Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 4. Juli 1997 übertrug der Vater des Klägers diesem unentgeltlich …

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 4. Juli 1997 übertrug der Vater des Klägers diesem unentgeltlich seinen Geschäftsanteil von 26.300 DM an der H. GmbH, deren Stammkapital 50.000 DM betrug. Der Vater des Klägers verstarb im Dezember 1999.

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung O. setzte das beklagte Finanzamt mit Schreiben vom 8. März 2000 von der Schenkung in Kenntnis und teilte mit, der gemeine Wert des übertragenen Geschäftsanteils habe 5.096.019 DM betragen. In der Schlussbesprechung vom 16. Februar 2000 sei hinsichtlich der Ermittlung dieses Werts Einigung erzielt worden. Das beklagte Finanzamt forderte den Kläger daraufhin mit Schreiben vom 13. November 2001 auf, bis zum 3. Dezember 2001 eine Schenkungsteuererklärung abzugeben. Andernfalls werde die Steuer nach dem vorliegenden Akteninhalt festgesetzt. Da der Kläger hierauf nicht antwortete, setzte das beklagte Finanzamt gegen ihn mit Bescheid vom 9. Januar 2002 456.195,07 € Schenkungsteuer fest. Dabei ging es von einem Wert seines Erwerbs von 5.096.019 DM aus.

Der Kläger übersandte dem beklagten Finanzamt mit Schreiben vom 8. April 2002 ein Einspruchsschreiben des Steuerberaters K. und bat, das Einspruchsverfahren gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 9. Januar 2002 in Gang zu setzen. Am 2. Mai 2002 beantragte er, ihm wegen der Versäumung der Frist für die Einlegung des Einspruchs Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Er machte geltend, Steuerberater K. habe in seinem Namen mit Schreiben vom 28. Januar und 7. Februar 2002 Einspruch gegen den Schenkungsteuerbescheid eingelegt. Das erstgenannte Einspruchsschreiben sei am 29. Januar 2002 zur Post gegeben worden. Er legte Ausdrucke aus einem elektronischen Postausgangsbuch des Steuerberaters K. für die Monate Januar und Februar 2002 vor.

Das beklagte Finanzamt verwarf den Einspruch mit Entscheidung vom 26. August 2002 als unzulässig und führte aus: Der Kläger habe die Frist für die Einlegung des Einspruchs versäumt. Ihm könne auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Er habe nicht nachgewiesen, dass Steuerberater K. rechtzeitig ein Einspruchsschreiben zur Post gegeben habe. Das computergeführte Postausgangsbuch sei nicht geeignet, einen konkreten Nachweis für die Absendung eines bestimmten Schreibens zu führen.

Der Kläger hat daraufhin am 25. und 27. September 2002 in den Verfahren 4 K 5282/02 Erb und 4 K 5350/02 Erb Klagen erhoben, die er am 8. November und 12. Dezember 2002 zurückgenommen hat.

Am 25. Oktober 2002 beantragte der Kläger beim beklagten Finanzamt, den Schenkungsteuerbescheid vom 9. Januar 2002 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) zu ändern, und gab eine Schenkungsteuererklärung ab. Der gemeine Wert des ihm übertragenen Geschäftsanteils habe nur 4.325.567,83 DM betragen. Ferner seien der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaft-

steuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG nicht berücksichtigt worden. Da der Bewertungsabschlag von Amts wegen zu gewähren sei, liege eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO vor.

Das beklagte Finanzamt lehnte mit Bescheid vom 16. Dezember 2002 eine Änderung der Steuerfestsetzung ab und führte aus: Die Besteuerungsgrundlagen seien zu Recht geschätzt worden. Ferner sei der Einspruch gegen den Steuerbescheid vom 9. Januar 2002 verspätet eingelegt worden. Die unterbliebene Gewährung des Bewertungsabschlags stelle keine offenbare Unrichtigkeit dar, weil ein Rechtsirrtum nicht ausgeschlossen werden könne.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch brachte der Kläger vor: Steuerberater K. habe das Einspruchsschreiben vom 28. Januar 2002 fristgerecht abgesandt. Dies habe er durch die Vorlage des Postausgangsbuchs glaubhaft gemacht und ergebe sich aus der von ihm vorgelegten eidesstattlichen Versicherung des Steuerberaters K. vom 7. Oktober 2002. Ihm hätte daher Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden müssen, so dass er fristgerecht Einspruch gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 9. Januar 2002 eingelegt habe. Den auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gestützten Antrag habe er während der Rechtshängigkeit der Klage 4 K 5282/02 Erb und damit fristgemäß gestellt. Die Änderung eines Steuerbescheids sei hiernach zulässig, wenn ein Änderungsantrag nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung und während der Anhängigkeit einer Klage gestellt werde. Darüber hinaus habe bereits der Testamentsvollstrecker mit Schreiben vom 9. Juli 2002 die Gewährung des Freibetrags nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG beantragt.

Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 30. Juli 2003 zurück und führte aus: Der Änderungsantrag müsse nach § 172 Abs. 1 Satz 3 AO vor Ablauf der Klagefrist gestellt werden. Dies sei hier nicht geschehen. Auf die Rechtshängigkeit der Klage komme es nicht an. Darüber hinaus könne nach der Rücknahme der Klage nicht mehr geprüft werden, ob der Einspruch zulässig gewesen sei und eine Änderung des Steuerbescheids möglich gewesen wäre.

Der Kläger hat am 1. September 2003 Klage erhoben, mit der er vorträgt, nach dem Sinn und Zweck des § 172 Abs. 1 Satz 3 AO bestehe eine Änderungsmöglichkeit, wenn der Änderungsantrag vor der Rücknahme der Klage gestellt werde, weil der Steuerbescheid dann noch nicht bestandskräftig sei.

Der Kläger beantragt,

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

Die Klage ist unbegründet. Der ablehnende Bescheid des beklagten Finanzamts vom 16. Dezember 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2003 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger eine Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 9. Januar 2002 nicht beanspruchen kann.

Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO darf ein Steuerbescheid aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Erforderlich ist demnach ein vor Ablauf der Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde eingegangener konkretisierter Änderungsantrag des Steuerpflichtigen (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 25/99, BStBl II 2000, 283, 284). Daran fehlt es im Streitfall. Der mit einer zutreffenden Rechtsbehelfsbelehrung versehene Schenkungsteuerbescheid vom 9. Januar 2002 wurde noch am selben Tage - einem Mittwoch - zur Post gegeben und galt daher nach den §§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 AO als am 14. Januar 2002 - einem Montag - bekannt gegeben (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 IX R 68/98, BStBl II 2003, 898, 899). Die Frist für die Einlegung des Einspruchs endete mithin am 14. Februar 2002 (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag des Klägers auf Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 9. Januar 2002 ging jedoch erst am 25. Oktober 2002 beim beklagten Finanzamt ein. Ob dem Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hätte gewährt werden müssen (§ 110 Abs. 1 AO) und diese zu einer Verlängerung der Antragsfrist des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO hätte führen können, kann dahinstehen. Denn das beklagte Finanzamt hat in seiner Einspruchsentscheidung vom 26. August 2002 eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand abgelehnt. Der Kläger hat die dagegen von ihm erhobenen Klagen 4 K 5282/02 Erb und 4 K 5350/02 Erb zurückgenommen, so dass bestandskräftig feststeht, dass er die Frist für die Einlegung des Einspruchs versäumt hat und ihm auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden kann. Ob in dem Schreiben des Klägers vom 8. April 2002 ein hinreichend konkretisierter Änderungsantrag i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesehen werden könnte, kann gleichfalls dahinstehen. Denn auch dieses Schreiben ging erst nach Ablauf der Einspruchsfrist beim beklagten Finanzamt ein. Entsprechendes gilt, soweit der Kläger geltend macht, der Testamentsvollstrecker habe mit Schreiben vom 9. Juli 2002 die Gewährung des Freibetrags nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG beantragt.

Das beklagte Finanzamt hat auch zutreffend angenommen, dass eine Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 9. Januar 2002 nach § 172 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO nicht in Betracht kommt. Nach § 172 Abs. 1 Satz 2 AO gilt § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO auch dann, wenn der Steuerbescheid - wie im Streifall - durch eine Einspruchsentscheidung bestätigt worden ist. Nach § 172 Abs. 1 Satz 3 AO muss der Steuerpflichtige indessen vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Änderungsantrag gestellt haben. Die mit einer zutreffenden Rechtsbehelfsbelehrung versehene Einspruchsentscheidung vom 26. August 2002 wurde am selben Tage zur Post gegeben und galt daher nach den §§ 365 Abs. 1, 122 Abs. 2 Nr. 1 AO als am 29. August 2002 bekannt gegeben. Die Klagefrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO lief mithin am Montag, dem 30. September 2002 ab (§ 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 2 der Zivilprozessordnung). Zum Zeitpunkt des Eingangs des Änderungsantrags des Klägers beim beklagten Finanzamt am 25. Oktober 2002 war die Klagefrist deshalb bereits verstrichen. Auf den Umstand, dass zu diesem Zeitpunkt die Klagen 4 K 5282/02 Erb und 4 K 5350/02 Erb noch beim Finanzgericht anhängig waren, kommt es nach § 172 Abs. 1 Satz 3 AO nicht an. Der Wortlaut dieser Bestimmung ist klar und eindeutig und lässt keine andere Auslegungsmöglichkeit zu (BFH-Urteil in BStBl II 2000, 283, 284 - zu § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO -). Ein Änderungsantrag, der vor Rücknahme einer anhängigen Klage, jedoch nach Ablauf der Klagefrist gestellt wird, reicht hiernach nicht aus. Entgegen der vom Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung liegt hierin kein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes). Sinn der Befristung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Satz 3 AO ist es zu verhindern, dass die Regeln über das förmliche Rechtsbehelfsverfahren und den Eintritt der Bestandskraft unterlaufen werden (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 172 Rdnr. 145). Die Zulassung einer Änderungsmöglichkeit von Steuerbescheiden noch nach Ablauf der Klagefrist würde nicht nur diesem gesetzgeberischen Zweck zuwiderlaufen, sondern auch zu einer Ungleichbehandlung im Verhältnis zu denjenigen Steuerpflichtigen führen, welche die Rechtsbehelfsfristen eingehalten haben.

Anders als der Kläger meint, stellt die Versagung des Bewertungsabschlags nach § 13a Abs. 2 ErbStG keine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO dar, die zu einer teilweisen Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 9. Januar 2002 führen könnte. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten i.S. des § 129 Satz 1 AO müssen einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sein, d.h. es muss sich um mechanische Fehler handeln, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Besteht die bloße Möglichkeit eines Rechtsirrtums, eines Denkfehlers bei der Sachverhaltswürdigung oder der unvollständigen Sachaufklärung, liegt eine offenbare Unrichtigkeit nicht vor (BFH-Urteile vom 9. Dezember 1998 II R 9/96, BFH/NV 1999, 899 sowie vom 16. Juli 2003 X R 37/99, BStBl II 2003, 867, 868). So liegt es hier.

Die Sachbearbeiterin der Schenkungsteuerstelle des beklagten Finanzamts hat den Kläger mit Schreiben vom 13. November 2001 erfolglos aufgefordert, bis zum 3. Dezember 2001 eine Schenkungsteuererklärung abzugeben; andernfalls werde die Steuer nach dem vorliegenden Akteninhalt festgesetzt. Aus der in der Akte vorhandenen notariellen Urkunde vom 4. Juli 1997 war zwar zu ersehen, dass die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vorlagen. Es kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, sondern liegt vielmehr nahe, dass die Sachbearbeiterin des beklagten Finanzamts den Bewertungsabschlag auf Grund einer rechtlichen Prüfung des Akteninhalts versagt hat. Da keine Erklärung des Schenkers i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vorlag, kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Sachbearbeiterin annahm, dass der Kläger auch den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG nicht beanspruchen konnte. Die Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) vom 21. Dezember 1998 (BStBl I, Sondernummer 2/1998) sahen zwar vor, dass der Bewertungsabschlag auch dann vorzunehmen war, wenn bei einer Zuwendung der Freibetrag nicht in Anspruch genommen wurde, weil der Schenker keine Erklärung zur Inanspruchnahme des Freibetrags abgegeben hatte (R 60 Abs. 1 Satz 2 ErbStR). Es ist allerdings nicht fernliegend, dass die Sachbearbeiterin diese dem Wortlaut des § 13a Abs. 2 ErbStG widersprechende Anweisung nicht beachtet hat. Dabei lässt der Senat offen, ob R 60 Abs. 1 Satz 2 ErbStR überhaupt mit § 13a Abs. 2 ErbStG zu vereinbaren ist und eine Unrichtigkeit des Schenkungsteuerbescheids vom 9. Januar 2002 i.S. des § 129 Satz 1 AO vorliegen könnte.

Unbeschadet dessen war nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG bis zum rückwirkenden Inkrafttreten des Art. 16 Nr. 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I, 3794, 3810) nur ein Erwerb „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ begünstigt. Der notariellen Urkunde vom 4. Juli 1997 ließ sich nicht entnehmen, dass eine derartige Zuwendung vorlag. Nach R 56 Abs. 2 Satz 3 ErbStR genügte zur Gewährung des Bewertungsabschlags in den Fällen, in denen der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG nicht in Anspruch genommen wurde, die Erklärung, dass die Zuwendung eine Maßnahme der vorweggenommenen Erbfolge darstellte. Eine derartige Erklärung lag der Sachbearbeiterin des beklagten Finanzamts indessen nicht vor, so dass sie auch nach der seinerzeitigen Erlasslage den Bewertungsabschlag nicht gewähren durfte. Schließlich kann nicht ausgeschlossen werden, sondern liegt in Anbetracht der seinerzeit fehlenden Schenkungsteuererklärung des Klägers nahe, dass die Sachbearbeiterin des beklagten Finanzamts deshalb von der Gewährung des Bewertungsabschlags abgesehen hat, weil völlig offen war, ob einer der Fälle des § 13a Abs. 3 oder Abs. 5 Nr. 4 ErbStG vorlag.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Insbesondere rechtfertigt der Umstand, dass zur Auslegung des § 172 Abs. 1 Satz 3 AO noch keine Entscheidung des BFH vorliegt, als solcher noch nicht die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2005 V B 146/03, BStBl II 2005, 714, 715).