt der Selektivitätsprüfung in vollem Umfang durchgeführt werden muss(69).

Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist dem dritten Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes stattzugeben.

Aufgrund der Gesamtheit der vorstehenden Ausführungen ist dem zweiten Rechtsmittelgrund meines Erachtens stattzugeben.

Mit ihrem dritten Rechtsmittelgrund, der sich gegen die Rn. 40 bis 43, 80 bis 83, 93, 94 und 121 des angefochtenen Urteils richtet, macht die Rechtsmittelführerin geltend, das Gericht habe die im ersten Rechtszug vorgebrachten Argumente nicht geprüft und daher gegen seine Begründungspflicht verstoßen.

Hinzuweisen ist darauf, dass sich im Rechtsmittelverfahren die Kontrolle durch den Gerichtshof insbesondere darauf richtet, zu prüfen, ob das Gericht auf alle vom Kläger vorgebrachten Argumente rechtlich hinreichend eingegangen ist. Mit dem Rechtsmittelgrund, mit dem geltend gemacht wird, das Gericht sei auf im ersten Rechtszug vorgebrachte Argumente nicht eingegangen, wird im Wesentlichen ein Verstoß gegen die Begründungspflicht gerügt(70).

Die Rechtsmittelführerin macht erstens geltend, das Gericht sei in den Rn. 42, 43, 81, 93 und 121 des angefochtenen Urteils fehlerhaft zu dem Schluss gekommen, dass die Klägerinnen im ersten Rechtszug nicht nachgewiesen hätten, dass der Ausfall der Kreditinstitute, bei denen die Gesamtsumme ihrer Verbindlichkeiten unterhalb des Schwellenwerts liege, ein systemisches Risiko darstelle. Die Rechtsmittelführerin macht ferner geltend, das Gericht habe nicht berücksichtigt, dass die Klägerinnen im ersten Rechtszug konkret das Beispiel der einzigen Bank in Schweden angeführt hätten, die während der Finanzkrise von 2008 in einem Bail-out habe gestützt werden müssen und deren Verbindlichkeiten deutlich unter dem Schwellenwert gelegen hätten. Sie hätten bereits darauf hingewiesen, dass drei Banken mit Verbindlichkeiten unterhalb des Schwellenwerts nach dem Bankenregulierungsrahmen der Union als systemrelevant anzusehen seien.

Insoweit ist meines Erachtens darauf hinzuweisen, dass das Gericht nach ständiger Rechtsprechung durch die Begründungspflicht nicht dazu verpflichtet ist, bei seinen Ausführungen alle von den Parteien des Rechtsstreits vorgetragenen Argumente nacheinander erschöpfend zu behandeln. Die Begründung des Gerichts kann daher implizit erfolgen, sofern sie es den Betroffenen ermöglicht, die Gründe zu erkennen, aus denen das Gericht ihrer Argumentation nicht gefolgt ist, und dem Gerichtshof ausreichende Angaben liefert, damit er seine Kontrollfunktion ausüben kann(71). Allein der Umstand, dass das Gericht die oben in Nr. 134 angeführten Argumente der Klägerinnen im ersten Rechtszug nicht ausdrücklich zurückgewiesen hat, bedeutet nicht, dass es diese Argumente in seiner Beurteilung nicht berücksichtigt hat. Mit der Feststellung, die Klägerinnen hätten nicht nachgewiesen, dass der Ausfall der Kreditinstitute, bei denen die Gesamtsumme ihrer Verbindlichkeiten unterhalb des Schwellenwerts liege, ein systemisches Risiko darstelle, hat das Gericht in Ausübung seiner ausschließlichen Zuständigkeit für die Feststellung und die tatsächliche Bewertung der relevanten Tatsachen sowie für die Beweiswürdigung klargestellt, dass die von den Klägerinnen im ersten Rechtszug vorgebrachten Beweismittel für diesen Nachweis nicht ausreichten. Dieses Vorbringen ist daher zurückzuweisen.

Zweitens macht die Rechtsmittelführerin geltend, das Gericht habe in Rn. 83 des angefochtenen Urteils das von den Klägerinnen im ersten Rechtszug vorgebrachte Argument verkannt, dass große Kreditinstitute im Fall einer Rezession alle indirekten Kosten tragen würden. Indem es auf dieses Argument nicht eingegangen sei, habe das Gericht das Kernvorbringen unbeantwortet gelassen, dass alle Banken indirekte Kosten verursachen, aber nur einige von ihnen diese Kosten tragen würden.

Ich stimme der Rechtsmittelführerin tendenziell darin zu, dass dieses Vorbringen in der Argumentation der Klägerinnen im ersten Rechtszug eine zentrale Rolle spielte und dass das Gericht auf dieses Vorbringen nicht in gebotener Weise eingegangen ist.

Schließlich sei das Gericht durch die unzutreffende Bestimmung des Ziels der Risikosteuer auf verschiedene, von den Klägerinnen im ersten Rechtszug vorgebrachte Argumente nicht in gebotener Weise eingegangen und habe damit gegen seine Begründungspflicht verstoßen. Vor allem aber habe das Gericht, was die der Steuer unterliegenden Steuerpflichtigen und den Schwellenwert angehe, in den Rn. 80, 81, 93, 94 und 121 die Argumente, wonach bei allen Kreditinstituten das Risiko bestehe, dass sie indirekte Kosten für die Gesellschaft verursachen könnten, und eine Unterscheidung zwischen großen und kleinen Kreditinstituten daher nicht erforderlich sei, nicht richtig beurteilt.

Auch insoweit ist der Rechtsmittelführerin meines Erachtens zuzustimmen. Die Fehler des Gerichts bei der Bestimmung des Ziels der Risikosteuer haben seine gesamte Begründung beeinflusst, dies gilt u. a. auch im Hinblick darauf, wie es die Relevanz und Begründetheit der Argumente der Klägerinnen im ersten Rechtszug beurteilt hat und im Hinblick auf die Begründung für ihre Zurückweisung.

Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist der dritte Rechtsmittelgrund teilweise begründet.

Aus den vorstehend dargelegten Gründen ist dem Rechtmittel meines Erachtens insgesamt stattzugeben und das angefochtene Urteil aufzuheben.

Nach Art. 61 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union kann der Gerichtshof im Fall der Aufhebung der Entscheidung des Gerichts den Rechtsstreit selbst endgültig entscheiden, wenn dieser zur Entscheidung reif ist.

Insoweit bin ich der Ansicht, dass der Gerichtshof, falls er das angefochtene Urteil aufheben sollte, über alle erforderlichen Angaben verfügt, um über den einzigen Klagegrund im ersten Rechtszug zu entscheiden, mit dem geltend gemacht wurde, dass die Kommission im Rahmen der Prüfung der Selektivität der Risikosteuer auf ernsthafte Schwierigkeiten hätte stoßen müssen.

Aus den im Rahmen der Würdigung des Rechtsmittels dargelegten Erwägungen folgt, dass meiner Ansicht nach diesem Klagegrund stattzugeben und der streitige Beschluss für nichtig zu erklären ist.

Nach Art. 184 Abs. 2 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel begründet ist und er den Rechtsstreit selbst endgültig entscheidet.

Ich schlage dem Gerichtshof vor, der Kommission ihre eigenen Kosten sowie die Kosten aufzuerlegen, die der Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet im Zusammenhang mit dem vorliegenden Rechtsmittelverfahren entstanden sind, und dem Königreich Schweden seine eigenen Kosten aufzuerlegen; dies folgt aus Art. 138 Abs. 1 und Art. 140 Abs. 1 der Verfahrensordnung, die nach Art. 184 Abs. 1 der Verfahrensordnung auf das Rechtsmittelverfahren Anwendung finden.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor,